I SA/Ol 447/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka,, sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 grudnia 2019r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe w podatku od środków transportowych za lata 2006-2011 oddala skargę. K.D. (dalej również jako strona, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" r. w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe w podatku od środków transportowych za lata 2006 – 2011. Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że w dniu 16 sierpnia 2011r. L.D. złożył następujące deklaracje podatkowe na podatek od środków transportowych: za 2006 r. na kwotę 8.051 zł, za 2007 r. na kwotę 10.134 zł, za 2008 r. na kwotę 8.784 zł, za 2009 r. na kwotę 8.068 zł, za 2010 r. na kwotę 7.040 zł, za 2011 r. na kwotę 5.599 zł. Powyższych zobowiązań z tytułu podatku od środków transportowych podatnik nie uregulował w terminie płatności. W związku z tym organ podatkowy wystawił podatnikowi upomnienia wzywające do zapłaty tych zaległości, a następnie wystawił w dniu 19 października 2011r. sześć tytułów wykonawczych obejmujących zaległości odpowiednio za: lata 2006-2010 oraz I ratę 2011 r. i skierował sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Podatnik zmarł 31 grudnia 2011 r. Do dnia śmierci podatnika powstałe zaległości za lata 2006-2011 wraz z odsetkami za zwłokę, kosztami upomnienia i kosztami postępowania egzekucyjnego nie zostały zapłacone. Spadek po zmarłym L.D. nabył w całości, z dobrodziejstwem inwentarza K.D., na mocy protokołu dziedziczenia zarejestrowanego w formie aktu notarialnego z dnia 10 stycznia 2012 r. Postanowieniem z dnia "[...]". organ podatkowy wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w celu określenia zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe podatnika L. D. w podatku od środków transportowych za lata 2006-2011, a następnie decyzją z dnia 10 sierpnia 2015r. orzekł o odpowiedzialności spadkobiercy K.D. za zobowiązania zmarłego podatnika L.D. z tytułu zaległości w podatku od środków transportowych za poszczególne lata. W wyniku rozpatrzenia odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia "[...]"r. uchyliło decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia "[...]"Prezydent orzekł o odpowiedzialności spadkobiercy K.D. za zobowiązania podatkowe spadkodawcy L.D. z tytułu zaległości w podatku od środków transportowych za lata 2006-2011 wraz z odsetkami za zwłokę oraz z tytułu kosztów upomnienia i kosztów postępowania egzekucyjnego (jak wyżej). Pismem z dnia 16 października 2016r. skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji. Powołując się na przesłankę rażącego naruszenia prawa, wskazał na: - naruszenie art. 1032 § 1 kodeksu cywilnego, poprzez uznanie, iż skarżący nie dołożył należytej staranności przy ustalania istnienia długów spadkowych, w sytuacji gdy to komornik sporządzał spis inwentarza na podstawie treści zaświadczenia uzyskanego z Urzędu Miasta wymieniającego wyłącznie zaległość z tytułu podatku od nieruchomości. - naruszenie art. 1032 § 2 kodeksu cywilnego, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż spadkobierca odpowiada za pełną wartość zobowiązań zmarłego wskazanych w decyzji. Decyzją z dnia "[...]"r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji z dnia "[...]"r., uznając, że nie wystąpiły przesłanki z art. 247 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, które uzasadniałyby pozytywne załatwienie wniosku podatnika. W wyniku wniesienia odwołania zostało wydane rozstrzygnięcie zaskarżone do WSA w Olsztynie. Kolegium uzasadniając swoje stanowisko w sprawie powołało treść art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.) i wskazało, że w dniu 26 lipca 2012 r. na wniosek strony komornik sporządził spis inwentarza i określił stan czynny spadku na kwotę 121.274,28 zł oraz stan bierny spadku na kwotę 177.587,20 zł. Spis inwentarza nie ujmował należności na rzecz Urzędu Miasta z tytułu podatku od środków transportowych za lata 2006-2011. W dniu 27 maja 2013 r. komornik sporządził korektę protokołu spisu inwentarza, w której po stronie stanu biernego masy spadkowej wpisał powyższe zaległości podatkowe, ustalając stan bierny w wysokości 244.226,20 zł. Organ odwoławczy wskazał również, że strona w dniu 10 października 2011 r., a zatem jeszcze przed śmiercią swojego ojca złożyła ustnie do protokołu wniosek o rozłożenie zaległego podatku od środków transportowych na raty. Postanowieniem z dnia "[...]". organ podatkowy odmówił stronie wszczęcia postępowania w sprawie rozłożenia na raty zapłaty podatku od środków transportowych z uwagi na brak przymiotu strony, które ww. odebrał osobiście. Dodatkowo pismem z dnia 5 stycznia 2012r. K.D. wystąpił do Urzędu Miasta z prośbą o oddalenie wszczętego wobec L.D. postępowania egzekucyjnego z tytułu podatku od środków transportowych na ustawowy okres podjęcia decyzji spadkowej. Wydział Podatków i Opłat Urzędu Miasta na tej podstawie skierował do Wydziału Finansów Referat Egzekucji Urzędu Miasta wniosek o zawieszenie postępowania egzekucyjnego ze względu na śmierć zobowiązanego. Pismem z dnia 1 lutego 2013 r. wnioskodawca złożył prośbę o wydanie zaświadczenia o wysokości zaległości z tytułu podatku od środków transportowych po L.D. , które mu wydano. Zdaniem Kolegium powyższe okoliczności świadczą, że K.D. już przed śmiercią swojego ojca wiedział o jego zadłużeniu z tytułu podatku od środków transportowych. Już wtedy występował o zastosowanie ulgi podatkowej. Zatem wiedział też o zadłużeniu ojca z tytułu podatku od środków transportowych w dacie otwarcia spadku. W ocenie SKO organ podatkowy I instancji słusznie uznał, że spadkobierca K.D. odpowiada za długi spadkowe na zasadzie art. 1032 § 2 k.c. i wydał decyzję z dnia "[...]" r. Fakt nie uwzględnienia przez komornika w pierwotnym spisie z inwentarza zaległości podatkowych z tytułu podatku od środków transportowych (które zostały uwzględnione w korekcie spisu inwentarza) nie ma znaczenia dla odpowiedzialności za długi spadkowe. Dług z tytułu podatku od środków transportowych jest kategorią obiektywną. Na ojcu wnioskodawcy ciążyły określone zobowiązania podatkowe wynikające z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, o których w dacie otwarcia spadku po ojcu, K.D. wiedział, a jako spadkobierca jest zobowiązany do ich spłaty na podstawie art. 97 § 1 O.p. Kolegium wskazało również, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań za lata 2006- 2010 został przerwany, na podstawie art. 70 § 4 O.p.. Z informacji posiadanych przez organ podatkowy wynika bowiem, że w niniejszej sprawie środek egzekucyjny zastosowany został w dniu 10 listopada 2011 r., o czym podatnik został powiadomiony w dniu 15 listopada 2011r. Przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań spowodowało, że zobowiązania podatkowe nie wygasły wskutek przedawnienia. Na mocy art. 99 O.p. bieg terminu przedawnienia powyższych zobowiązań uległ zawieszeniu od dnia śmierci podatnika, tj. 31 grudnia 2011 r. do dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, tj. do dnia 10 stycznia 2012 r. Wskazując na treść art. 97 § 1 i 4 O.p. oraz art. 1032 § 1 i 2 k.c. Kolegium uznało, że w przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić przesłanki nieważności zaskarżonej decyzji. W skardze do Sądu skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego z dnia "[...]" r. wydanej z rażącym naruszeniem prawa oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną jego wykładnię i stwierdzenie, iż decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności, nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego tj. art. 1032 § 2 k.c. stosowanego w związku z art. 98 O. p. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że rażące naruszenie prawa, które skarżący zarzuca Prezydentowi Miasta polega zatem na tym, iż zastosował przepis art. 1032 § 2 k.c. w sytuacji gdy spłata zadłużenia odbywała się w postępowaniu egzekucyjnym, czyli w sposób, który praktycznie wyłączał możliwość działania K.D. . Podkreślono, że to komornik dokonywał podziału kwot pomiędzy wierzycieli zmarłego. Natomiast w dniu 31 maja 2013r. skarżący informował komornika o istnieniu długu względem Gminy oraz konieczności jego zaspokojenia. Komornik pozostawił te pismo bez odpowiedzi jak i bez reakcji, następnie wyegzekwował i zaspokoił wierzycieli z pominięciem Gminy. Skarżący podniósł również, że wartość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od środków transportowych za lata 2006-2011 w kwocie 47.676,00 zł + odsetki na dzień 31 grudnia 2011 r. w kwocie 18.963,00 zł : łącznie na kwotę 66.639,00 PLN Powyższa kwota (zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami stanowi 27% wartości biernej spadku. Zdaniem strony wobec braku stosownej regulacji w tej mierze, w takiej proporcji powinna być spłacona z wartości czynnej spadku, gdyż uwzględnia zasadę poszanowania wszystkich znanych skarżącemu wierzycieli. Tym samym to nie kwota 66.639,00 PLN lecz kwota 33090,62 PLN powinna ewentualnie obciążać skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie była zasadna i podlegała oddaleniu. Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić trzeba, że żądanie stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, odstępstwem od zasady trwałości - jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego. Wyrażona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie nie tylko dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, ale i dla całego istniejącego porządku prawnego. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości (legalności). Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1867/09). Doniosłość tej zasady powoduje, jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają więc ścisłej wykładni. Skarżący opiera swoje żądanie na naruszeniu przepisów art.247 §1 pkt 3 p.p.s.a. który to stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Termin "rażący" powinien być rozumiany w sposób powszechnie przyjęty, a więc zgodnie ze słownikiem języka polskiego termin ten powinien dać się stwierdzić "łatwo, wyraźnie, oczywiście, bezspornie, niewątpliwie". Orzecznictwo co do kwestii rażącego naruszenia prawa jest bogate i dotyczy naruszenia prawa materialnego, proceduralnego oraz kompetencyjnego. Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia, gdy organ kasacyjny stwierdza istnienie w decyzji ostatecznej oczywistych sprzeczności z treścią przepisu prawa materialnego. W doktrynie przyjmuje się, że nie każde naruszenie prawa pociąga za sobą nieważność decyzji, jedynie niektóre przypadki oczywistego i ciężkiego naruszenia prawa pociągają za sobą taką konsekwencję. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi tu bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 1987 r., II SA 2145/86, niepubl., oraz wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1994 r., I SA 1559/93, ONSA 1995, nr 1, poz. 51). Z wyroku NSA z dnia 6 lutego 1995 r., II SA 153/94, niepubl., wynika, że: "rażące naruszenie prawa to oczywiste naruszenie jednoznacznego przepisu prawa, a przy tym takie, które koliduje z zasadą praworządnego działania organów administracji publicznej w demokratycznym państwie prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej", zaś wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r., III SA 1425/96, LEX nr 32626, stanowi, że: "rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa". Określenie "rażące naruszenie prawa" niewątpliwie jest pojęciem nieostrym. Na pewno nie można, jako rażącego naruszenia prawa traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu. Rażące naruszenie prawa nie występuje więc, gdy na tle tych samych przepisów możliwe jest wyrażenie rozbieżnych poglądów. Jako rażące naruszenie prawa nie należy także traktować błędów wykładni prawa. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. Zatem rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. W niniejszej sprawie spór sprowadza się do możliwości zastosowania przepisów art. 1032 § 1 k.c. Przepisy dotyczące odpowiedzialności za długi spadkowe zawarte w kodeksie cywilnym stosuje się bowiem wprost do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe (art. 98 § 1 O.p.). Bezspornym w sprawie jest, że L.D. zmarł 31 grudnia 2011r., a spadek po nim nabył w całości z dobrodziejstwem inwentarza skarżący. Bezsporny jest również, że 10 października 2011r. a więc przed śmiercią podatnika skarżący złożył ustnie do protokołu wniosek o rozłożenie zaległego podatku od środków transportowych na raty. Organ odmówił wszczęcia w tym zakresie postępowania z uwagi na fakt, iż K.D. nie był stroną w tej sprawie. Podobnie po śmierci ojca skarżący wystąpił o zawieszenie egzekucji ze względu na śmierć zobowiązanego. Wobec tych ustaleń organy uprawnione były do przyjęcia, że skarżący wiedział o zadłużeniu ojca z tytułu podatku od środków transportowych jeszcze przed datą otwarcia spadku. Organy wykazały również, że skarżący samodzielnie dokonywał spłaty niektórych długów spadkowych. Organy miały więc podstawy by zastosować przepisy art. 1032 § 2 k.c. Podstawową zasadą dziedziczenia spadku z dobrodziejstwem inwentarza jest ponoszenie przez spadkobiercę odpowiedzialności za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art. 1031 § 2 zdanie pierwsze k.c.). Reguła ta jednak zostaje wyłączona, jeżeli spadkobierca podstępnie zataił część majątku spadkowego lub zgłosił nieistniejące długi (art. 1031 § 2 zdanie drugie k.c.), jej działanie zostaje zaś ograniczone w wypadku, kiedy spadkobierca spłaca niektóre długi spadkowe, wiedząc o istnieniu innych długów spadkowych. Ustawodawca powiązał więc możliwość i zakres korzystania z dobrodziejstwa inwentarza z rzetelnością zachowania spadkobiercy. W wypadku nieuczciwych zachowań nakierowanych na zafałszowanie stanu spadku traci on ten przywilej całkowicie, natomiast w wypadku nieuprawnionego faworyzowania niektórych wierzycieli z krzywdą innych, znanych spadkobiercy, jego odpowiedzialność poszerza się na tyle, by zapewnić także pominiętym wierzycielom należyte zaspokojenie - spadkobierca ponosi wówczas odpowiedzialność za nieuwzględnione długi ponad wartość stanu czynnego spadku, do takiej wysokości, w jakiej byłby obowiązany je zaspokoić, gdyby spłacał należycie wszystkie długi spadkowe (art. 1032 § 2 k.c.). (vide: wyrok SN z 20 lutego 2014r. I CSK 264/13). Należy podkreślić, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, ale w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. (Wyrok WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2014 r., I SA/Gd 1461/13). Natomiast nie są traktowane jako wady, mające znamiona rażącego naruszenia prawa, przypadki takie, jak: sprzeczność decyzji administracyjnej z poglądem prawnym wyrażonym przez SN w uzasadnieniu wyroku wydanego w innej sprawie , naruszenie prawa polegające na nietrafnej wykładni przepisów prawa, które budzą wątpliwości co do ich stosowania , wybór jednej z rozbieżnych interpretacji przepisu oraz sprzeczność decyzji z ustaleniami przyjętymi w innej decyzji. W tej sytuacji zarzutów skargi nie można uznać za skuteczne. Sprowadzają się one bowiem do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego. Skarżący kwestionuje nie tyle treść przedmiotowych ustaleń, co wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe na podstawie okoliczności, wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o rażącym naruszeniu prawa. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. , poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił.