I FSK 1867/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. – P. spółki z o. o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 212/09 w sprawie ze skargi M. – P. spółki z o. o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. – P. spółki z o. o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 212/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 grudnia 2008 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. Skarżąca wnioskiem z dnia 17 sierpnia 2007 r. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w L. o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. z dnia 22 października 2003 r. w sprawie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, określenia wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2000 r. oraz ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych za niektóre miesiące wskazanego roku. Jako podstawę żądania Spółka wskazała art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: O.p., podnosząc, że w/w decyzja, w zakresie w jakim nakłada na Spółkę obowiązek ewidencji obrotu i podatku należnego – w ramach działalności prowadzonej na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej - przy użyciu kas rejestrujących, została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy stwierdzając istnienie powyższego obowiązku, pominął treść § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 146, poz. 953 ze zm.) dalej: rozporządzenie, który przewidywał zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania – przy użyciu kas – czynności wymienionych w załączniku nr 3 do rozporządzenia w okresie od dnia 1 stycznia 1999 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. Z wyjaśnień Spółki wynika, że w 2000 r. świadczyła usługi w zakresie handlu detalicznego wyrobami medycznymi (protezy oczu – soczewki wewnątrzgałkowe), za które zapłata następowała wyłącznie na rachunek bankowy. Zdaniem Skarżącej usługi te – sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) w grupowaniu 52.32.10 jako: Usługi w zakresie handlu detalicznego wyrobami ortopedycznymi i medycznymi – mieściły się w pkt 2 załącznika nr 3 do w/w rozporządzenia, w myśl którego zwolniona z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kas rejestrujących była sprzedaż nieruchomości i świadczenie usług, za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika, z wyłączeniem płatności dokonywanych czekiem, bankową kartą płatniczą lub kredytową. Decyzją z dnia 25 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. odmówił stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. z dnia 22 października 2003 r. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym i jego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, lecz ustalenie, czy decyzja ta jest dotknięta jedną z wad kwalifikowanych z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do językowego znaczenia pojęcia rażący i przyjął, że rażące naruszenie prawa to naruszenie prawa dające się łatwo stwierdzić, wyraźne, oczywiste, niewątpliwe, bezsporne. Zdaniem organu decyzja rażąco narusza prawo, gdy jej treść pozostaje w oczywistej i wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter takiego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Wbrew twierdzeniom Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. odpowiada prawu. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, iż w 1998 r. Spółka osiągnęła obrót ze sprzedaży wysyłkowej protez oczu na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, przekraczający kwotę 60.000 zł, była więc zobowiązana do ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, stosownie do § 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących i powinna go była kontynuować – według Dyrektora Izby Skarbowej – również w 2000 r. Zdaniem organu import protez ocznych, którego dokonywała Skarżąca nie polegał na świadczeniu usług, lecz na sprzedaży towaru. Podatnik bowiem sprzedawał je osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, bez poddawania jakimkolwiek wcześniejszym przeróbkom. Wskazując na przepisy o statystyce państwowej, do których odwołuje się definicja usług, zawarta w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej: ustawa o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pojęcie "usług" odnosi się do czynności będących współdziałaniem w procesie produkcji, ale nie tworzących bezpośrednio nowych dóbr. Wskazał również, że WSA w Łodzi w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 7 października 2004 r. (sygn. akt I SA/Łd 327/04) w tożsamej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, oddalił skargę Spółki. Stwierdzając w uzasadnieniu, iż z dniem 1 lutego 1999 r. zobowiązana ona była do rozpoczęcia ewidencjonowania kwot obrotu i podatku należnego przy użyciu kasy rejestrującej. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w L. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko decyzją z dnia 30 grudnia 2008 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając błędną interpretację: - art. 4 pkt 2 ustawy o VAT w związku z § 7 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących z 1999 r., polegającą na przyjęciu, iż nie świadczyła usług w zakresie handlu, lecz sprzedawała towary; - art. 247 § 1 pkt 3 O.p., przez przyjęcie oceny, zgodnie z którą nałożenie na Spółkę obowiązku ewidencjonowania obrotu przy użyciu kasy rejestrującej wbrew przesłankom wynikającym z przepisu prawnego, nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Skarżąca w uzasadnieniu dodatkowo podniosła, że przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko dotyczące charakteru czynności wykonywanych przez Spółkę opiera się na wybranych fragmentach objaśnień pojęcia "usługi", zawartych w przepisach statystycznych (Klasyfikacja Wyrobów i Usług). Organ podatkowy pominął m.in. te fragmenty objaśnień, z których wynika, że pojęcie usług obejmuje wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej, a nadto że usługami w rozumieniu KWiU są czynności z zakresu budownictwa, handlu, transportu i łączności. Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Na wstępie swych rozważań Sąd I instancji podzielił pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż przedmiotem postępowania w sprawi stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty, lecz zbadanie czy decyzja ta nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W związku z brakiem w ustawie "Ordynacja podatkowa" legalnej definicji rażącego naruszenia prawa – gdyż taki zarzut wobec rozstrzygnięcia organu podatkowego podniosła Skarżąca – Sąd odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, gdzie rażące naruszenie prawa definiuje się jako wzajemną sprzeczność uwidocznioną po zestawieniu treści decyzji z przepisem prawa. Przy czym wykładnia danej normy prawnej nie może budzić wątpliwości, a dana decyzja odbiega od niej w sposób ewidentny. Według Sądu pierwszej instancji kluczem do rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy było ustalenie czy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L. oceniając, że czynności wykonywane przez Spółkę stanowiły sprzedaż towarów i nakładając pośrednio na Spółkę obowiązek ewidencjonowania obrotu przy użyciu kasy rejestrującej, w sposób oczywisty, wyraźny, nie budzący wątpliwości, a tym samym rażący naruszył przepisy prawa. Następnie Sąd zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. obowiązek ewidencjonowania obrotu przy użyciu kas rejestrujących wynikał z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT , wedle którego zobowiązani do prowadzenia rzeczonej ewidencji byli: po pierwsze podatnicy sprzedający towary, po drugie świadczący usługi w tym również w zakresie handlu – na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych. Według Sądu zestawienie definicji sprzedaży towarów, którą zawiera art. 4 pkt 8 ustawy o VAT z treścią art. 29 ust. 1 tej ustawy, czyni ten ostatni przepis nieczytelnym i niezrozumiałym. W związku z tym – zdaniem WSA – przez sprzedaż towarów i świadczenie usług należy rozumieć czynności wymienione w art. 2 ustawy o VAT z uwzględnieniem definicji towarów i usług zawartych odpowiednio art. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT. Dodatkowo z uwagi na fakt iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "sprzedaż", należy w tym zakresie odnieść się do definicji sprzedaży zawartej w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, dalej jako Kodeks cywilny). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 4 pkt 2 ustawy o VAT w związku z § 7 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, Sąd pierwszej instancji zauważył, że § 7 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących z 1999 r. w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2000 r. zwalnia z obowiązku ewidencjonowania czynności wymienione w pkt 2 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia – mianowicie sprzedaż nieruchomości i świadczenie usług, za które zapłata następuje w całości za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika, z wyłączeniem płatności dokonywanych czekiem, bankową kartą płatniczą lub kredytową. WSA zgodził się również ze stanowiskiem Skarżącej, że na gruncie przepisów o statystyce publicznej (KWiU) sprzedaż, w tym detaliczna jest traktowana jako usługa. Jednak zdaniem Sądu powyższe nie oznacza, że na gruncie podatku od towarów i usług handel tak hurtowy jak i detaliczny stanowi usługę. Taka wykładnia przepisów zdaniem Sądu doprowadziłaby do sytuacji niezgodnej z art. 217 Konstytucji, w której podstawą opodatkowania nie byłaby ustawa lecz akt nie będący źródłem prawa Należy również zauważyć, że ustawa o VAT przewiduje trzy odrębne grupy czynności podlegających opodatkowaniu. Po pierwsze sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług (art. 2 ust. 1 ustawy), po drugie eksport lub import towarów lub usług (art. 2 ust. 2 ustawy) i po trzecie wymienia czynności traktowane na równi z wyżej wymienionymi. Przyjęcie interpretacji przepisów proponowanej przez Skarżącą oznaczałoby, iż w istocie zakres czynności podlegających opodatkowaniu ogranicza się do świadczenia usług. Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że decyzja Naczelnika pierwszego Urzędu Skarbowego L. w sprawie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz określenia wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2000 r. w zakresie w jakim nałożyła na Skarżącą obowiązek ewidencjonowania obrotu przy użyciu kasy rejestrującej, znajduje oparcie w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie mógł stwierdzić jej nieważności. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji Spółka M. złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, zarzucając w niej naruszenie: • art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 punkt 2 ustawy o VAT przez ich błędna wykładnię; • art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 3 punkt 2 ustawy o VAT i przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 1999 r. w sprawie kas rejestrujących, przez ich błędna wykładnię; • art. 247 § 1 punkt 3 Ordynacji podatkowej, przez jego błędną wykładnię. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, iż jej zdaniem wykonywane przez nią w 2000 r. i w latach poprzednich czynności sprzedaży wyrobów medycznych mieściły się w pojęciu usług, rozumianych jako czynności wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Świadczą o tym stosowane wówczas na potrzeby ustawy o VAT zapisy KWiU. Według Spółki wykładnia gramatyczna przepisu art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 punkt 2 ustawy o VAT nie budzi wątpliwości i dostarcza jednoznacznych rezultatów interpretacyjnych – w 2000 r. Spółka świadczyła usługi w zakresie handlu wyrobami medycznymi i ortopedycznymi. A zatem na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 1999 r. w sprawie kas rejestrujących powinna być zwolniona z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących. Zdaniem Skarżącej nałożenie na nią obowiązku określonego przepisami prawa w sytuacji, gdy z mocy prawa została z tego obowiązku zwolniona, stanowi rażące naruszenie prawa. W związku z powyższym autor skargi kasacyjnej wniósł o: • uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz poprzedzającej go decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L.; • zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w L. kosztów postępowania kasacyjnego. W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób korygować. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżący zarzucił bowiem Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię: 1. art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 2 ustawy o VAT, 2. art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 3 pkt 2 ustawy VAT i przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 1999 r. w sprawie kas rejestrujących, 3. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na fakt, że wyrok Sądu I instancji dotyczył decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. dla oceny wszystkich zarzutów i kluczowym w niniejszej sprawie jest zarzut opisany w punkcie trzecim. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że postępowanie podatkowe w sprawie prowadzone było w trybie nadzwyczajnym, określonym przepisami rozdz. 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Uwaga ta ma istotne znaczenie, albowiem postępowanie takie jest samodzielnym, odrębnym od innych, postępowaniem podatkowym, którego istota sprowadza się w pierwszym rzędzie do weryfikacji decyzji ostatecznej, a więc objętej z mocy prawa (art. 128 Ordynacji podatkowej) domniemaniem legalności. W konsekwencji tego warunkiem wstępnym wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, iż dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa, czyli w niniejszym przypadku w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 439/05 (opubl. ONSAiWSA 2007/1/13) celnie skonstatowano, że w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe, dotyczące również przesłanki stwierdzenia nieważności polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy wydaniu decyzji. Wyrażenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym. Spór ten został omówiony i podsumowany już w wyroku z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96 (ONSA 1998, z. 3 poz. 101). Wyrok odnosił się do regulacji prawnej zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, zachował jednak aktualność również pod rządami Ordynacji podatkowej. Wprawdzie ta ostatnia ustawa wprowadziła pewne odmienności w zakresie unormowania instytucji stwierdzenia nieważności decyzji (np. dotyczy ona tylko decyzji ostatecznych w toku instancyjnym, inaczej określono negatywne przesłanki stwierdzenia nieważności), to jednak główna w sprawie niniejszej kwestia podstaw stwierdzenia nieważności nie uległa zmianie w stosunku do regulacji zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, z wyjątkiem niektórych zmian redakcyjnych (np. przesłanka polegająca na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej nie została zamieszczona w tym samym punkcie co w K.p.a.). Z kolei analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1985, s. 237; por. także B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721). Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 10 września 1997 r. sygn. akt III SA 1148/96, LexPolonica; z dnia 27 października 1998 r. sygn. akt II SA 1202/98). Mając zatem na uwadze zaprezentowane wyżej poglądy, należy podnieść, że Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że organ podatkowy wydając kwestionowaną w tym postępowaniu nadzwyczajnym decyzję ostateczną nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa. Przesłanka ta nie byłaby spełniona także wtedy, gdyby uznać, że prezentowana przez pełnomocnika Skarżącej wykładnia przepisów wskazanych w punktach 1 i 2 skargi kasacyjnej była prawidłowa, choć to – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie miało miejsca. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 2 oraz art. art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT i przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 1999 r. w sprawie kas rejestrujących pojęcie: "sprzedaż towarów" jest równoznaczne z pojęciem "świadczenie usług w zakresie handlu". Stwierdzić należy, że przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia wskazanych przepisów jest prawidłowa i znajduje oparcie zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Należy zatem wykładnię powyższą zaaprobować. W szczególności rację miał Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 4 pkt 2 ustawy o VAT w związku z § 7 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących z 1999 r., że zgodzić się należy z twierdzeniem, iż na gruncie przepisów o statystyce publicznej (KWiU) sprzedaż, w tym detaliczna jest traktowana jako usługa. W pkt III podpunkt 6 Objaśnień wstępnych do Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wymienia się wprost handel jako rodzaj usług (zarządzenie nr 47 Prezesa GUS z dnia 29 grudnia 1993 r. znak OBRS-BD-1451/93). W sekcji G KWiU sklasyfikowano jako usługi handel hurtowy i detaliczny różnymi towarami, np. pojazdami mechanicznymi, częściami i akcesoriami do tych pojazdów, zwierzętami i surowcami rolniczymi itd. Tym niemniej powyższe nie oznacza, iż na gruncie podatku od towarów i usług handel hurtowy jak i detaliczny stanowi usługę. Należy bowiem zauważyć, że ustawa VAT przewiduje trzy odrębne grupy czynności podlegających opodatkowaniu. Po pierwsze sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług (art. 2 ust. 1 ustawy), po drugie eksport i import towarów lub usług (art. 2 ust. 2 ustawy) i po trzecie wymienia czynności traktowane na równi z wyżej wymienionymi. Słusznie Sąd pierwszej instancji skonstatował, że przyjęcie interpretacji przepisów proponowanej przez autora skargi oznaczałoby w istocie, iż zakres czynności podlegających opodatkowaniu ogranicza się jedynie do świadczenia usług. Skoro bowiem handel hurtowy i detaliczny stanowi usługę w rozumieniu przepisów o statystyce państwowej, to sprzedaż towarów jako czynność podlegająca opodatkowaniu należałoby uznać jako "pusty" zapis ustawy. Już tylko z tej przyczyny prezentowana przez skarżąca Spółkę wykładnia jest wadliwa, bowiem zgodnie z powszechnie przyjętą regułą wykładni prawa przepisów prawa nie można interpretować w taki sposób, w wyniku którego jakiś przepis lub jego część stawałby się zbędny. Nadto taka wykładnia przepisów byłaby niezgodna z art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym decydujące znaczenie dla określenia przedmiotu opodatkowania miałaby nie ustawa, lecz akt nie będący źródłem prawa powszechnie obowiązującego w rozumieniu art. 87 Konstytucji RP. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w wyroku.