I SA/Łd 212/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Izabela Ścieszko po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 5 czerwca 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. oddala skargę. W dniu 17 sierpnia 2007 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w Ł. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...]r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, określenia wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2000 r. oraz ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych za niektóre miesiące wskazanego roku. Jako podstawę żądania Spółka wskazała art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – powoływanej dalej w skrócie "o.p.", podnosząc, że wskazana decyzja, w zakresie w jakim nakłada na Spółkę obowiązek ewidencji obrotu i podatku należnego na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej przy użyciu kas rejestrujących, została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Stwierdzając istnienie powyższego obowiązku organ podatkowy pominął bowiem treść § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 146, poz. 953 ze zm.) – powoływanego dalej w skrócie "rozporządzenie", który przewidywał zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania, przy użyciu kasy, czynności wymienionych w załączniku nr 3 do rozporządzenia w okresie od dnia 1 stycznia 1999 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. Spółka wyjaśniła, że w 2000 r. świadczyła usługi w zakresie handlu detalicznego wyrobami medycznymi (protezy oczu - soczewki wewnątrzgałkowe), za które zapłata następowała wyłącznie na rachunek bankowy. Usługi te były sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej w skrócie PKWiU) w grupowaniu 52.32.10 – "Usługi w zakresie handlu detalicznego wyrobami medycznymi i ortopedycznymi". Wymienione usługi mieściły się w pkt 2 załącznika nr 3 do ww. rozporządzenia, w myśl którego zwolniona z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kas rejestrujących była sprzedaż nieruchomości i świadczenie usług, za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika, z wyłączeniem płatności dokonywanych czekiem, bankową kartą płatniczą lub kredytową. Spółka podkreśliła, że na gruncie wszystkich klasyfikacji statystycznych działalność handlowa traktowana jest jako "usługi w zakresie handlu". W dalszej części wniosku Spółka, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, przedstawiła znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa", o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Podniosła również że rozpoznając skargę Spółki, dotyczącą tożsamego stanu faktycznego za 1999r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Łd 1074/05 uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 marca 2007 r. oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej (sygn. akt I FSK 524/06). Spółka wskazała, że na przeszkodzie stwierdzeniu nieważności decyzji nie stoi upływ terminów przedawnienia (art. 247 § 2 o.p.). Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił stwierdzenia nieważności wskazanej powyżej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił treść decyzji, której dotyczy żądanie stwierdzenia nieważności. Następnie podał, że postępowanie w sprawie stwierdzenie nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, lecz ustalenie, czy decyzja ta jest dotknięta jedną z wad kwalifikowanych, których katalog zawiera art. 247 § 1 o.p. Do wad tych ustawodawca zaliczył wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa – art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Odwołując się do językowego znaczenia pojęcia "rażący" Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że rażące naruszenie prawa to naruszenie prawa dające się łatwo stwierdzić, wyraźnie, oczywiste niewątpliwe, bezsporne. Zdaniem organu podatkowego rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej i wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter takiego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r. sygn. akt III SA 1425/96 opubl. LEX nr 32626). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B., jest zgodna z prawem. Z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy pierwszej instancji wynika, bowiem że w 1998 r. Spółka osiągnęła obrót ze sprzedaży (wysyłkowej) protez oczu na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, przekraczający kwotę (60.000 zł), zatem od 1 lutego 1999r. była zobowiązana do ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, stosownie do § 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. Obowiązek ów Spółka powinna, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, kontynuować w 2000r. W ocenie organu podatkowego działalność Spółki nie polegała na świadczeniu usług, lecz na sprzedaży towaru. Podatnik importował bowiem protezy oczne, które następnie sprzedawał osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Sprzedawany towar nie był poddawany jakimkolwiek zmianom (przeróbkom). Wskazując na przepisy o statystyce państwowej, do których odwołuje się definicja usług, zawarta w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - powoływanej dalej w skrócie "ustawa o VAT", Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pojęcie "usług" odnosi się do czynności będących współdziałaniem w procesie produkcji, ale nie tworzących bezpośrednio nowych dóbr. Dyrektor Izby Skarbowej podał również że prawomocnym wyrokiem z dnia 7 października 2004 r. (sygn. akt I SA/Łd 327/04) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Spółki w tożsamej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. W uzasadnieniu zaś wyraził pogląd, iż z dniem 1 lutego 1999r. Spółka była zobowiązana do rozpoczęcia ewidencjonowania kwot obrotu i podatku należnego przy użyciu kasy rejestrującej. W odwołaniu od przedstawionej powyżej decyzji Spółka zarzuciła: - błędną interpretację art. 4 pkt 2 ustawy o VAT w związku z § 8 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących z 1998 r., poprzez przyjęcie ze Spółka nie świadczyła usług w zakresie handlu, lecz dokonywała sprzedaży towarów; - niezastosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 1999 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 98, poz. 1143) – powoływanego dalej jako rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących z 1999r.; - błędną wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 o.p. przez przyjęcie, że nałożenie na Spółkę obowiązku ewidencji obrotu przy użyciu kasy rejestrującej, wbrew przesłankom przepisu prawnego, nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. o uchylenie decyzji w całości. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...]r. Organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko, stwierdzając że działalność Spółki nie polegała na świadczeniu usług, lecz stanowiła sprzedaż towaru (sprzedaż wysyłkowa). W konsekwencji, zdaniem organu podatkowego zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania towaru przy użyciu kas rejestrujących, o którym mowa w § 7 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących z 1999r. nie miało zastosowania wobec Spółki. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając błędną interpretację: - art. 4 pkt 2 ustawy o VAT w związku z § 7 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących z 1999r., polegającą na przyjęciu, iż nie świadczyła usług w zakresie handlu, lecz sprzedawała towary; - art. 247 § 1 pkt 3 o.p., przez przyjęcie oceny, zgodnie z którą nałożenie na Spółkę obowiązku ewidencjonowania obrotu przy użyciu kasy rejestrującej wbrew przesłankom wynikającym z przepisu prawnego, nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Mając na uwadze podniesione zarzuty naruszenia prawa Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wydanych w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania obejmujących wynagrodzenie doradcy podatkowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka podniosła, że przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko dotyczące charakteru czynności wykonywanych przez Spółkę opiera się na wybranych fragmentach objaśnień pojęcia "usługi", zawartych w przepisach statystycznych (Klasyfikacja Wyrobów i Usług). Organ podatkowy pominął m.in. te fragmenty objaśnień, z których wynika, że pojęcie usług obejmuje wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej, a nadto że usługami w rozumieniu KWiU są czynności z zakresu budownictwa, handlu, transportu i łączności. Wyjaśnienia te prowadzą do wniosku, że wykonywane przez Spółkę czynności stanowiły usługi sklasyfikowanych na gruncie PKWiU i KWiU w grupowaniu 52.32.10 – "Usługi w zakresie handlu detalicznego wyrobami medycznymi i ortopedycznymi". W ocenie autora skargi skoro ustawa o VAT w art. 4 pkt 2, definiując pojęcie usług stanowi, iż rozumie się przez to usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe, to należy przyjąć, że Spółka w roku 2000 świadczyła usługi w zakresie handlu, które zostały zwolnione z obowiązku rejestrowania przy zastosowaniu kasy, na podstawie § 7 w związku z pkt 2 załącznika nr 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących z 1999r. Autor skargi podkreślił nadto, że również na gruncie art. 29 ustawy o VAT handel jest traktowany jako działalność usługowa. Zdaniem strony skarżącej odmowa zastosowania ww. przepisu rozporządzenia stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie zaakcentował w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (oraz decyzji wydanej jako organ I instancji), iż postępowanie w rozpoznawanej sprawie toczyło się w trybie przepisów o stwierdzeniu decyzji ostatecznej. Oznacza to, iż przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Organ podatkowy nie rozstrzyga w tym postępowaniu o prawach i obowiązkach podatnika. Bada natomiast, czy decyzja jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Wśród przesłanek stanowiących podstawę stwierdzenia nieważności decyzji Ordynacja podatkowa wymienia rażące naruszenie prawa – art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Ordynacja podatkowa nie zawiera legalnej definicji pojęcia rażące naruszenie prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa to naruszenie prawa o charakterze oczywistym, mające miejsce w sytuacji gdy decyzja organu administracyjnego w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Innymi słowy zestawienie treści decyzji z treścią przepisu ujawnia ich wzajemną sprzeczność (por. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek "Ordynacja podatkowa Komentarz" LexisNexis 2009, wyd. 5, str. 858). W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.B. w sprawie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, określenia wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2000 r., zarzucając, że wymieniona decyzja, w zakresie w jakim nałożyła na Spółkę obowiązek ewidencjonowania obrotu przy użyciu kasy rejestrującej, została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Sądu twierdzenie skarżącej Spółki, iż organ podatkowy wydając ww. decyzję dopuścił się rażącego naruszenia prawa, jest nieuzasadnione. Odnosząc, przedstawione powyżej, ogólne rozważania dotyczące pojęcia rażącego naruszenia prawa do rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że zarzut kwalifikowanego naruszenia prawa byłby uzasadniony w sytuacji gdyby wbrew treści jasnego i oczywistego w swej treści przepisu organ podatkowy nałożył na Spółkę obowiązek ewidencjonowania obrotu przy użyciu kasy rejestrującej, bądź gdyby organ zignorował przewidziane prawem zwolnienie podatnika z tego obowiązku. W stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. obowiązek ewidencjonowania obrotu przy użyciu kas rejestrujących wynikał z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do wymienionego przepisu podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Z cytowanego przepisu wynika, że obowiązkiem ewidencjonowania obrotu przy użyciu kas rejestrujących zostali obarczeni: po pierwsze podatnicy sprzedający towary, po drugie świadczący usługi w tym również w zakresie handlu - na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych. Kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma ustalenie, czy oceniając, że czynności wykonywane przez Spółkę stanowiły sprzedaż towarów, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. nakładającą w sposób pośredni na Spółkę obowiązek ewidencjonowania obrotu przy użyciu kasy rejestrującej, w sposób oczywisty, wyraźny, nie budzący wątpliwości, a tym samym rażący, rozminął się z treścią przywołanego przepisu, winien bowiem czynności te zakwalifikować jako świadczenie usług w zakresie handlu. Należy zauważyć, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wskazuje żadnych kryteriów, różnicujących pojęcia sprzedaży towarów i świadczenia usług w zakresie handlu. Z art. 4 pkt 8 ustawy o VAT wynika, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży towarów - rozumie się przez to również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2. Przywołany przepis zawiera definicję o charakterze wewnętrznym – mającą zastosowanie w ramach ustawy o VAT, określającą zakres pojęcia sprzedaż towarów na gruncie tej ustawy. Jest to w istocie definicja o charakterze technicznym, która co do zasady pozwala na uproszczenie treści dalszych przepisów ustawy o VAT. W rozpatrywanym przypadku subsumcja tak rozumianego pojęcia sprzedaż towarów do treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT nie tylko nie upraszcza treści art. 29 tej ustawy, a wręcz przeciwnie czyni ów przepis nieczytelnym i niezrozumiałym. Podstawienie treści art. 4 pkt 8 do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wskazywałoby bowiem, że obowiązkowi ewidencjonowania obrotu przy użyciu kasy rejestrującej podlega sprzedaż towarów, czyli także dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2 oraz świadczący usług, w tym również w zakresie handlu i gastronomii (por. J. Kamiński w "Ustawa o VAT. Komentarz" C.H. Beck Warszawa 2003, str. 486). W tej sytuacji uzasadnione staje się odrzucenie takiego rozumienia treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jako prowadzącego do wniosków niedorzecznych (argumentum ad absurdum). Przyjąć zatem należy, że przez sprzedaż towarów i świadczenie usług należy rozumieć czynności wymienione w art. 2 ustawy o VAT, uwzględniając przy tym definicje towarów i usług zawarte odpowiednio w art. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT. Ponieważ zaś ustawa o VAT nie definiuje pojęcia sprzedaż należy odwołać się w tym zakresie do definicji sprzedaży w art. 535 Kodeksu cywilnego. Stosownie do art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Natomiast pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej (art. 4 pkt 1 ustawy o VAT). Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy podatkowe wynika, że w 2000 r. Spółka importowała a następnie dokonywała, sprzedaży wysyłkowej protez oka na terenie kraju. Ich nabywcami były osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej. Sprzedaż była dokumentowana rachunkami i fakturami VAT (str. 6 decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B.). Sprzedawane protezy oka spełniają przesłanki towaru w rozumieniu ustawy VAT. Są to niewątpliwie rzeczy ruchome wymienione w Systematycznym Wykazie Wyrobów pod pozycją SWW 2885-85 – soczewki wewnątrzgałkowe. Z analizy powyżej przywołanych przepisów wynika, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] r. znajduje oparcie w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zatem twierdzenie Spółki, iż przedmiotowa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa jest nieuzasadnione. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 4 pkt 2 ustawy o VAT w związku z § 7 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących z 1999 r., Sąd zważył co następuje. Stosownie do pierwszego z wymienionych przepisów, w brzmieniu obowiązującym w 2000r., ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach - rozumie się przez to usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. Natomiast zgodnie z § 7 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących z 1999 r. w okresie od dnia 1 stycznia 2000 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania czynności wymienione w załączniku nr 2 do rozporządzenia. W punkcie 2 załącznika 2 do rozporządzenie przewidywało zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących następujące czynności "Sprzedaż nieruchomości i świadczenie usług, za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika, z wyłączeniem płatności dokonywanych czekiem, bankową kartą płatniczą lub kredytową." Zarzut naruszenia wskazanych i przywołanych przepisów opiera się na twierdzeniu, iż czynności wykonywane przez Spółkę stanowiły usługę sklasyfikowaną w Klasyfikacji Wyrobów i Usług w podkategorii 52.32.10 – usługi w zakresie handlu detalicznego wyrobami medycznymi i ortopedycznymi. Równocześnie Spółka podniosła, że spełniała warunek dotyczący dokonywania płatności za pośrednictwem banku. Wobec powyższego, jako podmiot świadczący usługę w zakresie handlu była zwolniona z obowiązku instalowania kasy rejestrującej. Prezentowana przez skarżąca Spółkę wykładnia przepisów jest nietrafna. Wprawdzie zgodzić się należy z twierdzeniem, iż na gruncie przepisów o statystyce publicznej (KWiU) sprzedaż, w tym detaliczna jest traktowana jako usługa. W pkt III podpunkt 6 Objaśnień wstępnych do Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wymienia się wprost handel jako rodzaj usług (zarządzenie nr 47 Prezesa GUS z dnia 29 grudnia 1993 r. znak OBRS-BD-1451/93). W sekcji G KWiU sklasyfikowano jako usługi handel hurtowy i detaliczny różnymi towarami, np. pojazdami mechanicznymi, częściami i akcesoriami do tych pojazdów, zwierzętami i surowcami rolniczymi itd. W ocenie Sądu powyższe nie oznacza, iż na gruncie podatku od towarów i usług handel tak hurtowy i detaliczny stanowi usługę. Należy bowiem zauważyć, że ustawa VAT przewiduje trzy odrębne grupy czynności podlegających opodatkowaniu. Po pierwsze sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług (art. 2 ust. 1 ustawy), po drugie eksport i import towarów lub usług (art. 2 ust. 2 ustawy) i po trzecie wymienia czynności traktowane na równi z wyżej wymienionymi. Przyjęcie interpretacji przepisów proponowanej przez autora skargi oznaczałoby w istocie, iż zakres czynności podlegających opodatkowaniu ogranicza się jedynie do świadczenia usług. Skoro bowiem handel hurtowy i detaliczny stanowi usługę w rozumieniu przepisów o statystyce państwowej, to sprzedaż towarów jako czynność podlegająca opodatkowaniu należałoby uznać jako "pusty" zapis ustawy. Już tylko z tej przyczyny prezentowana przez skarżąca Spółkę wykładnia jest wadliwa, bowiem zgodnie z powszechnie przyjętą regułą wykładni prawa przepisów prawa nie można interpretować w taki sposób, w wyniku którego jakiś przepis lub jego część stawałby się zbędny. Nadto taka wykładnia przepisów byłaby niezgodna z art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym decydujące znaczenie dla określenia przedmiotu opodatkowania miałaby nie ustawa, lecz akt nie będący źródłem prawa powszechnie obowiązującego w rozumieniu art. 87 Konstytucji RP. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. t.n.