I SA/Ol 375/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), asesor WSA Katarzyna Górska, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019r. sprawy ze skargi P. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) zaskarżoną decyzją z "[...]" nr "[...]" podjął rozstrzygnięcie w zakresie zobowiązania P. Ł. (dalej jako strona, podatnik, skarżący) w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 663/16 uchylił powyższą decyzję, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 430/17 uchylił wyrok WSA w Olsztynie w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania z przyczyn opisanych w dalszej części uzasadnienia. Jak wynika z przedstawionych akt sprawy skarżący prowadził w 2013 r. działalność gospodarczą pod firmą A. P. Ł. w B. Podatnik zaewidencjonował podatek naliczony wynikający z następujących faktur VAT wystawionych przez B. R. D. z siedzibą w E., tj.: - nr 1/"[...]" z 1 stycznia 2013 r. na wartość brutto 5.781 zł, VAT 1.081 zł, - nr 10/"[...]" z 31 stycznia 2013 r. na wartość brutto 37.872,93 zł, VAT 7.081,93 zł, - nr 14/"[...]" z 21 lutego 2013 r. na wartość brutto 74.872,12 zł, VAT 14.000,48 zł, - nr 17/"[...]" z 15 marca 2013 r. na wartość brutto 60.229,24 zł, VAT 11.262,38 zł, - nr 23/"[...]" z 30 kwietnia 2013 r. na wartość brutto 43.837,99 zł, VAT 8.197,35 zł, - nr 69/"[...]" z 16 grudnia 2013 r. na wartość brutto 1.272,21 zł, VAT 237,89 zł, - nr 70/"[...]" z 20 grudnia 2013 r. na wartość brutto 21.543,45 zł, VAT 4.028,45 zł, - nr 71/"[...]" z 23 grudnia 2013 r. na wartość brutto 8.121,35 zł, VAT 1.518,63 zł. Faktury wystawiono na łączną kwotę 253.538,28 zł z tytułu usług marketingowych (karty 253 - 260, tom II akt organu). Dokumenty związane są z obrotem węgla dla elektrociepłowni, w sieci podmiotów gospodarczych. Z wyjaśnień skarżącego zawartych w piśmie z 25.03.2015 r. (k. 214 – 217, t. II wynika, że mechanizm sprzedaży węgla pomiędzy firmami P. sp. z o.o. (udziałowcem jest A. sp. z o.o., której jedynym udziałowcem jest M. Z., jednocześnie prezes zarządu spółki P.), A. a innymi firmami przedstawiał się następująco. Bezpośrednim importerem węgla była spółka P., która po odprawie celnej sprzedawała ten towar firmie A.. Firma ta następnie transportowała węgiel na plac składowy w G., gdzie T. sp. z o.o. (udziałowcy: M. Z. i podatnik, który był jednocześnie prezesem zarządu tej spółki) przerabiała towar zgodnie z ustaleniami pod poszczególnych klientów. Następnie firma A. sprzedawała towar do ciepłowni, z którymi wcześniej podpisała umowy (ZEC M., X. G.), firmie P., która podpisała kontrakty z ciepłowniami (EX. E., X. L., X. O.) oraz firmie B., która miała podpisane kontrakty między innymi z ciepłownią (EC E., OX. G., PUGK N.). Z umowy z 1.10.2013 r. zawartej pomiędzy A. a spółką T. wynika, że T. miało świadczyć za wynagrodzeniem usługi na rzecz A.: rozładunek wagonów 3,00 zł/tona, załadunek wagonów 4,00 zł/tona, mieszanie 4,00 zł/tona, sortowanie 4,00 zł/tona, usługa placowa 3,00 zł/tona, usługa sprzętowa - ważenie 25,00 zł/auto. Do protokołu z 19.01.2015 r. strona oświadczyła, że spółka T. wykonywała prace związane z "przeróbką węgla" tj. magazynowanie, załadunek samochodów, hałdowanie, rozsortowywanie i mieszanie węgla (k. 21 – 22, t. I). Z wyjaśnień złożonych 9 i 25 kwietnia 2015 r. przez R. D. w obecności skarżącego (k. 248 - 252, t. II) wynikało, że podstawą wystawienia faktur była umowa współpracy pomiędzy B. a A. zawarta 1 stycznia 2013 r. o świadczeniu usług marketingowych. Przedmiotem tej umowy było świadczenie usług związanych z prowadzeniem obsługi techniczno - organizacyjnej polegającej na utrzymywaniu kontaktu oraz zabezpieczeniu należytych relacji dostaw węgla z przedsiębiorstwami energetyki cieplnej. Z treści umowy wynikało m.in., że po każdorazowym wykonaniu usługi zleceniodawca zapłaci wykonawcy wynagrodzenie w wysokości ustalonej każdorazowo w okresach umowy. Świadek podał ponadto, że nie posiada poza fakturami żadnych innych dokumentów potwierdzających świadczenie usług (k. 251, t. II). Podobnie zeznał skarżący do protokołu z 12 maja 2015 r., co odnotowano na str. 5 (k. 288 - 290, t. II). W piśmie z 17 marca 2015 r. (k. 194, t. II akt organu) podatnik wskazał przedstawicieli poszczególnych przedsiębiorstw energetyki cieplnej w 2013 r., którzy mieli potwierdzić fakt wykonania spornych usług. Pismem z 8 grudnia 2015 r. wniósł zaś o przesłuchanie w charakterze świadków: P. M., p. S. i p. P. (nie wskazano imion), a także J. K., którzy jako osoby działające z ramienia elektrociepłowni EC M., EC G. i X. O., mieliby potwierdzić udział R.D. w negocjacjach i realizacji zawartych przez stronę kontraktów. Organ kontroli przesłuchał szereg świadków, w tym ponownie R.D. 13.08.2015 r. (k. 410 - 412, t. III) oraz księgową i kierownika magazynu w firmie skarżącego D. D. w dniu 12.08.2015 r. (k. 407 i 408, t. III), a także pracowników T.: K. B. i O. M. W wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego zakończonego protokołem z 19 czerwca 2015 r. (k. 306 - 319,t. II), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej Dyrektor UKS) uznał, że ww. faktury wystawione przez B. R. D. na rzecz firmy skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dlatego stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.) nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony w łącznej wysokości 47.407 zł. Organ I instancji postanowieniem z 26 stycznia 2016 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań: P. M., p. S., p. P. i J. K. (k. 508, t. III akt organu). Następnie decyzją z 14 marca 2016 r. dokonał rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego. Określił: 1. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w wysokości 11.493 zł; 2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń 2013 r. w wysokości 211.081 zł, luty 2013 r. 637.865 zł, marzec 2013 r. 366.773 zł, kwiecień 2013 r. w 412.381 zł,- maj 2013 r. 266.263 zł, czerwiec 2013 r. 655.667 zł, lipiec 2013 r. 491.746 zł, sierpień 2013 r. 719.893 zł, wrzesień 2013 r. 1.149.608 zł, październik 2013 r. 246.455 zł, grudzień 2013 r. 50.379 zł. Na skutek odwołania podatnika, w którym wniesiono m.in. ponownie o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania J. K. prezesa X. O., P. M. byłego prezesa X. M., oraz M. S. (M.), p. P. (nie podano imienia) pracownika Z. G. na okoliczność uczestniczenia w negocjacjach i zawarcia oraz realizacji kontraktów, a także dowodu z opinii biegłego odnośnie praktyki obrotu na rynku krajowym paliwami stałymi i typowych kryteriów wyboru dostawcy, jak też wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie ważności i warunków umów podatnika z R.D. (k. 8 akt odwoławczych), organ II instancji decyzją z "[...]" utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z 14 marca 2016 r. W ocenie organu odwoławczego poza wskazaną wyżej umową i fakturami VAT nie istniały żadne inne dowody, które potwierdzałyby, że sporne usługi marketingowe zostały wykonane. Umowa charakteryzowała się dużą ogólnikowością nie tylko co do zakresu zleconych czynności, ale również sposobu ustalenia wynagrodzenia. Z jej treści wynikało m.in., iż została zawarta 1 stycznia 2013 r. i od tego dnia obowiązywała, choć do obrotu prawnego została wprowadzona faktura VAT nr 1/"[...]" z 1 stycznia 2013 r., w której jako datę sprzedaży wskazano 1 stycznia 2013 r., a tonę przyjęto jako jednostkę miary usługi marketingowej. Ponadto z informacji zakładów ciepłowniczych wynikało, że umowy zawarte przez A. z X. G. i Z. M. zostały podpisane odpowiednio 10 sierpnia i 23 października 2012 r., a zatem jeszcze przed zawarciem umowy z B.. Organ II instancji wskazał również, że zarówno strona, jak i wystawca spornych faktur, kilkakrotnie zmieniali swe wyjaśnienia co do zakresu usług i miejsca ich świadczenia. Z wyjaśnień strony wynikało, że usługi wykonywane przez R.D. polegały m.in. na: nadzorze nad prawidłowym przygotowaniem jakościowym parametrów węgla na placach składowych w G. i w B., ustalaniu harmonogramów dostaw węgla do poszczególnych klientów, dokonywaniu kontroli rozliczeń ilościowych i jakościowych poszczególnych dostaw poprzez obecność przy próbopobraniach niezależnych laboratoriów (S. i L.). R.D. wskazał natomiast, iż w ramach umowy osobiście uczestniczył w przeładunku węgla oraz w procesie jego sortowania na placach w G. i B. w celu uzyskania parametrów jakościowych (kaloryczność, zawartość popiołu i siarki) dostosowanych do zamówień poszczególnych odbiorców. Od momentu powstania spółki T., tj. od października 2012 r., uczestniczył w procesie przygotowywania odpowiednich mieszanek z przeznaczeniem dla konkretnych klientów. Na placu w B. przebywał sporadycznie, co wiązało się z zakupami węgla niemieszanego typu: miał, orzech i kostka. Strona zaś podała, że w 2013 r. większość węgla składowanego w B. stanowił asortyment o granulacji powyżej 25 mm, i nie wymagał nadzoru przy jego przeróbce. Przy obsłudze sprzętu na placu w B. było zatrudnionych 3 operatorów ładowarek, w tym brat podatnika, który posiadał kwalifikacje i wiedzę do samodzielnego przerobu grubych frakcji węgla. Natomiast w odniesieniu do placu w G. R.D. najpierw zeznał, że obecny był tam tylko czasami przy przygotowaniu węgla, wskazywał pracownikom sposób przygotowania i proporcje mieszanki, aby uzyskać parametry zgodne z umową. Następnie zaś podał odmiennie, że oceniając wynik sortowania, zawsze konsultował się z podatnikiem, który wydawał dyspozycje swoim pracownikom. Zeznał ponadto, że to spółka T. była odpowiedzialna za prawidłowe przygotowanie węgla o odpowiednich parametrach. Nie potrafił przy tym określić kwotowego sposobu kalkulacji wynagrodzeń wynikających z wystawionych przez niego zakwestionowanych faktur. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnienia strony i zeznania R.D. sprowadzały się jedynie do określenia metodologii kalkulacji wynagrodzenia za usługi marketingowe. Żadna ze stron transakcji nie przekazała dokumentów, z których wynikałyby dane uwzględnione w obliczeniach. Za dowód wykonania usług organ nie uznał przedłożonych w toku kontroli dwóch fotokopii odręcznych notatek wskazując, że przedstawione ciągi liczbowe nie zawierają żadnego przyporządkowania, nie pozwalają na odniesienie ich do dokumentów źródłowych, a także nie zawierają żadnych cech pozwalających na identyfikację osoby, która je sporządziła ani daty sporządzenia. Zdaniem organu znamienne było, że zawierając umowę z podmiotem powiązanym kapitałowo (T.), strona bardzo szczegółowo określiła zakres zlecenia i sposób wyliczenia wynagrodzenia. Te same mechanizmy nie zadziałały natomiast w relacjach biznesowych z R.D.. Jedyną potwierdzoną przez kontrahenta usługą były kontakty telefoniczne w zakresie dostaw do ciepłowni w G.. Niewiarygodne jest zatem, aby strona zapłaciła ponad 253.000 zł za kilka rozmów telefonicznych. Wskazując na brzmienie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, organ podniósł, że prawo do odliczenia może dotyczyć tylko tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne organ podał, że w przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (m.in. wyrok NSA z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1768/08). W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia, że faktury VAT wystawione przez firmę B. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a decyzja organu I instancji wydana została bez naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził, że przepisy prawa nie nakładają obowiązku równoległego prowadzenia postępowania kontrolnego u wystawcy faktur, jak również nie zakazują określenia zobowiązań podatkowych u otrzymującego faktury bez uprzedniego wydania decyzji wobec wystawcy faktur. Jako nietrafny organ ocenił zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań pracowników elektrociepłowni, uznając, że w decyzji organu I instancji, jak również w postanowieniu z 26 stycznia 2016 r. wykazano, że dowody te nie wniosłyby nowych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Z informacji otrzymanych od elektrociepłowni wynikało bowiem, iż organizowane były przetargi, a dostawcy typowani byli na podstawie informacji od podmiotów, do których kierowano bezpośrednie zapytania o cenę. Żaden z przedstawicieli elektrociepłowni nie wskazał jakoby do podpisania kontraktów ze stroną doszło w wyniku negocjacji z R.D.. Tym samym nie znalazł również uzasadnienia wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność przyjętej praktyki w zakresie obrotu hurtowego paliwami, jak również typowych kryteriów wyboru dostawcy i przebiegu postępowania przetargowego. Organ odwoławczy podkreślił, że przyczyną odmowy przesłuchania wskazanych świadków było to, że według twierdzeń strony, świadkowie mogli potwierdzić okoliczność uczestniczenia R.D. w negocjacjach kontraktu na zakup opału; tymczasem z materiału dowodowego wynikało, że osoby te nie miały wpływu na wybór oferty. Organ dodał, że koncentrując się na odmowie przesłuchania świadków, strona nie podważyła wartości dowodowej innych środków dowodowych ani ich oceny. Zdaniem organu fakt przebywania R.D. na terenie zakładów ciepłowniczych, czy też na placu T. nie dowodził tego, że usługi zostały wykonane. Dodał, że obowiązek poszukiwania dowodów przez organy nie jest obowiązkiem nieograniczonym. Jeżeli podatnik nie zaprezentuje dowodów będących w jego posiadaniu, powinien liczyć się z negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z takiego zachowania, podobnie, gdy nie dysponuje dowodami, które powinien posiadać zgodnie z przepisami. Organ II instancji nie uwzględnił również argumentów odwołania, że organ kontroli nie wykazał, jakie korzyści ekonomiczne osiągnęli przedsiębiorcy biorący udział w procederze. Ustawodawca nie nałożył bowiem na organy podatkowe obowiązku zbadania, czy podmioty osiągnęły jakiekolwiek korzyści podatkowe albo ekonomiczne. W opinii organu nie był zasadny również zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż przedmiotem sporu były ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych, oraz przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dowodów uzupełniających z dołączonych do skargi pism spółki X. Sp. z o.o. z siedzibą w G. z 26 lipca 2016 r. oraz Z. Sp. z o.o. z siedzibą w M. z 13 lipca 2016 r. na okoliczność naruszenia prawa poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów osobowych. Skarżący zarzucił naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej wobec naruszenia następujących przepisów prawa materialnego oraz zasad postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: 1) art. 168 i art. 169 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 s. 1) poprzez naruszenie zasady neutralności VAT pomimo spełnienia warunków prawa do odliczenia, a także w warunkach pewności, że w przypadkach objętych odmową nie doszło do oszustwa podatkowego, zaniżenia zobowiązań podatkowych, bądź nawet tylko ryzyka ich uszczuplenia; 2) art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawnie ustalenie, że umowy zawierane pomiędzy stroną a kontrahentem są umowami pozornymi i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń; 3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stronnicze podejście do materiału dowodowego na etapie jego gromadzenia oraz oceny, a także przypisywanie stronie braku aktywności dowodowej w sytuacji, gdy większość dowodów osobowych przeprowadzono na jej wniosek, a najistotniejsze zablokowano z naruszeniem art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej; 4) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę, nieustalenie prawdy obiektywnej oraz przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, szczególnie poprzez wkroczenie w kompetencje zastrzeżone dla sądu powszechnego, które to naruszenia doprowadziły do błędnego uznania transakcji za nierzeczywiste, a ponadto doprowadziły do błędnego uznania, że nie zaistniały przesłanki wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie, czy doszło do zawarcia umów o świadczenie usług, nieuzasadnionego pominięcia przy kwestii ważności czynności zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz nieuzasadnionego przyjęcia, że czynności nie wywołały skutków charakterystycznych dla umowy o świadczenie usług, jakie ukryte czynności prawne zostały w ten sposób dokonane i jakie skutki podatkowe z tymi czynnościami są związane; 5) art. 127 Ordynacji podatkowej wobec braku przeprowadzenia powtórnego postępowania wyjaśniającego, ustalenia stanu faktycznego i wykładni przepisów prawa; 6) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z istotnymi brakami uzasadnienia prawnego i faktycznego, które uniemożliwiają kontrolę zaskarżonego aktu; 7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług mające wpływ na wynik sprawy w związku z: a) wadliwą subsumpcją wynikającą z wyżej opisanych wad postępowania mających wpływ na poprawność ustalenia stanu faktycznego; b) wadliwą wykładnią prowadzącą do mylnego uznania, że hipoteza normy prawnej jest spełniona również w tych przypadkach, gdy czynności zostały rzeczywiście wykonane, lecz racjonalność i adekwatność usług jest arbitralnie oceniana jako wątpliwa. W treści skargi podniesiono, że organ za nieistotne uznał zwielokrotnienie rentowności działalności strony w czasie współpracy z R.D., a także mocne wejście podatnika na hermetyczny rynek zaopatrzenia ciepłowni. W opinii organu, nieistotna była również ekspercka wiedza R.D. na temat rynku węgla. Bez znaczenia był również brak uszczupleń podatkowych, tj. brak jakiegokolwiek ekonomicznego czy innego motywu wystawiania tzw. pustych faktur. Pomimo braku dowodów przeciwnych, jako niewiarygodne organ ocenił korzystne dla skarżącego dowody z przesłuchań R.D. oraz D. D. Nie uwzględnił również, że między wystawcą a odbiorcą faktur istniał węzeł prawny potwierdzony dokumentem umowy. Mylnie uznał, że w sprawie nie wystąpiła konieczność zbadania przesłanek z art. 199a Ordynacji podatkowej, ale i również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług. Nie badał takich kwestii jak: ważność umowy i jej ewentualna pozorność, itp. Tymczasem przyjęcie hipotezy pozorności umowy wymagałoby wskazania celu, dla którego ją zawarto, a przed tym organy obydwu instancji konsekwentnie się wzbraniały. W ocenie strony, pominięcie tej umowy z tej tylko przyczyny, że nie określała zasad kalkulacji wynagrodzenia, było błędne, ponieważ w prawie i praktyce gospodarczej występują umowy, w których wynagrodzenie nie ma związku z zakresem usługi. Jako niezrozumiałe podniesiono również z jednej strony odmowę realizacji wniosków dowodowych podatnika, a z drugiej strony - zarzucanie mu bierności i brak współdziałania z organem w postępowaniu. Nie przeprowadzono dowodów z przesłuchań w charakterze świadków pracowników ciepłowni, choć we wnioskach tych zidentyfikowano okoliczności będące przedmiotem dowodzenia oraz podano przyczyny, dla których wskazane osoby powinny posiadać wiedzę na temat roli R.D. w zawarciu i realizacji kontraktu. Odmowa przeprowadzenia tych dowodów oparta została wyłącznie na wskazaniu na pisemne wyjaśnienia innych osób, co stanowiło przykład naruszenia otwartego systemu dowodów. Przedłożone wraz ze skargą pisma spółki X. Sp. z o.o. z siedzibą w G. z 26 lipca 2016 r. oraz Z. Sp. z o.o. z siedzibą w M. z 13 lipca 2016 r. mają potwierdzać, że odmowa przeprowadzenia dowodów osobowych naruszyła art. 123 § 1 w zw. z art. 188, a w rezultacie również art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dowody te nie mogły być przedstawione i ocenione w postępowaniu podatkowym, gdyż wobec niewydania postanowienia co do wniosków dowodowych, strona miała podstawy zakładać, że dojdzie do uchylenia bądź reformacji decyzji. Dopiero po zapoznaniu się z treścią zaskarżonej decyzji wystąpiła konieczność zwrócenia się do osób, których przesłuchania odmówiono, o sporządzenie oświadczeń, z których wynikałby zakres posiadanych przez nie informacji o istotnych dla postępowania okolicznościach. Wskazując na dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kwestii oszustwa podatkowego, jako przesłanki dla ograniczenia zasady neutralności podatku VAT strona dodała, że podejrzewając oszustwo podatkowe, organ powinien w pierwszej kolejności zbadać wystąpienie bądź choćby prawdopodobieństwo korzyści, którą czyn ten miałby popełniającym przynieść. R.D. wykazał natomiast i odprowadził kwotę zbliżoną do kwoty VAT wykazanej na wystawionych na rzecz strony fakturach. Strona zaś posiadała znaczne nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, czego (poza listopadem 2013 r.) nie zmieniła zaskarżona decyzja. W tych warunkach podejrzenie oszustwa było absurdalne, wobec czego organy naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu rażącym. Ponadto odwołując się do orzeczenia TSUE w sprawie C-454/98 (Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen), podatnik wskazał, że przedmiotem ochrony realizowanej przez art. 108 ustawy są podatkowe wpływy budżetowe, a nie subiektywnie pojmowana prawidłowość obrotu gospodarczego. Brak zagrożenia utraty wpływów budżetowych czyni niezasadnym stosowanie ww. przepisu, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z zasadą proporcjonalności ustanowioną w art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji RP. Analogicznie brak takich zagrożeń oznacza też niedopuszczalność zastosowania u nabywcy usługi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy. W ocenie strony, stawiane w toku postępowania tezy o rzekomym braku korzyści ekonomicznych w związku z transakcjami dowodziły braku analizy dokumentów podatkowo – sprawozdawczych. Korzyści te były oczywiste i znaczące, a dowodem był zysk wypracowany w 2013 r. w kwocie 819.036,88 zł w porównaniu z 2012 r., w którym zysk wyniósł 220.009,43 zł. Podniesiono, że współpraca z R.D. przyniosła zwielokrotnienie dochodów (3,72x) i podatków. Skarżący podniósł również, że w państwie o ustrojowo zagwarantowanej swobodzie działalności gospodarczej, ocena racjonalności sposobu prowadzenia działalności gospodarczej może mieć miejsce tylko wyjątkowo i wyłącznie w sytuacji uszczupleń przychodów budżetowych. Zdaniem skarżącego, bezpodstawna była również obstrukcja prawidłowo umotywowanych wniosków dowodowych, a także niedopuszczalne zastąpienie przesłuchań świadków pisemnymi wyjaśnieniami osób nieposiadających bezpośredniej wiedzy na temat niezbędnych do ustalenia okoliczności i faktów. Odebranie pisemnych wyjaśnień od T. Z. (prezesa zarządu Z. Sp. z .o.o. w M.) zmierzało do pozbawienia strony udziału w istotnej czynności dowodowej i stanowiło naruszenie art. 190 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Przesłuchanie w charakterze świadków osób faktycznie biorących udział w negocjacjach i realizacji spornych kontraktów nie tylko pozwoliłoby na potwierdzenie kluczowego udziału R.D. w tych czynnościach, ale i również wykazałoby, że T.Z. nie ma wiedzy na temat okoliczności podlegających ustaleniu. Ponadto przesłuchanie świadków pozwoliłoby na podważenie niezgodnej z praktyką gospodarczą tezy organu, że w doborze dostawcy opału elektrociepłownie opierają się wyłącznie na kryterium ceny. W niniejszym przypadku o gwarancji prawidłowego wykonania kontraktu stanowiły zaangażowanie R.D., jego doświadczenie zawodowe, znajomość branży oraz rozpoznawalność z uwagi na wcześniejszą pracę w zakładach. Również wskazane w odwołaniu wnioski o uzupełnienie materiału dowodowego m.in. poprzez wystąpienie do sądu powszechnego, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, z zeznań J. K., P. M. oraz M. S., P. (nie podano imienia) zostały należycie umotywowane i miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Obstrukcja inicjatywy dowodowej strony stała w kolizji z zasadami prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), prawdy obiektywnej (art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p.), czynnego udziału stron (art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p.) oraz zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Odwołując się do obszernych fragmentów uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 466/14, strona podniosła, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, gdy pomija się istotne dla sprawy dowody, tj. potwierdzające rzetelność zakwestionowanych faktur zeznania D.D. oraz K.B., a także przykładowe rozliczenie usług świadczonych przez R.D.. W toku postępowania nie zgłoszono jakichkolwiek wątpliwości co do treści bądź znaczenia dowodów w postaci notatek z negocjacji honorarium R.D., zatem zgłaszanie później zarzutów co do rzekomego braku współdziałania strony w tym zakresie było niezrozumiałe. Zdaniem skarżącego, przeprowadzona przez organ interpretacja zgromadzonych dowodów, w tym wyjaśnień strony, prowadzi do deformacji stanu faktycznego. Skarżący omówił przebieg i szczegóły transakcji oraz podał, że umowa z R.D. została podpisana w momencie rozpoczęcia dostaw, ale nie może być to interpretowane w ten sposób, że wcześniej tej współpracy nie było. Zarzucając naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, strona podniosła z kolei, że do rozstrzygania wątpliwości dotyczących treści relacji cywilnoprawnych powołane są sądy powszechne. W jej ocenie, odstępując od wytoczenia powództw do sądów powszechnych, organ w sposób ewidentny naruszył art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej i tym samym odebrał jej możliwość obrony swego stanowiska przed sądem powszechnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na rozprawie 17 listopada 2016 r. oddalił wniosek dowodowy skarżącego (k. 39 akt sądowych). Sąd wyrokiem z 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 663/16 uchylił zaskarżoną decyzję. Uznał za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że wniosek strony z 8 grudnia 2015 r. o przeprowadzenie dowodów z zeznań wskazanych świadków był w pełni zasadny. Zawnioskowane dowody w postaci zeznań świadków miały zostać przeprowadzone na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, gdyż odnosiły się do okoliczności realizowania na rzecz skarżącego zakwestionowanych czynności. Sąd zalecił, aby organ odwoławczy uwzględnił wnioski dowodowe strony. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 430/17 uchylił wyrok WSA w Olsztynie w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. NSA w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, organy nie ograniczyły się do badania tylko kwestii marketingowych, ale z uwagi na lakonicznie określone warunki umowy oraz brak – poza fakturami i przedmiotową umową - jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług niematerialnych, przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe dotyczące w szczególności ustalenia rzeczywistego zakresu umowy w oparciu o wyjaśnienia skarżącego i R. D., przeprowadziły nadto postępowania sprawdzające w podmiotach powiązanych (T. Sp. z o.o. w B., P. Sp. z o.o. oraz C. G. Sp. z o.o.), dokonały przesłuchania pracowników firmy podatnika, pracowników T. Sp. z o.o., zebrały korespondencyjne wyjaśnienia przedsiębiorstw cieplnych. NSA uznał za błędne zapatrywanie Sądu I instancji, że poprzez dopuszczenie dowodów z pisemnych oświadczeń kontrahentów przy jednoczesnej odmowie przesłuchania osób ich reprezentujących w charakterze świadków, doszło do naruszenia zasady bezpośredniości postępowania dowodowego oraz czynnego udziału strony w postępowaniu. Nie ma żadnych podstaw ku temu, by dowód z zeznań świadków traktować gorzej niż dowód w postaci ich oświadczenia złożonego na piśmie. Skorzystanie z takiego dowodu nie narusza również zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, która realizowana jest w tym przypadku przez zaznajomienie strony z takim dowodem w trybie art. 200 § 1 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w jego zakresie. Sąd I instancji nie wskazał w jaki sposób może przyczynić się do wyjaśnienia niniejszej sprawy przesłuchanie osób działających z ramienia X. O. w sytuacji, gdy - jak wynika z akt podatkowych - podmiot ten w ogóle nie był kontrahentem podatnika, ten bowiem dostarczał węgiel i miał węglowy wyłącznie elektrociepłowniom G. i M. oraz spółce P.. W zakresie kontaktów R.D. z X. w G., ani skarżący, ani też Sąd I instancji nie wskazali jakie inne, nowe, nieujawnione w pisemnych oświadczeniach okoliczności mogłyby potencjalnie chociaż wyniknąć z zeznań wnioskowanych świadków. Na tle opisanych przez NSA okoliczności stanu faktycznego Sąd ten uznał za logiczne stwierdzenie organów, że nie było możliwe, aby R. D. brał jakikolwiek udział w negocjowaniu i zawieraniu ww. kontraktów w realizacji umowy z 1 stycznia 2013 r. z B. o świadczenie usług marketingowych, zwłaszcza wobec oświadczenia kontrahentów o tym, że wybór dostawców następował w trybie przetargowym. Z tego również powodu przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie mogło wnieść niczego nowego do sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Art. 190 p.p.s.a. stanowi, że "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Adresatami art. 190 p.p.s.a. są zarówno wojewódzki sąd administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oparcie skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z przyjętą wykładnią prawa musi skutkować jej oddaleniem, nawet gdyby w analogicznych stanach faktycznych i prawnych w innych sprawach wyrażane były poglądy odmienne. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy nie ograniczyły się do badania tylko kwestii marketingowych, ale z uwagi na lakonicznie określone warunki umowy oraz brak – poza fakturami i przedmiotową umową - jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług niematerialnych, przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe dotyczące w szczególności ustalenia rzeczywistego zakresu umowy w oparciu o wyjaśnienia skarżącego i R. D., przeprowadziły nadto postępowania sprawdzające w podmiotach powiązanych (T. Sp. z o.o. w B., P. Sp. z o.o. oraz C. G. Sp. z o.o.), dokonały przesłuchania pracowników firmy podatnika, pracowników T. Sp. z o.o., zebrały korespondencyjne wyjaśnienia przedsiębiorstw cieplnych. Za błędne należy uznać zatem należy stanowisko strony skarżącej, że poprzez dopuszczenie dowodów z pisemnych oświadczeń kontrahentów przy jednoczesnej odmowie przesłuchania osób ich reprezentujących w charakterze świadków, doszło do naruszenia zasady bezpośredniości postępowania dowodowego oraz czynnego udziału strony w postępowaniu. Nie ma żadnych podstaw ku temu, by dowód z zeznań świadków traktować inaczej niż dowód w postaci ich oświadczenia złożonego na piśmie. Skorzystanie z takiego dowodu nie narusza również zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, która realizowana jest w tym przypadku przez zaznajomienie strony z takim dowodem w trybie art. 200 § 1 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w jego zakresie. Skarżący nie wskazał w jaki sposób może przyczynić się do wyjaśnienia niniejszej sprawy przesłuchanie osób działających z ramienia X. O. w sytuacji, gdy - jak wynika z akt podatkowych - podmiot ten w ogóle nie był kontrahentem podatnika. Miał on bowiem dostarczać węgiel i miał węglowy wyłącznie elektrociepłowniom G. i M. oraz spółce P.. W zakresie kontaktów R.D. z X. w G. skarżący nie wskazał jakie inne, nowe, nieujawnione w pisemnych oświadczeniach okoliczności mogłyby potencjalnie chociaż wyniknąć z zeznań wnioskowanych świadków. Na tle wykazywanych okoliczności stanu faktycznego za logiczne należy uznać stwierdzenie organów, że nie było możliwe, aby R. D. brał jakikolwiek udział w negocjowaniu i zawieraniu ww. kontraktów w realizacji umowy z 1 stycznia 2013 r. z B. o świadczenie usług marketingowych, zwłaszcza wobec oświadczenia kontrahentów o tym, że wybór dostawców następował w trybie przetargowym. Z tego również powodu przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie mogło wnieść niczego nowego do sprawy. Umowa- zlecenia marketingu (akwizycji ) łączy elementy umów nazwanych: zlecenia, umowy o dzieło i o świadczenie usług (art 750 kc ). Są to umowy o charakterze wzajemnym. Cechę umów wzajemnych stanowi to, że każda ze stron według treści umowy jest zobowiązana do świadczenia wobec drugiej, uznanego za odpowiednik ( równoważnik- ekwiwalent ) to co sama otrzymuje (art. 487 § 2 kc ). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że faktury te mają odzwierciedlenie po stronie przychodu u zleceniobiorców. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ulegało wątpliwości , że zakwestionowane faktury miały charakter fikcyjny. Zawarte umowy powinny zawierać esentialia negotii (składniki przedmiotowo istotne ). Z umowy powinna wynikać też kalkulacja wynagrodzenia. W sprawie skarżący powinni przedłożyć dowody w postaci dokumentów, z których wynikałoby, iż zlecone w tych umowach czynności zostały rzeczywiście wykonane. Wystawienie faktury nie jest wystarczające do uznania, że usługi marketingowe zostały faktycznie wykonane. Zgodnie z kodeksem cywilnym wynagrodzenie należy się przyjmującemu dopiero po wykonaniu zlecenia , chyba że co innego wynika z umowy i przepisów szczególnych ( art. 744 kc ). Przyjmujący zlecenie , po wykonaniu zlecenia powinien złożyć mu sprawozdanie ( art. 740 kc ). W kontekście tych rozważań zasługuje na aprobatę stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące oceny wyjaśnień skarżącego i zeznań R.D., które sprowadzały się jedynie do określenia metodologii kalkulacji wynagrodzenia za usługi marketingowe. Żadna ze stron transakcji nie przekazała dokumentów, z których wynikałyby dane uwzględnione w obliczeniach. Za dowód wykonania usług organ nie uznał przedłożonych w toku kontroli dwóch fotokopii odręcznych notatek wskazując, że przedstawione ciągi liczbowe nie zawierają żadnego przyporządkowania, nie pozwalają na odniesienie ich do dokumentów źródłowych, a także nie zawierają żadnych cech pozwalających na identyfikację osoby, która je sporządziła ani daty sporządzenia. Znamienne było to, że zawierając umowę z podmiotem powiązanym kapitałowo (T.), strona bardzo szczegółowo określiła zakres zlecenia i sposób wyliczenia wynagrodzenia. Te same mechanizmy nie zadziałały natomiast w relacjach biznesowych z R.D.. Jedyną potwierdzoną przez kontrahenta usługą były kontakty telefoniczne w zakresie dostaw do ciepłowni w G.. Niewiarygodne jest zatem, aby strona zapłaciła ponad 253.000 zł za kilka rozmów telefonicznych. W rezultacie Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 120 o.p. określa zasadę legalizmu, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa, o których mowa w komentowanym przepisie, oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Dotyczy to stosowania zarówno norm prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 168 i art. 169 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 s. 1) poprzez naruszenie zasady neutralności VAT .Skarżący nie spełnił bowiem warunków prawa do odliczenia. W postępowaniu podatkowym organy nie badały, czy doszło do oszustwa podatkowego. Jest to bowiem domena postępowania karnego. Posługiwanie się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych niewątpliwie prowadzi do zaniżenia zobowiązań podatkowych. Jak wynika z przedstawionych akt sprawy skarżący prowadził w 2013 r. działalność gospodarczą pod firmą A. P. Ł. w B.. Skarżący zaewidencjonował podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B. R. D. z siedzibą w E. Z wyjaśnień złożonych 9 i 25 kwietnia 2015 r. przez R. D. w obecności skarżącego (k. 248 - 252, t. II) wynikało, że podstawą wystawienia faktur była umowa współpracy pomiędzy B. a A. zawarta 1 stycznia 2013 r. o świadczeniu usług marketingowych. Przedmiotem tej umowy było świadczenie usług związanych z prowadzeniem obsługi techniczno - organizacyjnej polegającej na utrzymywaniu kontaktu oraz zabezpieczeniu należytych relacji dostaw węgla z przedsiębiorstwami energetyki cieplnej. Z treści umowy wynikało m.in., że po każdorazowym wykonaniu usługi zleceniodawca zapłaci wykonawcy wynagrodzenie w wysokości ustalonej każdorazowo w okresach umowy. Świadek podał ponadto, że nie posiada poza fakturami żadnych innych dokumentów potwierdzających świadczenie usług (k. 251, t. II). Podobnie zeznał skarżący do protokołu z 12 maja 2015 r., co odnotowano na str. 5 (k. 288 - 290, t. II). W świetle tych faktów nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 193a § 3 ( powinno być art. 199a § 3) Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawnie ustalenie, że umowy zawierane pomiędzy stroną a kontrahentem są umowami pozornymi i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. W rzeczywistości organ nie badał , czy doszło do skutecznego zawarcia tej umowy. Natomiast ustalił, że nie została ona wykonana. A zatem nie może ona wywołać skutków podatkowych. Natomiast zgodnie z treścią przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W literaturze (Komentarz do Ordynacji podatkowej autorstwa B.Dautera, S.Babiarza, B.Gruszczyńskiego, R.Hausera, M.Niezgódki-Medek, wyd. Lexis Nexis, W-wa 2007r.) wyrażono stanowisko, że wystąpienie z powództwem o ustalenie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i obliguje organ do zawieszenia postępowania. Wyrażono też pogląd (str. 652 - 653), że aczkolwiek wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego możliwe jest w toku całego postępowania tj. do zakończenia sprawy decyzją ostateczną to w praktyce taka inicjatywa organu II instancji może się spotkać z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Odnośnie wykładni art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006r. wydanego w sprawie sygn. akt K 53/05 (OTKA 2006/6/66). W sprawie tej Trybunał orzekł o zgodności art. 199a§3 Ordynacji podatkowej z art. 2 i 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie nie może arbitralnie rozstrzygać, czy w danej sprawie zachodzą wątpliwości uzasadniające wytoczenie powództwa o ustalenie. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Sytuacja, w której zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska stron, uzasadnia z reguły wystąpienie do sądu na podstawie zakwestionowanych przepisów. Jeżeli natomiast wątpliwości takie nie powstają, a w szczególności, jeżeli zgodne twierdzenia stron znajdują potwierdzenie w innych zebranych dowodach, dany organ nie ma obowiązku wystąpienia do sądu i może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania. Trybunał wyraził również pogląd, iż organy prowadzące postępowania w sprawach podatkowych muszą mieć odpowiednie kompetencje proceduralne do zbadania każdej okoliczności istotnej z punktu widzenia prawa podatkowego, a więc również kompetencje do badania treści czynności prawnych dokonywanych przez podatnika oraz określenia ich skutków podatkowych stosownie do obowiązujących regulacji materialnoprawnych. Wskazał także, iż zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stwierdził, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych. W świetle tego przepisu ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych) należy do sądu powszechnego, natomiast dokonanie wszelkich innych ustaleń oraz określenie konsekwencji tych ustaleń w decyzji administracyjnej należy do właściwych organów administracji publicznej. Sąd powszechny bada jedynie kwestię istnienia stosunku cywilnoprawnego lub prawa powstałego na podstawie prawa cywilnego. W szczególności Sąd nie ustala, czy wystąpiło obejście prawa podatkowego ani nie określa konsekwencji wynikających z takiego obejścia. Art. 199a § 3 O.p. zawiera swoisty środek dowodowy. Stwierdzić też należy, że art. 199 a § 3 O.p. odnosi się wyłącznie do ustaleń przez sąd powszechny w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia stanu faktycznego lub faktów, w tym oświadczeń woli. Organ podatkowy ustalił stan faktyczny, z którym wiążą się skutki podatkowe. Nie było zatem potrzeby uzależniania wydania decyzji od rozstrzygnięcia sądu powszechnego. Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że zaistniały stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Sporne faktury stwierdzają bowiem czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji Sąd nie uznał również zarzutu naruszenia przywołanych w skardze norm prawa procesowego. Nie można zgodzić się z zarzutem, że doszło do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego i zaniechania przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę. Nie można też zgodzić się z poglądem, że nieustalono prawdy obiektywnej. Brak jest podstaw do twierdzeń, że przekroczono granice swobodnej oceny dowodów, poprzez wkroczenie w kompetencje zastrzeżone dla sądu powszechnego, które to naruszenia doprowadziły do błędnego uznania transakcji za nierzeczywiste. Faktycznie organ ustalił, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją tego ustalenia była subsumpcja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy vat. Skarga okazała się bezzasadna i po myśli art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.