II SA/Op 411/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Sachanbińska Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Krupiński Sędzia WSA Krzysztof Sobieralski (spr.) Protokolant St. inspektor sądowy Joanna Szyndrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 29 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu niewykonania obowiązku przewoźnika 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2) uchyla postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 25 marca 2019 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego A. R. kwotę 2217 (dwa tysiące dwieście siedemnaście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez A. R. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 29 sierpnia 2019 r. (nr [...]) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 26 czerwca 2018 r. (nr [...]), którą wymierzono karę pieniężną w kwocie 10.000 zł z tytułu niewykonania obowiązków przewoźnika, wynikających z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r. poz. 708 z późn. zm.) - zwanej dalej "u.o.s.m.". Skarga została wniesiona w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 26 maja 2017 r. o godz. 11:15 na drodze [...] na wysokości miejscowości [...], na kierunku przywozowym z [...], funkcjonariusze Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach zatrzymali do kontroli zestaw transportowy, kierowany przez M. J., składający się z ciągnika siodłowego o nr. rej. [...] oraz naczepy o nr. rej. [...]. Właścicielem pojazdu samochodowego była A Sp. z o.o. z siedzibą w [...], natomiast właścicielem naczepy był B z siedzibą w miejscowości [...] w [...]. Przewozu dokonywała firma C z siedzibą w [...]. Z przedstawionych przez kierowcę dokumentów wynikało, że wymieniony zestaw transportowy przewoził towar klasyfikowany do pozycji CN 29173200, (dioctylphthalate), w ilości 23640 kg. Przewóz został zgłoszony do rejestru pod numerem [...]. Zgodnie z danymi w rejestrze zgłoszeń nadawcą towaru była firma D, ul. [...], [...], [...], a odbiorcą - E, [...], [...]. W wyniku porównania zgłoszenia SENT z danymi zawartymi w przedłożonych przez kierowcę dokumentach, funkcjonariusze stwierdzili szereg nieprawidłowości, w tym inne numery rejestracyjne pojazdu i naczepy, niż faktycznie widniejące na pojazdach. Wobec powyższego, postanowieniem z dnia 5 lipca 2017 r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wszczął z urzędu wobec A. R. postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z niedopełnieniem obowiązku przewoźnika w postaci aktualizowania danych zawartych w zgłoszeniu, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.o.s.m. Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone decyzją z dnia 10 listopada 2017 r., którą wymierzono stronie karę pieniężną w kwocie 10.000 zł. Uzasadniając swoje stanowisko, organ pierwszej instancji wskazał, iż przewoźnik nie zaktualizował danych zawartych w zgłoszeniu [...] w takim zakresie, w jakim był obowiązany do ich zgłoszenia. W odwołaniu A. R. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 24 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 26 ust. 1 i 2 u.o.s.m, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że strona zgłosiła dane niezgodne ze stanem faktycznym, nie dopełniła ustawowego obowiązku jako osoba zobowiązana do zaktualizowania danych zawartych w zgłoszeniu, co skutkowało nałożeniem kary pieniężnej; - art. 24 ust. 3 oraz art. 26 ust. 3 pkt 1 u.o.s.m, poprzez ich niezastosowanie; - art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 ro, poz. 900 z późn. zm) - zwanej dalej "O.p.", poprzez brak wnikliwego zbadania zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, któremu przekazano przedmiotowe odwołanie celem rozpatrzenia, decyzją z dnia 15 marca 2018 r. (nr [...]) uchylił w całości decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celo-Skarbowego w Katowicach z dnia 10 listopada 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż wymagała przeprowadzenia stosownego postępowania w zakresie zbadania, czy nie zaistniała sytuacja uzasadniająca odstąpienie przez organ z urzędu od nałożenia kary. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach ponownie przeanalizował cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i przeprowadził postępowanie pod kątem rozważenia zaistnienia przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, tj. w zakresie wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Następnie Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach kolejną decyzją z dnia 26 czerwca 2018 r. ponownie wymierzył stronie karę pieniężną w kwocie 10.000 zł. W kolejnym odwołaniu A. R. powtórzył zarzuty i argumentację przedstawioną w poprzednim odwołaniu i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Opisane odwołanie, zgodnie z pouczeniem zawartym w skarżonej decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, zostało wniesione do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, który pismem z dnia 3 grudnia 2018 r. przekazał je Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Opolu do załatwienia zgodnie z właściwością. Jednakże organ opolski nie uznał się za właściwy w sprawie i przy piśmie z dnia 8 stycznia 2019r. odesłał przedmiotowe odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Wobec tego zaistniał spór o właściwość pomiędzy organami drugiej instancji, który został rozstrzygnięty przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 25 marca 2019 r. (nr [...]), w którym za właściwego uznano Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu. Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał i omówił przepisy prawa, które miały zastosowanie w sprawie. Szeroko odniósł się również do podstaw odpowiedzialności karnej oraz stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie znalazł także podstaw do zastosowania wobec A. R. przepisu art. 24 ust. 3 u.o.s.m., umożliwiającego organowi odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu A. R. zarzucił zaskarżonej decyzji: - naruszenie art. 121 § 1 O.p., przejawiające się w wielomiesięcznych problemach organu z ustaleniem swojej właściwości w sprawie, co pozwala poddać w wątpliwość ważność wydanej decyzji; - naruszenie 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłankę ważnego interesu podatnika należy rozumieć tylko jako nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika, nie uwzględniając, że umorzenie zaległości podatkowej może być również uzasadnione chociażby niejasnością formularza zgłoszeń związanego z ustawą, która obowiązywała dopiero od marca 2017 r., a także poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłankę interesu publicznego należy ograniczyć do wskazania okoliczności oraz wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, które tylko w realiach konkretnej sprawy stanowią o interesie publicznym, bez przeanalizowania, czy takie okoliczności w niniejszej sprawie zaszły; - naruszenie przepisu art. 24 ust. 1 pkt. 1 i pkt.2, art. 26 ust. 1 i 2 u.o.s.m. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przewoźnik A. R., zgłosił dane niezgodne ze stanem faktycznym oraz nie dopełnił ustawowego obowiązku jako osoba zobowiązana do zaktualizowania danych zawartych w zgłoszeniu, co skutkowało nałożeniem kary pieniężnej; - naruszenie przepisu art. 24 ust. 3 i 26 ust.3 pkt. 1 u.o.s.m., poprzez ich niezastosowanie. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi A. R. powtórzył w bardziej rozbudowanej formie argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wnoszonych uprzednio odwołań. Jednocześnie we wniesionej skardze A. R. sformułował wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując i przytaczając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 22 listopada 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu w dniu 5 grudnia 2019 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę i zarzuty w niej zawarte oraz zwrócił uwagę na szereg wyroków sądów administracyjnych wskazujących na słuszność stanowiska prezentowanego przez skarżącego. Dodatkowo poddał pod rozwagę Sądu kwestię nieważności zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik organu administracji wniosła o oddalenie skargi, podkreślając, że odpowiedzialność przewoźnika nie jest uzależniona od przypisania mu winy za popełniony delikt, a w sprawie nie zaszły okoliczności pozwalające na zwolnienie przewoźnika z tej odpowiedzialności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga podlegała uwzględnieniu jednakże z innych powodów niż te, które wskazał skarżący. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 z późn. zm.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia jego nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Badana jest zatem wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość zastosowania przyjętej procedury. Sąd nie ma zatem możliwości merytorycznego orzekania w sprawie rozstrzygniętej przez organy administracji publicznej aktami administracyjnymi poddanymi jego kontroli. Zakres rozpoznania sprawy sądowoadministracyjnej wyznaczają dwa przepisy. Z jednej strony jest to art. 134 § 1 P.p.s.a., a z drugiej strony art. 135 P.p.s.a. Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który nie miał w sprawie zastosowania. Natomiast art. 135 P.p.s.a. wyznacza granice wertykalne rozpoznania sprawy sądowoadministracyjnej, stanowiąc, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Stosowanie wobec decyzji środków przewidzianych w ustawie oznacza stosowanie sankcji wzruszalności (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.) oraz sankcji nieważności. Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uwzględnienie skargi na decyzję i zastosowanie sankcji wzruszalności następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W myśl art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. zastosowanie względem całości lub części decyzji sankcji nieważności następuje, jeżeli sąd stwierdzi, że zachodzą przyczyny określone w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 z późn. zm.) – zwanej dalej "K.p.a" – lub w innych przepisach.. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala zgodnie z art. 151 P.p.s.a. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu dotknięta jest wadą nieważności, o której stanowi art. 247 § 1 pkt 1 O.p., została bowiem wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Wadliwe ustalenie właściwości Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu do rozpoznania odwołania A. R. od decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach było skutkiem wadliwego rozstrzygnięcia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w postanowieniu z dnia 25 marca 2019 r. sporu o właściwość między Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Katowicach oraz Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Opolu. Zgodnie z art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów - nadal zwanej "u.o.s.m.", karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów, z wyjątkiem art. 30. Przepis art. 26 ust. 2 u.o.s.m. ustala zatem właściwość miejscową organu pierwszej instancji według kryterium terytorialnego wyznaczonego nie siedzibą podmiotu (przedsiębiorcy), lecz miejscem kontroli przewozu towarów. Innymi słowy łączy właściwość organu z kontrolowaną czynnością, a nie z kontrolowanym podmiotem. Z kolei art. 26 ust. 5 u.o.s.m. stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa – nadal zwanej O.p. W art. 17 § 1 O.p. określono właściwość miejscową organów podatkowych stanowiąc, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Istotnym w sprawie jest, że przepis art. 26 ust. 2 u.o.s.m., zastrzegając właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli odmienną od zasady ogólnej wynikającej z art. 17 § 1 O.p., stanowi lex specialis względem unormowania art. 17 § 1 O.p. Powyższa regulacja wpływa również na sposób określenia właściwości instancyjnej organów w tego typu sprawach (organu właściwego do rozpatrzenia odwołania). Zgodnie z art. 221a § 2 O.p., w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Należy podkreślić, że postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów ustawy o systemie monitorowania nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a nie wprost. Sformułowanie "stosuje się odpowiednio" oznacza, że część przepisów stosowanych będzie wprost, część trzeba będzie stosować z uwzględnieniem specyfiki tego postępowania, a więc z odpowiednimi modyfikacjami, a stosowanie niektórych przepisów zostanie całkowicie wyłączone. Skoro art. 26 ust. 2 u.o.s.m. wyklucza stosowanie art. 17 § 1 O.p. w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej, to użytego w art. 221a § 2 O.p. zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" nie można odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 O.p. Poza tym art. 221a § 2 O.p. nawiązuje do właściwości obowiązującej w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Dniem zakończenia postępowania podatkowego jest dzień wydania decyzji podatkowej. W realiach niniejszej sprawy byłaby to decyzja wymierzająca karę pieniężną. W dacie jej wydania obowiązywała zasada wynikająca z art. 26 ust. 2 u.o.s.m., ustalająca właściwość miejscową według miejsca kontroli przewozu towarów - miejsca kontrolowanej czynności. Innymi słowy punktem wyjścia dla rekonstrukcji normy kompetencyjnej dla ustalenia właściwego organu drugiej instancji w tego typu sprawach jest art. 26 ust. 2 i 5 ustawy o systemie monitorowania. Przez pryzmat tych przepisów należy patrzeć na treść art. 221a § 2 i 3 O.p. Odpowiednie zastosowanie tego ostatniego przepisu oznacza, że zastosowanie znajdzie jego § 2, ale nie znajdzie zastosowania § 3, gdyż jego zastosowanie jest zbędne właśnie z uwagi na brzmienie przepisu bazowego, którym w typ przypadku jest art. 26 ust 2 i 5 ustawy o systemie monitorowania. Sąd zaznacza, że powyższe stanowisko znajduje oparcie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 7 sierpnia 2019 r. (sygn. akt II GSK 395/19, CBOSA) NSA przyjął, że od decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wydanej na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania służy odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę organu (naczelnika urzędu celnego lub celno-skarbowego), który wydał decyzję w pierwszej instancji. W związku z tym, skoro właściwy miejscowo dla kontrolowanego podmiotu na dzień zakończenia postępowania (wydania decyzji w pierwszej instancji) był Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach podległy instancyjnie dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach i pozostający w jego zasięgu terytorialnym, to dyrektor tej Izby Administracji Skarbowej był właściwy do rozpatrzenia odwołania (por. rozporządzenie Ministra Finansów i Rozwoju z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Dz. U. 2019 r. poz. 393). Działanie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu było zatem dotknięte wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., co uzasadniało stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., o czym orzeczono w punkcie pierwszym wyroku. Oprócz zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w granicach przedmiotowych rozpoznawanej sprawy sądowoadministracyjnej pozostaje także postanowienie (akt) Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 25 marca 2019 r. rozstrzygające, zaistniały w tej sprawie, spór o właściwość między Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Katowicach oraz Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Opolu, poprzez wskazane tego ostatniego jako właściwego w sprawie rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach. Ze wskazanych wyżej powodów postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jest wadliwe. Jego dalsze pozostawanie w obrocie prawnym stanowiłoby przeszkodę dla końcowego załatwienia sprawy odwołania przez właściwy organ odwoławczy (tj. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach), a także powodowałoby sytuację, w której niniejszy wyrok nie nadawałby się do wykonania z uwagi na brak możliwości zastosowania się przez organ administracji do wyrażonej w nim oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. Postanowienie rozstrzygające spór o właściwość między organami administracji jest aktem, wobec którego nie przewidziano odrębnego trybu weryfikacji, a pozostaje w granicach rozpoznawanej sprawy. Dlatego Sąd, działając na podstawie art. 135 P.p.s.a., uznał, że niezbędne jest jego uchylenie (tzn. zastosowanie wobec niego sankcji wzruszalności) dla końcowego, zgodnego z prawem załatwienia sprawy odwołania przez właściwy organ odwoławczy. Mając na uwadze powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. oraz art. 146 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu sprawia, że nadal pozostaje do rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach odwołanie A. R. od decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach.