II FSK 1216/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 21 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Op 433/19 w sprawie ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 31 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy po wznowieniu postępowania uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 433/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę A.G.(dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 31 lipca 2019 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a mianowicie: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) przez oddalenie skargi pomimo istnienia podstaw do uchylenia decyzji wobec naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, tj. przez przyjęcie, że skarżący nie brał udziału w postępowaniu wyłącznie z jego winy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. art. 3 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. przez oddalenie skargi i nieuchylenie wydanych decyzji, mimo iż zostały wydane z naruszeniem zasad o prowadzeniu postępowania podatkowego, a w konsekwencji bez zebrania i rozważenia kompletnego materiału dowodowego, co w rezultacie skutkowało nienależytym i niewystarczającym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi kasacyjnej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym koszów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W jej petitum postawiono dwa zarzuty, a każdy z nich dotyczy naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z tych zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. stwierdzić należy, że wbrew stanowisku skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, iż skarżący z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Regulacja zawarta w tym przepisie nie budzi wątpliwości skarżącego, wystarczy więc powiedzieć, że przepis ten określa dwie przesłanki wznowienia postępowania, które powinny być spełnione kumulatywnie. W niniejszej sprawie niesporne jest wystąpienie jednej z tych przesłanek, tj. że skarżący nie brał udziału w postępowaniu w powyżej wskazanym przedmiocie. Skarżący kontestuje stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji, iż nie wystąpiła druga przesłanka, tj. brak jego winy w pozbawieniu możliwości uczestniczenia w postępowaniu. Twierdzi, że został pozbawiony uczestniczenia w postępowaniu przez organ podatkowy, ponieważ ten wysyłał pisma (włącznie z postanowieniem o wszczęciu postępowania) na niewłaściwy adres, chociaż podawał on organowi adres właściwy. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy postąpił prawidłowo, bo w zgodzie z obowiązującymi przepisami kierował pisma na adres skarżącego wskazany w urzędowej ewidencji podatników i płatników. Skoro w warunkach niniejszej sprawy adres ten był nieaktualny, to oznacza wyłącznie tyle, że skarżący nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku aktualizacji adresu, a skutki tego zaniechania ponosi skarżący. Jednym z takich skutków może być brak wiedzy o toczącym się postępowaniu podatkowym, co miało miejsce w tej sprawie. Niemniej jednak taka sytuacja wystąpiła z winy skarżącego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe, znajduje ono bowiem oparcie w przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisach prawa i jest zgodne z dominującym orzecznictwem. Utrwalony jest w nim pogląd, na który powołał się Sąd pierwszej instancji i który podziela Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie, iż "zaniechanie dokonania przez podatnika zgłoszenia aktualizującego w przypadku zmiany adresu zamieszkania, może prowadzić do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod adres nie będący w rzeczywistości adresem zamieszkania, lecz mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają podatnika, a nie organ podatkowy" (np. wyroki NSA z 28 czerwca 2017 r., II FSK 3102/15 ; z 3 grudnia 2019 r., II FSK 112/18; z 8 lipca 2019 r., I FSK 486/17 – wyrok w składzie siedmiu sędziów ; dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Zauważenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji swoje stanowisko wywiódł z przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2017, poz. 869 ze zm.), w tym art. 14 ust. 1, art. 14a, art. 6 ust. 1 i 1a, art. 9 ust. 1, ale w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia żadnego z tych przepisów. Tymczasem, stosownie do postanowień art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wobec braku stosownych zarzutów, co najwyżej powiedzieć można, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko, zbudowane na podstawie powyżej wskazanych przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, wyrażone w przywołanym w zaskarżonym wyroku orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2015 r., II FSK 1757/13, iż skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to wykluczone jest, aby organy te posiłkowały się innymi danymi. Zatem bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, iż w trakcie kontroli podatkowej skarżący podał właściwy adres zamieszkania. W tym miejscu warto wspomnieć, że skarżący naprzemiennie posługiwał się adresem aktualnym i nieaktualnym. Z art. 9 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników wynika bezwzględny obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez podatników prowadzących działalność gospodarczą, natomiast art. 14 ust. 1 tej ustawy stanowi, że Centralny Rejestr Podmiotów - Krajowa Ewidencja Podatników (CRP KEP) jest wykorzystywany przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz organy Krajowej Administracji Skarbowej do realizacji celów i zadań ustawowych. Tak więc ustawodawca zdecydował, że organ podatkowy wszczynając postępowanie podatkowe, informacje odnośnie do adresu podatnika pozyskuje z CRP KEP. Tak też uczynił organ podatkowy w niniejszej sprawie, kierując postanowienie wszczynające postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. na adres skarżącego ujawniony w systemie ewidencyjnym podatników i płatników. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, postanowienie to zostało wysłane na właściwy adres, a wszelkie dywagacje skarżącego w tym zakresie nie znajdują oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Dodać można, zważywszy na argumenty skargi kasacyjnej, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem odrębnym od kontroli podatkowej (nie jest jego kontynuacją) i właśnie dlatego konieczne jest wydanie postanowienia o wszczęciu tego postępowania, jeżeli jest ono podejmowane z urzędu (art. 165 § 2 O.p.). To zaś, jak już wykazano, jest kierowane na adres wynikający z ewidencji podatników i płatników. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie nie została spełniona jedna z wcześniej omówionych przesłanek z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., przez co zasadnie organy podatkowe odmówiły uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w {...} z dnia 1 marca 2018 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego uchyla się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p., jako że nie został on należycie uzasadniony. Celem wyjaśnienia wskazać należy, że o skuteczności zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Tych kryteriów nie spełnia uzasadnienie rozpoznanej skargi kasacyjnej. W ogóle nie wykazano wpływu na wynik sprawy zarzucanego, w ramach omawianego zarzutu, naruszenia przepisów postepowania. Nie wykazano też w czym skarżący upatruje naruszenie każdego ze wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania. Ograniczono się wyłącznie do ogólnikowych stwierdzeń. Skarżący utrzymywał na przykład, że organ podatkowy nie przeprowadził wyczerpującego postępowania dowodowego, ale nie wyjaśnił na jaką konkretnie okoliczność takie postępowanie powinno być przeprowadzone, albo która konkretnie okoliczność wzięta pod uwagę przez organ podatkowy nie została należycie udowodniona. Zarzucił Sądowi pierwszej instancji tendencyjne pomijanie lub pomniejszanie wagi dowodów korzystnych dla podatnika, ale nie wskazał, który konkretnie dowód (dowody) został przez ten Sąd niewłaściwie oceniony. Nie wskazał też, który z dowodów jest według niego korzystny i został pominięty lub nienależycie oceniony. Dlatego nie jest możliwe zajęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska w tym przedmiocie. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.