II FSK 1205/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, , po rozpoznaniu w dniu 21 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Op 432/19 w sprawie ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 31 lipca 2019 r., [...] w przedmiocie odmowy po wznowieniu postępowania uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2019 r., I SA/Op 432/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę A.G. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 31 lipca 2019 r. w przedmiocie odmowy po wznowieniu postępowania uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 1 marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 62.703,00 zł. Decyzja ta została doręczona w dniu 19 marca 2018 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej: ord. pod.). Od powyższej decyzji skarżący nie odwołał się, przez co decyzja ta stała się ostateczna. 3. Pismem z dnia 23 sierpnia 2018 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną z dnia 1 marca 2018 r. i o uchylenie tej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania z uwagi na to, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym (tj. wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod.). W uzasadnieniu wniosku wskazał, że postępowanie podatkowe prowadzone było bez niego bowiem skarżący nie wiedział, iż toczy się jakieś postępowanie -postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 17 października 2017 r. i kolejne pisma, w tym decyzję skierowano na adres wynikający z bazy danych w Centralnym Rejestrze Podatników Krajowej Ewidencji Podatkowej, pod którym skarżący nie mieszka, o czym organ podatkowy I instancji wiedział z informacji zgłoszonej przez samego podatnika w toku prowadzonej w okresie od dnia 11 marca 2016 r. do dnia 1 czerwca 2017 r. w firmie skarżącego kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku za lata 2012-2014, - na nowy adres zamieszkania skarżący wskazał kilkukrotnie do protokołu przesłuchania strony podczas kontroli, - już w toku kontroli podatkowej przesyłki kierowane na stary adres podatnika wracały z adnotacją operatora pocztowego, że nie zostały podjęte w terminie, dlatego organ podatkowy I instancji w tych okolicznościach sprawy powinien był poinformować podatnika o konieczności dopełnienia jakichkolwiek innych formalności w sprawie zgłoszenia nowego adresu zwłaszcza, że kontrolujący mieli kontakt telefoniczny z podatnikiem, - poprzez brak działań i zaniechanie, organ podatkowy nie ustalił w sposób prawidłowy i jednoznaczny właściwego adresu strony do doręczeń, pomimo faktu zgłoszenia jego zmiany przez podatnika w trakcie kontroli podatkowej, - skarżący nie mógł dopełnić obowiązku zgłoszenia zmiany adresu zamieszkania w toku postępowania podatkowego, bo nie miał wiedzy o tym, że jest prowadzone, - skarżący dowiedział się o prowadzonym postępowaniu w dniu 6 sierpnia 2018 r. dopiero w związku z otrzymanym zawiadomieniem o wpisie hipoteki przymusowej. 4. Rozpatrując wniosek o wznowienie postępowania, organ I instancji stwierdził, wskazując na brak staranności podatnika w powyższym zakresie, że nie ziściła się przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod. Nie sposób przyjąć, że skarżący nie brał udziału w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. bez własnej winy. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał decyzją odmawiającą wznowienia postępowania. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, będący podatnikami podatku od towarów i usług, a takim podatnikiem jest skarżący, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2017 r., poz. 869 ze zm. - dalej: u.z.e.p.), zobowiązani są do aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizującego do naczelnika urzędu skarbowego - nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Obowiązki rejestracyjne dla przedsiębiorców, w tym dokonywania aktualizacji adresu zamieszkania przedsiębiorcy/adresu do doręczeń, przewidywała również obowiązująca do dnia 30 kwietnia 2018 r. ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (dalej: u.s.d.g.), z którą powiązany był rejestr CRP-KEP. Jak stanowił art. 30 ust. 1 u.s.d.g., przedsiębiorca jest obowiązany złożyć wniosek o zmianę wpisu do CEIDG w terminie 7 dni od dnia zmiany danych, o których mowa w art. 25 ust. 1, powstałej po dniu dokonania wpisu do CEIDG. Jedną z tych danych był adres zamieszkania i adres do doręczeń. Tak ujawnione w CEIDG dane, stosownie do art. 33 u.s.d.g., korzystały z domniemania ich prawdziwości, co oznacza, że dane wpisane do jawnego rejestru odpowiadają stanowi faktycznemu. Organ odwoławczy za nieprawidłowe uznał stanowisko skarżącego, że wskazanie przez podatnika w toku kontroli podatkowej innego niż dotychczasowy adresu zamieszkania na druku złożonego pełnomocnictwa szczególnego, na druku oświadczenia o stanie majątkowym oraz trzykrotnie do protokołu przesłuchania w charakterze strony, wywołało skutki w zakresie zmiany adresu do korespondencji. 5. We wniesionej skardze skarżący zarzucił naruszenie m.in.: - art. 121, art. 122, art. 123 ord. pod. - poprzez pominięcie właściwego adresu i nieprawidłowe przyjęcie adresu do doręczeń, prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych w związku z przyjęciem informacji o adresie zamieszkania i brakiem udzielenia stronie niezbędnych informacji co do dopełnienia jakichkolwiek formalności w zakresie wskazania właściwego adresu zamieszkania, co w konsekwencji skutkowało niezapewnieniem stronie możliwości wzięcia czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując za wyrokiem NSA z dnia 28 czerwca 2017 r., II FSK 3102/15 (orzeczenie dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) na utrwalone orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 4 września 2014 r., II FSK 1757/13), że skoro ustawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to wykluczone jest, aby organy te posiłkowały się innymi danymi, także zawartymi w innych publicznych rejestrach. To poddawałoby w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziło w istotę tej ewidencji. Dlatego zaniechanie podatnika dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania skutkuje kierowaniem korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres. Mogą stąd wynikać ewentualne negatywne dla podatnika skutki, ale obciążają one podatnika, a nie organ podatkowy. W orzeczeniu tym podkreślono również, że skoro organ administracji publicznej dysponuje adresem podatnika z Krajowej Ewidencji Podatników, doręczeń może dokonywać tylko na ten adres (chyba, że stosowałby inny sposób doręczenia, niż na adres zamieszkania adresata). Nie tylko nie jest więc zobowiązany do prowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia innego miejsca zamieszkania skarżącego, niż wskazane przez skarżącego w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub w aktualizacjach, ale wręcz nie może tego czynić, gdyż narażałby się na zarzut doręczania pism pod niewłaściwy adres, a więc adres nie wynikający z wiążącej go Ewidencji. Skarżący jako przedsiębiorca miał obowiązek aktualizowania swoich danych w CRP KEP, w tym również danych adresowych, za pośrednictwem CEIDG w drodze wniosków aktualizacyjnych w terminie 7 dni od dnia ich zmiany. 7. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod., przez oddalenie skargi pomimo istnienia podstaw do uchylenia decyzji wobec naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, tj. przez przyjęcie, że skarżący nie brał udziału w postępowaniu wyłącznie z jego winy, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 ord. pod., art. 191 ord. pod., art. 192 ord. pod. - poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie wydanych decyzji, mimo że zostały wydane z naruszeniem zasad o prowadzeniu postępowania podatkowego, a w konsekwencji bez zebrania i rozważenia kompletnego materiału dowodowego, co w rezultacie skutkowało nienależytym i niewystarczającym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi kasacyjnej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; - zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym koszów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, alternatywnie o: - uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpatrzenia, - nieprzeprowadzanie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. W petitum skargi kasacyjnej postawiono dwa zarzuty, a każdy z nich dotyczy naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z tych zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod. stwierdzić należy, że wbrew stanowisku skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, iż skarżący z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Regulacja zawarta w tym przepisie nie budzi wątpliwości skarżącego, wystarczy więc powiedzieć, że przepis ten określa dwie przesłanki wznowienia postępowania, które powinny być spełnione kumulatywnie. W niniejszej sprawie niesporne jest wystąpienie jednej z tych przesłanek, tj. że skarżący nie brał udziału w postępowaniu w powyżej wskazanym przedmiocie. Skarżący kontestuje stanowisko organów i sądu pierwszej instancji, że nie wystąpiła druga przesłanka, tj. brak jego winy w pozbawieniu możliwości uczestniczenia w postępowaniu. Twierdzi, że został pozbawiony uczestniczenia w postępowaniu przez organ podatkowy, ponieważ ten wysyłał pisma (włącznie z postanowieniem o wszczęciu postępowania) na niewłaściwy adres, chociaż podawał on organowi adres właściwy. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy postąpił prawidłowo, bo w zgodzie z obowiązującymi przepisami kierował pisma na adres skarżącego wskazany w urzędowej ewidencji podatników i płatników. Skoro w warunkach niniejszej sprawy adres ten był nieaktualny, to oznacza wyłącznie tyle, że skarżący nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku aktualizacji adresu, a skutki tego zaniechania ponosi skarżący. Jednym z takich skutków może być brak wiedzy o toczącym się postępowaniu podatkowym, co miało miejsce w tej sprawie. Niemniej jednak taka sytuacja wystąpiła z winy skarżącego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko sądu pierwszej instancji jest prawidłowe, znajduje ono bowiem oparcie w przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisach prawa i jest zgodne z dominującym orzecznictwem. Utrwalony jest w nim pogląd, na który powołał się sąd pierwszej instancji - i który podziela Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie - że "zaniechanie dokonania przez podatnika zgłoszenia aktualizującego w przypadku zmiany adresu zamieszkania, może prowadzić do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod adres niebędący w rzeczywistości adresem zamieszkania, lecz mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają podatnika, a nie organ podatkowy" (np. wyroki NSA z dnia 28 czerwca 2017 r., II FSK 3102/15 ; z dnia 3 grudnia 2019 r., II FSK 112/18; z dnia 8 lipca 2019 r., I FSK 486/17 – wyrok w składzie siedmiu sędziów ; dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Sąd pierwszej instancji swoje stanowisko wywiódł z przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, w tym art. 14 ust. 1, art. 14a, art. 6 ust. 1 i 1a, art. 9 ust. 1, ale w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia żadnego z tych przepisów. Tymczasem, stosownie do postanowień art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Wobec braku stosownych zarzutów co najwyżej powiedzieć można, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko, wynikające z wyżej wskazanych przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, wyrażone w przywołanym w zaskarżonym wyroku orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2015 r., II FSK 1757/13, zgodnie z którym skoro ustawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to wykluczone jest, aby organy te posiłkowały się innymi danymi. Zatem bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że w trakcie kontroli podatkowej skarżący podał właściwy adres zamieszkania. W tym miejscu warto wspomnieć, że skarżący naprzemiennie posługiwał się adresem aktualnym i nieaktualnym. Z art. 9 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników wynika bezwzględny obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez podatników prowadzących działalność gospodarczą, natomiast art. 14 ust. 1 tej ustawy stanowi, że Centralny Rejestr Podmiotów - Krajowa Ewidencja Podatników (CRP KEP) jest wykorzystywany przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz organy Krajowej Administracji Skarbowej do realizacji celów i zadań ustawowych. Tak więc ustawodawca zdecydował, że organ podatkowy wszczynając postępowanie podatkowe, informacje odnośnie do adresu podatnika pozyskuje z CRP KEP. Tak też uczynił organ podatkowy w niniejszej sprawie, kierując postanowienie wszczynające postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. na adres skarżącego ujawniony w systemie ewidencyjnym podatników i płatników. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, postanowienie to zostało wysłane na właściwy adres, a wszelkie argumenty skarżącego w tym zakresie nie znajdują oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Dodać można, zważywszy na argumenty skargi kasacyjnej, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem odrębnym od kontroli podatkowej (nie jest jego kontynuacją) i właśnie dlatego konieczne jest wydanie postanowienia o wszczęciu tego postępowania, jeżeli jest ono podejmowane z urzędu (art. 165 § 2 ord. pod.). To zaś, jak już wykazano, jest kierowane na adres wynikający z ewidencji podatników i płatników. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie została spełniona jedna z wcześniej omówionych przesłanek z art. 240 § 1 pkt 4 ord.pod., przez co zasadnie organy podatkowe odmówiły uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 9. Spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego uchyla się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 ord. pod., jako że nie został on należycie uzasadniony. Celem wyjaśnienia wskazać należy, że o skuteczności zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Tych kryteriów nie spełnia uzasadnienie rozpoznanej skargi kasacyjnej. W ogóle nie wykazano wpływu na wynik sprawy zarzucanego, w ramach omawianego zarzutu, naruszenia przepisów postępowania. Nie wykazano też w czym skarżący upatruje naruszenia każdego ze wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania. Ograniczano się wyłącznie do ogólnikowych stwierdzeń. Skarżący utrzymywał na przykład, że organ podatkowy nie przeprowadził wyczerpującego postępowania dowodowego, ale nie wyjaśnił na jaką konkretnie okoliczność takie postępowanie powinno być przeprowadzone, albo która konkretnie okoliczność wzięta pod uwagę przez organ podatkowy nie została należycie udowodniona. Zarzucił sądowi pierwszej instancji tendencyjne pomijanie lub pomniejszanie wagi dowodów korzystnych dla podatnika, ale nie wskazał, który konkretnie dowód (dowody) został przez ten sąd niewłaściwie oceniony. Nie wskazał też, który z dowodów jest według niego korzystny i został pominięty lub nienależycie oceniony. Dlatego nie jest możliwe zajęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska w tym przedmiocie. 10. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.