I SA/Wr 594/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Anetta Makowska – Hrycyk, sędzia WSA Maria Tkacz- Rutkowska, Protokolant: starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego R. K. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi R. K. jest interpretacja indywidualna z [...] 2019 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości gruntowej. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie przede wszystkim sprzedaży mebli biurowych i sklepowych oraz ich sprzedaż. Uzyskiwane dochody opodatkowane są zgodnie z art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), tj. 19% podatkiem liniowym. Ponadto, w ramach działalności gospodarczej, skarżący zajmuje się pozostałą działalnością, zgodnie z wpisem do rejestru przedsiębiorców CEDIG. Oprócz działalności gospodarczej skarżący prowadzi działalność rolniczą. Dalej wyjaśniono, że skarżący posiada w swoim majątku osobistym własność nieruchomości gruntowej (niezabudowanej), oznaczonej symbolem R-grunty orne, którą nabył w 2011 r. za środki stanowiące majątek osobisty. Nieruchomość ta nie jest i nie była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej (ani rolniczej) skarżącego, w związku z tym nie była ujmowana w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nieruchomość położona jest w sąsiedztwie działek sprzedanych przez skarżącego w latach poprzednich, co do których prowadzone było postępowanie podatkowe zakończone decyzją określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący oświadczył, że działka stanowiąca przedmiot wniosku nie jest objęta postępowaniem podatkowym ani kontrolą podatkową. Skarżący wyjaśnił, że w bliskiej przyszłości planuje dokonać sprzedaży opisanej nieruchomości. W uzupełnieniu wniosku dodał, że posiadał łącznie 27 działek, które nabył jako majątek prywatny do celów osobistych, działki miały zostać wykorzystane pod budowę domu i budynków gospodarczych oraz jako teren rekreacyjny. Nabywając grunty skarżący kierował się zamiarem powiększenia majątku prywatnego, tj. zamierzenia budowalne, ewentualne zabezpieczenie finansowe dla dzieci. Poszczególne działki gruntu były/są wykorzystywane wyłącznie jako lokata środków pieniężnych. Sprzedaż działek następowała w latach 2011 – 2016. Obecnie skarżący zamierza zbyć jedną działkę będącą przedmiotem wniosku. Na tym tle strona pytała: czy sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości gruntowej, dokonana przez skarżącego po upływie 5 lat od daty nabycia będzie generowała przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ? W opinii strony sprzedaż opisanej nieruchomości, oznaczonej nr [...] , nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nastąpiła po upływie pięciu lat od końca roku, w którym została nabyta, zaś zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, natomiast nieruchomość ta nie była i nie jest składnikiem majątku wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej. Zastosowanie znajdzie w tej sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f., co oznacza, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie wystąpi – w takim przypadku po stronie skarżącego nie powstanie bowiem przychód podatkowy. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko strony uznał za nieprawidłowe. Po przywołaniu art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. organ interpretacyjny wskazał, że opodatkowanie sprzedaży nieruchomości po upływie pięciu lat determinuje źródło przychodów, tzn. czy następuje ona w ramach działalności gospodarczej czy poza nią. Następnie przywołał art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definiujący pojęcie działalności gospodarczej. W opinii organu interpretacyjnego opisane we wniosku czynności związane z nabyciem i zbyciem działek noszą znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, definiowanej w powołanym przepisie. Wynika z niego, że czynności były podejmowane w celu zarobkowym, we własnym imieniu i na własny rachunek, a także w sposób zorganizowany i ciągły. Fakt nabycia przez stronę 27 działek, z których większość zbyto w latach 2011 – 2016, świadczy o zorganizowanym charakterze działalności. Zakup i sprzedaż takiej ilości działek nie może być dokonany inaczej, niż w sposób przemyślany i odpowiednio przygotowany. W ocenie organu interpretacyjnego nie były to czynności incydentalne, przypadkowe. Sprzedaż działki, o której mowa we wniosku jest jedną z podejmowanych od 2011 r. czynności powtarzalnych i prowadzonych w sposób tworzący pewną całość ukierunkowaną na osiągnięcie zysku. Świadczy o tym, że było to przygotowane i zorganizowane przedsięwzięcie. Dalej organ interpretacyjny wskazał, że sprzedaż działek w latach 2011 – 2016 nie miała charakteru jednorazowego, ale były to wielokrotne i oddzielne transakcje, co jednoznacznie świadczy o częstotliwości dostawy towarów. Zatem sprzedaż kolejnej nabytej w 2011 r. nieruchomości będzie kontynuacja tych działań. Wobec tego organ interpretacyjny stwierdził, że w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego czynności podejmowane w związku z nabyciem i sprzedażą ponad dwudziestu działek, do których to czynności należy zaliczyć należy sprzedaż działki, o której mowa we wniosku niewątpliwie wykracza poza zakres normalnego zarządu w własnymi sprawami majątkowymi, mają one bowiem charakter profesjonalny. Działalność skarżącego przybrała charakter zorganizowany, zarobkowy i ciągły, dlatego należy uznać ją za działalność gospodarczą. W konsekwencji uzyskane z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przychody należy traktować jako przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza i opodatkować wg zasad przewidzianych dla tego źródła. W skardze strona wnosząc o uchylnie interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że skarżący w opisanym zdarzeniu przyszłym ma zamiar zbyć nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego – art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej O.p.), poprzez wykroczenie przez organ interpretacyjny poza przedstawione w sprawie zdarzenie przyszłe oraz naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i wyrażonej w nim zasady zaufania, poprzez niedostatecznie wnikliwe przeanalizowanie zdarzenia przyszłego i przyjęcie z góry, że skarżący ma zamiar zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podzielając stanowisko zwarte w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż wydając zaskarżony akt organ interpretacyjny naruszył wskazane w skardze przepisy prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 oraz art. 14b § 3 O.p. Dokonując oceny okoliczności faktycznych sprawy (zdarzenia przyszłego) wsparto się bowiem wyłącznie na zdarzeniach dotyczących nabycia i sprzedaży nieruchomości nie objętych zapytaniem skarżącego, a dokonanych w latach 2011 – 2016, wprost przenosząc skutki tych działań na wnioskowaną nieruchomość, co jednak najistotniejsze nie dokonano oceny (wyjaśnienia) okoliczności odnoszących się do nabycia, wykorzystywania i sprzedaży działki objętej zapytaniem skarżącego. Zgodnie z art. 14 § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast przepis art. 14c § 1 O.p. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z zapisów tych wynika, że interpretacja indywidualna, której zadaniem - zgodnie z art. 14b § 1 O.p. - jest wykładnia przepisów prawa na tle opisanych przez stronę okoliczności faktycznych ograniczona jest do podanych we wniosku faktów lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że w ramach procedury objętej wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie ustala okoliczności faktycznych, bazując na tych, które wskaże mu strona. W przypadku jednak, gdy okoliczności przedstawiane we wniosku strony nie są jednoznaczne lub precyzyjne organ interpretacyjny ma możliwość wezwania do uzupełnienia takiego wniosku o istotne wg jego opinii okoliczności faktyczne. Działania takie są podejmowane w trybie art. 169 O.p., do czego upoważnia przepis art. 14h O.p. Stanowiąc, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. W rozpoznawanej sprawie skarżący wskazał, że zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości nabytej w 2011 r. położonej w sąsiedztwie 27 działek, które nabył a następnie zbył na przestrzeni lat 2011-2016, co do których wydano decyzję uznając, że sprzedaż nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Powołując się na definicję działalności gospodarczej wynikającą z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. organ interpretacyjny stwierdził, że nabycie 27 działek, z których większość została zbyta w latach 2011 – 2016 świadczy o zorganizowanym charakterze działalności i jest ukierunkowana na uzyskanie zysku. Działania mają charakter ciągły, a nie incydentalny, przy czym dla oceny prowadzenia działalności nie ma znaczenia czy pomiędzy poszczególnymi czynnościami sprzedaży wystąpiły przerwy. Opisane cechy – zorganizowanie, ciągłość i ukierunkowanie na zysk wskazują, że zbycie nieruchomości objętej wnioskiem dokonane zostanie w ramach działalności gospodarczej. Przedstawiona przez organ interpretacyjny argumentacja – jak już wskazano na wstępie – pomija istotne dla sprawy okoliczności zakupu, użytkowania i sprzedaży dotyczące wnioskowanej nieruchomości. Racje organu interpretacyjnego wywodzone są bowiem zasadniczo z faktu nabycia przez skarżącego 27 działek, z których większość zbył w latach 2011 – 2016, co zostało w ramach odrębnego postępowania podatkowego uznane za działalność gospodarczą. Obecnie jednak strona pyta o inną sąsiadującą z ww. działkami nieruchomość, zatem badaniem i wykładnią – z uwzględnieniem art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. – należy objąć czynności, które strona podjęła względem ww. nieruchomości. W opinii Sądu tego istotnego elementu w sprawie zabrakło. Niewątpliwie przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny nie dawał dostatecznych podstaw do wyprowadzenia kompletnych wniosków, co dostrzegł także organ interpretacyjny, korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Jednakże zakres żądanego uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) rozpoznawanego wniosku - zdaniem Sądu – nie dotyczył tego, co w tej sprawie najistotniejsze. Jak wskazano analizie winny być poddane okoliczności nabycia nieruchomości, jej przeznaczenia, faktycznego wykorzystywania i wreszcie samej sprzedaży. Powoływana bowiem przez organ interpretacyjny definicja działalności gospodarczej wyróżnia kilka cech, których łączne spełnienie pozwala na uznanie, że dane działania czy też czynności mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej. Z pewnością sprzedaż wielu nieruchomości na przestrzeni krótkiego okresu czasu może kwalifikować takie działania do ww. zbioru, zwłaszcza jeśli dokonywana jest we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w celach zarobkowych. O tym czy tak w istocie jest decyduje sposób działania podatnika (zbywcy), który winien cechować się fachowością, stałym nie okazjonalnym charakterem, podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku na zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań. W odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości kwalifikowanie przychodów do źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dokonywana jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia wartości nieruchomości, a także inne związane z organizacją sprzedaży (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1092/17, publ. Lex nr 2497897). Zatem częstotliwość czy wielość sprzedaży nie jest jedyna i przesądzająca dla oceny skutków podatkowych zbycia kolejnych nieruchomości, zwłaszcza jeżeli tak jak w tej sprawie dokonywana jest po pewnym okresie czasu. Dla jasności, Sąd podziela pogląd dotyczący wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zawarty w zaskarżonej interpretacji, jednakże uważa, że jego zastosowanie jest przedwczesne bowiem nie odniesiono się do tego, co w sprawie najważniejsze, tj. okoliczności nabycia i sprzedaży nieruchomości objętej wnioskiem, fakt działalności wywodząc wyłącznie z oceny działań skarżącego dokonanych w odrębny postępowaniu, a dotyczącym innych sąsiednich działek. Dla oceny czy również i ta objęta wnioskiem transakcja będzie uznawana za dokonaną w ramach działalności gospodarczej niezbędne jest ustalenie czy warunki jej zakupu, użytkowania i zbycia odbiegały od tych dotyczących ocenianych już działek. Należało zatem uzupełnić stan faktyczny o pytania dotyczące ww. okoliczności, tj. zakupu, użytkowania i sprzedaży. Pominięcie tych czynności i wsparcie się wyłącznie na tym, że działania strony w odniesieniu do innych nieruchomości, sprzedanych w latach 2011 – 2016 zostały zaklasyfikowane jako działalność gospodarcza narusza wskazane na wstępie przepisy prawa procesowego, co legło u podstaw uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W ponownie prowadzonym postępowaniu, kierując się okolicznościami przedstawionymi przez stronę we wniosku, który w istocie winien być uzupełniony o fakty dotyczące nabycia, użytkowania i planowanego zbycia działki, organ interpretacyjny zobowiązany będzie do oceny czy sprzedaż tej konkretnej nieruchomości dokonywana jest w warunkach opisanych w art. 5a pkt 6a u.p.d.o.f. Podstawą uchylenia zaskarżonego aktu jest przepis art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2325). Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 ww. ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.).