II FSK 1460/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 849/19 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 849/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") oddalił skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła skarżąca i wniosła o uchylanie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, na postawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a."),a w przypadku gdyby NSA stwierdził jedynie naruszenie prawa materialnego, o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej oraz rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie. Kwestionowanemu orzeczeniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. poprzez: 1. art. 146 p.p.s.a. polegające na podtrzymaniu stanowiska Organu przedstawionego w wydanej interpretacji, gdy obowiązkiem sądu było uwzględnienie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego i stwierdzenie, że została ona wydana z naruszeniem prawa, 2. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. 2017 poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p.'') przez nierozstrzygnięcie na korzyść skarżącego powstałych w sprawie wątpliwości co do interpretacji treści art. 15 ust 1 w powiązaniu z art. 16 ust 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."); 3. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust 1 pkt 39 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia "wierzytelność" w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego skutkujące niezasadnym uznaniem, iż strata na zbyciu papierów wartościowych, jakimi są obligacje nie stanowi kosztu uzyskania przychodu oraz błędne zaklasyfikowanie obligacji jako wierzytelności o charakterze pożyczkowym; 4. art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 16 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, i przyjęcie, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że art. 16 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.p. jest ograniczany przez art. 16 ust 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do zagadnienia materialnoprawnego związanego ze zbyciem obligacji i zastosowaniem art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p, wyłączającym możliwość zaliczenia strat z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. Rzecz w tym, iż w przywołanym przepisie – ustawodawca przewidział zasadę, zgodnie z którą strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny (do ściśle określonej wysokości). Jak słusznie zaznaczył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji, "nabywca obligacji udziela pożyczki jej emitentowi. Obligacja stanowi potwierdzenie udzielenia pożyczki. Zbywając obligację osobie trzeciej, jej nabywca zbywa również wierzytelność, której istnienie potwierdza obligacja" (s. 10 uzasadnienia wyroku). Już sama okoliczność, iż w przypadku obligacji, emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji - oznacza, że pomiędzy emitentem a obligatariuszem zawiązuje się stosunek zobowiązaniowy. Nie może być wątpliwości, co do tego – pomimo starań autora skargi kasacyjnej – że, umowa emisji obligacji spełnia cechy kredytu, co czyni ją zbliżoną do umowy pożyczki pieniężnej. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2015 r., prezentując tezę, iż "skoro obligacja ma charakter pożyczkowy, to tym samym wierzytelność inkorporowana w obligacji jest wierzytelnością pożyczkową, którą ta obligacja potwierdza (inkorporuje) i mieści się w pojęciu wierzytelności o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. (sygn. akt II FSK 1143/13) Trafnie więc zwrócił uwagę Sąd administracyjny pierwszej instancji, że treść omawianego przepisu wskazuje jednoznacznie na to, że odnosi się on do wszelkiego rodzaju wierzytelności, niezależnie od tego, jaką formę one przybrały, czy też – z jakiego stosunku zobowiązaniowego się wywodzą. Słusznie argumentuje WSA w Warszawie, że obligacja inkorporuje w sobie wierzytelność, co zostało przyznane przez samego "skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej". Tak więc analizowany przepis odnosi się do wszelkich wierzytelności nie ograniczają zakresu jego stosowania jedynie do zobowiązań o charakterze stricte pożyczkowym. Zatem, zaprezentowane przez stronę skarżącą rozważania dotyczące różnicy w zakresie cywilnoprawnego charakteru obligacji i umowy pożyczki nie wpływają na ocenę prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie art. 16 ust. 1 pkt 39 cyt. ustawy. Za niezrozumiały uznać przy tym należy zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p, skoro zarówno organ interpretacyjny jak i Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały tego, że wydatki poniesione na nabycie obligacji nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, natomiast staną się kosztem uzyskania przychodów w momencie zbycia obligacji inwestorowi. Należy przy tym zauważyć, iż kwestia wzajemnej relacji przepisu 16 ust. 1 pkt 8 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje wykładnię spornych przepisów przyjętą przez WSA w Warszawie za podstawę oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Sąd administracyjny pierwszej instancji zasadnie przyjął, że analizowany przepis dotyczy również straty z tytułu zbycia wierzytelności (inkorporowanej w formie obligacji). Nie znajdują, więc uzasadnienia wątpliwości strony wskazującej na przesłanki wynikające z zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p w sytuacji przyjęcia, iż obligacja jest papierem wartościowym o charakterze dłużnym (skoro właśnie taki charakter dokumentu odpowiada wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt. 39 tej ustawy). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również bez wpływu na wynik sprawy pozostawała ocena naruszenia art. 2a O.p., nakazującego rozstrzygać niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni (językowej, celowościowej, systemowej). Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby natomiast miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ostatecznie w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Ponieważ żaden ze zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto z mocy art. 204 pkt 1 tej ustawy.