III SA/Wa 1218/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Maria Góraj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. oddala skargę 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] marca [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: "NUS") z [...] września [...] r. określającą J. S. (dalej: "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. 1.2. Z akt sprawy wynika, że ze względu na nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowej NUS postanowieniem z [...] maja [...] r., wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2015 r. NUS w wyniku przeprowadzonych czynności ustalił, że [...] lutego [...] r. aktem notarialnym rep. A Nr [...], Skarżący dokonał podziału majątku wspólnego oraz umownie zniósł współwłasność majątku posiadanego na prawach małżeńskiej majątkowej wspólności ustawowej z żoną B. S. W wyniku dokonanego podziału, nieruchomości wykorzystywane w prowadzonej przez Skarżącego działalności nabyła żona B. S., natomiast Skarżący nabył pojazdy (środki transportowe jego firmy). Ustalono ponadto, że na podstawie ww. aktu notarialnego Skarżący w urządzeniach księgowych dokonał likwidacji przekazanych środków trwałych, poprzez wycofanie ich z majątku swojej firmy. W toku prowadzonego postępowania Skarżący złożył wyjaśnienia na okoliczność wycofania z użytkowania i przekazania B. S. środków trwałych, przedłożył fakturę na zakup nieruchomości położonej w miejscowości [...] wraz z kopią operatu szacunkowego dotyczącego wyceny nieruchomości oraz faktury zakupu pozostałych urządzeń. Ponadto przedłożył kolejne faktury zakupu urządzeń, od których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego i zgodnie z wyjaśnieniem złożonym do protokołu kontroli podatkowej, z prawa tego skorzystał. Ogółem wartość środków trwałych wycofanych z użytkowania i przekazanych nieodpłatnie B. S. na mocy aktu notarialnego z dnia [...] lutego [...]r., wyniosła netto 1.215.643,00 zł, podatek VAT 279.598,00 zł. W konsekwencji dokonanych ustaleń NUS stwierdził, że Skarżący będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług środki trwałe wycofane z działalności i przekazane nieodpłatnie żonie (przy nabyciu których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku), winien wykazać do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") 1.3. Wobec faktu, że Skarżący w złożonej deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. nie uwzględnił do opodatkowania ww. środków trwałych, wycofanych z działalności i przekazanych nieodpłatnie małżonce, NUS decyzją z [...] września [...] r. zwiększył podstawę opodatkowania i kwotę podatku od towarów i usług za luty 2015 r. o ww. wartości. 1.4. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania oraz zarzucił decyzji NUS naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), art. 91 ust. 1 -7 ustawy o VAT, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. 1.5. Utrzymując w mocy powyższą decyzję, DIAS zgodził się ze stanowiskiem NUS, że przedmiotowe środki trwałe, wycofane z działalności Skarżącego i przekazane nieodpłatnie małżonce, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. DIAS zauważył, że w okresie objętym postępowaniem Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał zakupów towarów i usług, przy nabyciu których przysługiwało mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w ich cenie. Wskazał, że Skarżący jest w związku małżeńskim z B.S., w którym od dnia jego zawarcia do dnia 25 lutego 2015 r. obowiązywała wspólność majątkowa małżeńska. Zmiany w zakresie wspólności majątkowej małżeńskiej nastąpiły w dniu 25 lutego 2015 r. W tej dacie wskutek zawarcia aktu notarialnego rep. A Nr [...], małżonkowie dokonali podziału majątku wspólnego, oraz umownie znieśli współwłasność majątku posiadanego na prawach małżeńskiej majątkowej wspólności ustawowej. B.S. nabyła środki trwałe stanowiące składniki majątkowe przedsiębiorstwa Skarżącego, które zostały zlikwidowane w urządzeniach księgowych tej firmy i wycofane z majątku firmy. DIAS podkreślił, że z danych Urzędu Skarbowego w M. wynika, że na podstawie aktu notarialnego rep. [...] [...] czerwca [...] r. B.S. przeniosła na rzecz TG. sp. z o.o. sp. k., reprezentowaną przez komplementariusza Spółkę TG. sp. z o.o., w której pełni funkcję prezesa zarządu, przekazane jej przez męża środki trwałe stanowiące składniki majątkowe przedsiębiorstwa Skarżącego, tj. nieruchomość stanowiącą działkę gruntu o numerze geodezyjnym [...] o pow. 22.000 m2, położoną w [...]. DIAS uznał, że przekazanie przez Skarżącego małżonce środków trwałych, stanowiących składniki majątkowe przedsiębiorstwa Skarżącego stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. DIAS podkreślił, że "nieodpłatne przekazanie" towarów należących do przedsiębiorstwa należy rozumieć jako wyzbycie się danych rzeczy i dysponowania nimi jak właściciel, a nie przeniesienie prawa własności w sensie prawnym. Podał, że Skarżący poprzez przekazanie środków trwałych małżonce wyzbył się władztwa nad tymi towarami. B. S. natomiast otrzymując takie władztwo (prawo do dysponowania nimi jak właściciel) przekazała następnie otrzymane od męża środki trwałe na rzecz TG. sp. z o.o., sp. k. B. S. nabyła więc uprawnienie do korzystania z nabytych środków i wyzbycia się ich, co jednoznacznie świadczy o tym, że wskutek przekazania jej tych środków trwałych otrzymała ona prawo do dysponowania nimi jak właściciel. DIAS uznał za niezasadny zarzut odwołania odnoszący się do nieuwzględnienia w sprawie art. 91 ustawy o VAT oraz jego wzajemnej korelacji z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Podkreślił, że art. 91 ustawy o VAT, określa normy prawne dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego. Tymczasem w okolicznościach niniejszej sprawy nie stwierdzono dokonywania takich korekt przez Skarżącego. Ponadto DIAS zauważył, że w odniesieniu do środków trwałych wycofanych z działalności gospodarczej i przekazanych następnie małżonce, Skarżącemu przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w ich cenie, dlatego też brak było podstaw do dokonania przez niego korekty podatku naliczonego w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, stosownie do treści art. 91 w zw. z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. 2. Nie zgadzając się z ww. decyzją Skarżący złożył skargę do sądu administracyjnego, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS w całości i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych oraz zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., - art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT, - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że w jego ocenie, art. 7 ust. 2 i art. 91 ustawy o VAT należy odczytywać we wzajemnym powiązaniu i to na gruncie tych norm należy ocenić, czy podatnik miał obowiązek opodatkować wycofane do majątku osobistego towary, które zostały nabyte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego, uwzględnienie relacji pomiędzy art. 7 ust. 2 oraz art. 91 ustawy VAT prowadzi do konstatacji, zgodnie z którą ustawodawca dokonał korelacji pomiędzy opodatkowaniem środków trwałych z tytułu wycofania z działalności, a prawem odliczenia tej części podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, która nie została odliczona w okresie korekty (5 lub 10 lat). Oznacza to, że po upływie okresu korekty, środki trwałe podatnika w momencie ich wycofania z działalności, nie powinny podlegać opodatkowaniu skoro minął normatywnie określony czas korekty podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, wynikający z założonego czasu zużycia tych środków w działalności podatnika. W przypadku zaś środków trwałych, dla których okres korekty nie upłynął, podatnik powinien dokonać korekty na zasadach przewidzianych w art. 91 ustawy o VAT i nie dokonywać jednocześnie opodatkowania wycofania środków trwałych do majątku osobistego, gdyż stoi to w jawnej sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Spór w sprawie dotyczy zasadności określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2015 r., w związku z nieodpłatnym przekazaniem żonie składników majątkowych i wycofaniem ich z majątku firmy. 4.3. Zauważyć należy, że w sprawie nie jest sporne, że w lutym 2015 r. Skarżący wraz z żoną znieśli umownie współwłasność majątkową. Dokonali podziału majątku wspólnego i w związku z tym Skarżący przekazał swojej żonie nieodpłatnie nieruchomości wchodzące w skład Stacji paliw w miejscowości U. Nie jest również kwestionowane w sprawie, że żona Skarżącego przekazała otrzymane środki trwałe na rzecz spółki komandytowej. Tym samym Skarżący poprzez przekazanie tych środków trwałych wyzbył się nad nimi władztwa. Skarżący nie kwestionuje również tego, że w związku z nabyciem środków trwałych przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto z prawa tego skorzystał. 4.4. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Definicja ta nawiązuje do definicji zawartej w art. 5 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, ze zm.), która przewiduje, że dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel. Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, regulacja z art. 5 (1) Dyrektywy 112 ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności (por. wyrok TSUE w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise przeciwko SAFE). W orzeczeniu tym TSUE posłużył się terminem przeniesienia "własności w sensie ekonomicznym", podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Kluczowym zatem elementem przeniesienia (przekazania) jest przeniesienie (przekazanie) kontroli nad rzeczą innej osobie oraz umożliwienie tej osobie dysponowania tą rzeczą. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Jednocześnie, zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu. Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: 1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2. wszelkie inne darowizny jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. W art. 7 ust. 3 ustawy o VAT postanowiono, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika. Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, pod warunkiem, że przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że aby nieodpłatne przekazanie towarów – w świetle powołanego art. 7 ust. 2 ustawy o VAT – podlegało opodatkowaniu, konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków: - nieodpłatne przekazanie dokonywane jest przez podatnika podatku od towarów i usług, - przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa, - przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tego towaru lub jego części składowych. Analizując treść art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, warto odwołać się również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wielokrotnie wypowiadał się w kwestii opodatkowania nieodpłatnych świadczeń. W wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r. w sprawie C-50/88 (Heinz Küchne) Trybunał stwierdził, że ze wspólnym systemem podatku od wartości dodanej spójne jest nieopodatkowanie amortyzacji aktywów przedsiębiorstwa w odniesieniu do ich prywatnego użytku w przypadku, gdy VAT od tych towarów nie podlegał odliczeniu, przy jednoczesnym opodatkowaniu wydatków ponoszonych na utrzymanie i używanie towarów, w odniesieniu do których podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku. Rozwiązanie to pozwala zarówno uniknąć podwójnego opodatkowania samych towarów, jak i braku opodatkowania ostatecznej konsumpcji. Również w orzeczeniu z dnia 25 maja 1993 r. w sprawie C-193/91 (Gerhard Mohsche) oraz w orzeczeniu z dnia 17 maja 2001 r. w połączonych sprawach C-322/99 (Hans-Georg Fisher) i C-323/99 (Klaus Brandenstein) Trybunał wskazał, że nieodpłatne świadczenia mogą być opodatkowane wyłącznie w takim zakresie, w jakim podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego. Jak wynika z powyższego, kluczowym elementem determinującym opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności polegającej na nieodpłatnym przekazaniu towarów jest to, czy przy nabyciu tych towarów lub ich części składowych podatnikowi przysługiwało – w całości lub w części – prawo do odliczenia podatku naliczonego. Za prawidłowością takiego rozstrzygnięcia przemawia zarówno treść przywołanych wyżej przepisów, jak i wskazane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tylko takie rozwiązanie pozwala bowiem zarówno uniknąć podwójnego opodatkowania, jak i braku opodatkowania ostatecznej konsumpcji. W związku z powyższym mając na uwadze ustalony w sprawie, bezsporny stan faktyczny, należy zgodzić się z organem podatkowym, że nieodpłatne przekazanie żonie Skarżącego środków trwałych (towarów) – w związku ze zniesieniem współwłasności ustawowej i podziałem majątku – wykorzystywanych przez Skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. 4.5. W sprawie natomiast, wbrew zarzutom skargi, nie znajdzie zastosowania art. 91 ustawy o VAT. Przepisy art. 91 ustawy o VAT regulują sposoby dokonywania korekty podatku naliczonego, w sytuacji, gdy doszło do zmiany pierwotnego przeznaczenia towaru lub zmiany struktury sprzedaży. Czyli dotyczą takich sytuacji, w której dany towar służył podatnikowi zarówno do sprzedaży opodatkowanej jak i niepodatkowanej. W związku z czym podatnikowi nie przysługiwało prawo do całkowitego odliczenia podatku naliczonego. Dotyczą również sytuacji, w której doszło do zmiany pierwotnego przeznaczenia towaru, czyli towar pierwotnie służył działalności opodatkowanej, a po jakimś okresie służy działalności nieopodatkowanej (albo odwrotnie). W rozpoznawanej z takimi sytuacjami nie mieliśmy do czynienia. Skarżący nie był obowiązany do dokonywania korekt odliczonego podatku naliczonego w odniesieniu do nieodpłatanie przekazanych środków trwałych, bowiem służyły one przez cały okres wyłącznie działalności opodatkowanej. Jeżeli środek trwały był używany wyłącznie do czynności opodatkowanych i jego dostawa (nieodpłatne przekazanie zrównane z dostawą) podlega również opodatkowaniu, obowiązkiem podatnika jest wyłącznie wykazanie VAT należnego od jego sprzedaży. Nie zachodzi natomiast obowiązek korekty odliczonego podatku naliczonego od jego nabycia. W takiej sytuacji nie doszło bowiem do zmiany prawa do obniżenia podatku naliczonego. W sprawie, wbrew zarzutom skargi, nie można również mówić o naruszeniu zasady neutralności. Skarżący odliczył bowiem pierwotnie cały podatek naliczony przy nabyciu towarów, a aktualnie, w związku z wyzbyciem się środków trwałych jest obowiązany ten podatek zapłacić. Jeżeli chodzi natomiast o samą argumentację skargi dotycząca korelacji pomiędzy at. 7 ust. 2 i art. 91 ustawy o VAT, wydaje się być ona powtórzeniem wywodów WSA w Lublinie w wyroku z I SA/Lu 771/13 z 16 października 2013 r. Przy czym wyrok ten został wydany na tle odmiennego stanu faktycznego i dotyczył kwestii związanych z opodatkowaniem środków trwałych podatnika w momencie likwidacji działalności (remanent likwidacyjny). Ponadto wyrok ten został uchylony przez NSA wyrokiem z 18 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1349/16. 4.6. Reasumując, Sąd w sprawie nie dopatrzył się ani naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów prawa materialnego. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę.