I FSK 843/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 774/19 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 18 września 2019 r. nr 0801-IOV.4103.30.2019, 0801-IOV.4103.31.2019, 0801-IOV.4103.32.2019, 0801-IOV.4103.33.2019, 0801-IOV.4103.34.2019, 0801-IOV.4103.35.2019, 0801-IOV.4103.36.2019, 0801-IOV.4103.37.2019, 0801-IOV.4103.38.2019, 0801-IOV.4103.39.2019, 0801-IOV.4103.40.2019, 0801-IOV.4103.41.2019, 0801-IOV.4103.42.2019 UNP: 0801-19-059281 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2011 r. do grudnia 2012 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 18 września 2019 r. nr 0801-IOV.4103.30.2019, 0801-IOV.4103.31.2019, 0801-IOV.4103.32.2019, 0801-IOV.4103.33.2019, 0801-IOV.4103.34.2019, 0801-IOV.4103.35.2019, 0801-IOV.4103.36.2019, 0801-IOV.4103.37.2019, 0801-IOV.4103.38.2019, 0801-IOV.4103.39.2019, 0801-IOV.4103.40.2019, 0801-IOV.4103.41.2019, 0801-IOV.4103.42.2019 UNP: 0801-19-059281, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz J. P. kwotę 6.117 (słownie: sześć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej. 1.1. Pismem z dnia 21 maja 2020 r. J. P. (dalej: Strona lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Go 774/19. 1.2. Zaskarżonym wyrokiem Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej P.p.s.a.), oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 18 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od grudnia 2011 r. do grudnia 2012 r. 2. Stan sprawy. 2.1. Z relacji Sądu pierwszej instancji na tle problematyki przedawnienia wynikało, że: - Naczelnik Urzędu Skarbowego w Świebodzinie (dalej: Naczelnik US) przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania przez Stronę podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku VAT za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2012 r.; - protokół kontroli podatkowej doręczony został Stronie w dniu 25 lutego 2016 r., a postanowieniami z dnia 2 czerwca 2016 r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowania podatkowe dotyczące rozliczeń, doręczając je w dniu 6 czerwca 2016 r.; - w dniu 13 czerwca 2016 r. do tych spraw podatkowych przystąpił pełnomocnik Strony; - z kolei w dniu 30 listopada 2016 r. wydano postanowienie o wszczęciu przeciwko Skarżącej dochodzenia (między innymi o to, że zaniżyła podstawy opodatkowania w podatku VAT oraz złożyła deklaracje VAT-7, w których podała nieprawdę, w tym za miesiące od grudnia 2011 r. do grudnia 2012 r.) oraz postanowienie o przedstawieniu jej zarzutów to obejmujących (treść zarzutów ogłoszono Skarżącej w dniu 12 stycznia 2017 r.); - natomiast pismem z dnia 1 grudnia 2016 r. Naczelnik US w ramach art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.), zawiadomił Stronę, doręczając jej bezpośrednio to pismo w dniu 5 grudnia 2016 r., że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 30 listopada 2016 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za lata 2010-2012 w związku z wszczętym postępowaniem w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe; - w dniu 12 maja 2017 r. Naczelnik US wydał decyzje (13 szt. - dop. NSA) za okresy rozliczeniowe w podatku VAT od grudnia 2011 r. do grudnia 2012 r., które doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu 19 maja 2017 r.; - w decyzjach tych Naczelnik US przytoczył treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podając, że w dniu 30 listopada 2016 r. Naczelnik US wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 w związku z art. 6 § 2 i o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 K.k.s., o którym Strona została zawiadomiona w dniu 5 grudnia 2016 r., i że w dniu 30 listopada 2016 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu; - decyzje Naczelnika US z dnia 12 maja 2017 r. zostały uchylone przez Dyrektora IAS, a sprawy przekazano do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. 2.2. Powyższe prowadziło do wydania w dniu 21 grudnia 2018 r. nowych decyzji (13 szt.) przez Naczelnika US dotyczących podatku VAT za podane na wstępie okresy rozliczeniowe. W wyniku zaś wniesionych odwołań Dyrektor IAS wydał zaskarżoną decyzję z dnia 18 września 2019 r., którą uchylił decyzje dotyczące grudnia 2011 r. i stycznia 2012 r. i w tym zakresie orzekł odmiennie o podatku VAT, a co do pozostałych okresów rozliczeniowych od lutego do grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika US. 2.3. Skarga do Sądu pierwszej instancji. W skardze na decyzję Dyrektora IAS Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 w związku z § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. przez jej wydanie mimo upływu terminu przedawnienia. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, a to art. 23 § 1 i § 2 w związku z art. 121, art. 23 § 3 pkt 2, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 O.p. oraz art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.). 3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę Strony wskazano motywy mające za tym przemawiać. 3.2. W zakresie problematyki przedawnienia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił i przyjął, że: - miał na uwadze uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 (w której uznano, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) oraz z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (w której stwierdzono, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony, przy czym uchybienie w realizacji tego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.); - w rozpoznanej sprawie podatkowej nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (za miesiące od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. termin ten upływałby z końcem 2017 r., a za grudzień 2012 r. z końcem 2018 r.), gdyż zawieszony został bieg terminu przedawnienia; - doręczenie zawiadomienia z dnia 1 grudnia 2016 r. o tym, że w dniu 30 listopada 2016 r. wszczęto dochodzenie, bezpośrednio Stronie zamiast jej pełnomocnikowi, nie spowodowało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia; - skuteczne jednak było w tym względzie zawiadomienie wynikające z doręczonych pełnomocnikowi decyzji Naczelnika US z dnia 12 maja 2017 r. oraz z dnia 21 grudnia 2018 r., bowiem przytoczono w nich treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wskazano na wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, a także podano, że z dniem 30 listopada 2016 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, co łącznie spełniało wymogi z art. 70c O.p.; - przepisy Ordynacji podatkowej nie precyzują, czy zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., winno być skierowanie do strony, czy do jej pełnomocnika, odrębnym pismem; - w analizowanym przypadku i Strona, i jej pełnomocnik, uzyskali informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed dniem 31 grudnia 2017 r. (w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r.) oraz przed dniem 31 grudnia 2018 r. (w odniesieniu do grudnia 2012 r.); - zarzuty skargi dotyczące przedawnienia w opisanym stanie rzeczy okazały się bezzasadne. 3.3. Natomiast oceniając pozostałe zarzuty skargi, Sąd także uznał je za niezasadne. Podkreślił, że organy podatkowe zgromadziły niezbędny materiał dowodowy oraz dokonały jego wnikliwej i logicznej oceny, co znalazło odzwierciedlenie w decyzjach, a także prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. 4. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe. 4.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki według norm prawem przepisanych. Jednocześnie domagała się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. 4.2. Skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, podczas gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez Dyrektora IAS następujących przepisów: a) art. 70 § 1 w związku z § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. przez wydanie "skarżonego rozstrzygnięcia" mimo upływu terminu przedawnienia, b) art. 23 § 1 i § 2 w związku z art. 121 O.p. przez niewyjaśnienie powodu szacowania podstawy opodatkowania, co uznać należało za działanie niebudzące zaufania do organu, gdyż ten nie wyjaśnił przesłanek swego działania, c) art. 23 § 3 pkt 2 O.p. przez zaakceptowanie nieprawidłowego zastosowania przez Naczelnika US porównawczej zewnętrznej metody szacowania, d) art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego, co przejawiało się tym, że faktycznie organ oparł zaskarżoną decyzję wyłącznie na protokole kontroli, gdy tymczasem jednym z najważniejszych dowodów były dane pochodzące z kas fiskalnych, których organ nie objął faktyczną kontrolą, e) art. 191 O.p. przez niedokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, f) art. 193 O.p. przez uznanie nierzetelności ewidencji podatku VAT na podstawie księgi przychodów i rozchodów, gdy tymczasem rejestracja obrotów dla celów podatku VAT odbywała się za pomocą kas rejestrujących, do rzetelności których organ podatkowy nie miał żadnych wątpliwości; 2) przepisów prawa materialnego, a to ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez ustalenie obrotów w sposób inny niż wynikało to z zapisów zawartych na paragonach fiskalnych mimo tego, że organ nie przeprowadził żadnego dowodu z którego wynikałoby, że nastąpiły jakiekolwiek nieprawidłowości w obsłudze użytkowanych urządzeń fiskalnych. 4.3. W piśmie z dnia 18 czerwca 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Z ostrożności procesowej organ wniósł o odstąpienie od zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki prawem przewidzianej. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.2. Skarga kasacyjna Skarżącej zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się zasadna w części obejmującej zarzuty związane z zagadnieniem przedawnienia, w zakresie, w jakim odnosiły się one do oceny problematyki skuteczności zawieszenia biegu terminu tego przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z § 1 i art. 70c O.p. 5.2.1. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.". W świetle zaś art. 70 § 6 pkt 1 O.p. "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.". Natomiast w myśl art. 70c O.p. "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.". Konieczność wyjaśnienia, czy doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony w podatku VAT, czy jednak nie, stała się przyczyną uchylenia zaskarżonego wyroku oraz - wyłącznie - decyzji Dyrektora IAS zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji. Kwestia ta będzie przedmiotem dalszych rozważań przez organ podatkowy w postępowaniu odwoławczym. 5.2.2. Pozostałe zarzuty kasacyjne ze sfery proceduralnej, dotyczące wadliwego wyrokowania w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego - w zakresie zasad postępowania dowodowego, nierzetelności ksiąg i szacowania podstawy opodatkowania - na tym etapie nie mogły zostać ocenione ad meritum. Kontrola instancyjna tych zarzutów byłaby w realiach tej sprawy przedwczesna. 5.2.3. Z kolei zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia prawa materialnego nie został sprecyzowany i odniesiony do konkretnej jednostki redakcyjnej ustawy o podatku od towarów i usług. Autor skargi kasacyjnej nie uczynił tego, ani w jej petitum, ani w uzasadnieniu. Mając na uwadze taki stan stwierdzić należało, że a limine nie poddawał się on dalej idącej ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. 5.3. Istotą sporu w postępowaniu kasacyjnym pozostawało to, czy za zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., niezbędne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z § 1 O.p., można było uznać informacje zawarte w decyzjach Naczelnika US z dnia 12 maja 2017 r. i z dnia 21 grudnia 2018 r., które doręczono pełnomocnikowi Strony. Innymi słowy, czy treści tam wyrażone zawierały elementy konieczne do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji uznał, że zawiadomienie tak postrzegane było skuteczne, gdyż zawierało wszystkie elementy wymagane przez art. 70c O.p. Z kolei autor skargi kasacyjnej uważał, że w sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT, bowiem w treści owego zawiadomienia nie podano okresu rozliczeniowego, którego miało dotyczyć przedawnienie oraz postępowanie karne skarbowe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zacytowano treść zawartą w decyzjach i podniesiono w tym względzie, że informacja ta nie wskazywała, jakiego okresu dotyczyło postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, a także nie precyzowała, którego zobowiązania podatkowego (za jaki okres rozliczeniowy i w jakim podatku) bieg terminu przedawnienia miałby zostać zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zdaniem Skarżącej oznaczało to, że takie "zawiadomienie" nie spełniało tych wszystkich elementów, o których mowa w art. 70c O.p., a także postulatów z uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, które Sąd pierwszej instancji brał pod uwagę. W konsekwencji - zdaniem Skarżącej - jej pełnomocnik nie został skutecznie powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wprawdzie, jak przyznał autor skargi kasacyjnej, w powiadomieniu doręczonym bezpośrednio Stronie informacje te były prawidłowo zawarte - z uwzględnieniem poszczególnych okresów rozliczeniowych w podatku VAT oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych - jednak dokonano owego doręczenia z pominięciem pełnomocnika Strony. W tej sytuacji nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte decyzją. 5.4. W opisanym powyżej sporze stanowisko Skarżącej jawiło się jako słuszne, aczkolwiek z dodatkowym, wyraźnym zastrzeżeniem precyzującym. Rację miał bowiem autor skargi kasacyjnej co do tego, że w kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie podatkowej, w świetle opisanych okoliczności związanych z realizacją art. 70c O.p., nie mogło dojść do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego (patrz pkt 5.4.1-5.4.4 niniejszego uzasadnienia). Nie można jednak było zgodzić się z wyrażoną w skardze kasacyjnej dalej idącą, ale tu jeszcze przedwczesną, konstatacją Skarżącej, jakoby zobowiązania podatkowe w tej sprawie się przedawniły. Nie wiadomo bowiem, czy na bieg terminu przedawnienia owych zobowiązań (jego przerwanie lub zawieszenie) nie wpływały inne jeszcze przewidziane prawem okoliczności. Kwestia ta pozostaje do wyjaśnienia i stosownej reakcji organu odwoławczego, gdyż dotychczas nie zostało ustalone, aby tego rodzaju inne zdarzenia - mogące oddziaływać na bieg terminu przedawnienia - nie wystąpiły. 5.4.1. Wracając zatem do aspektu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazać wypadało, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia (w związku z przyczyną wymienioną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) winno wskazywać okres rozliczeniowy zobowiązania podatkowego, którego dotyczy przedawnienie oraz postępowanie karne skarbowe. Przepis art. 70c O.p. został wprowadzony do Ordynacji podatkowej z dniem 15 października 2013 r. Z jego treści (powyżej już zacytowanej) wynika, który organ zawiadamia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., i kiedy to czyni - najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do przypadku, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Na tle stosowania art. 70c O.p. powstawały rożne wątpliwości w praktyce organów podatkowych i orzecznictwie sądów administracyjnych. Z tych przyczyn problematyka dotycząca prawidłowego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i sposobu jego doręczenia stanowiła przedmiot wypowiedzi poszerzonych składów NSA. Sąd pierwszej instancji trafnie powołał się zatem na uchwały z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, i z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. Nie uwzględnił jednak przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sposób dostateczny podejścia z nich wynikającego. W pierwszej z tych uchwał przyjęto w szczególności, że zawiadomienie dokonane na podstawie art. 70c O.p. winno informować z jakim dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, natomiast w drugiej - że zawiadomienie to należy doręczyć pełnomocnikowi podatnika, jeśli został w sprawie ustanowiony, bowiem w przeciwnym razie nie ziści się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Poza omówionymi powyżej aspektami, o których mowa w treści przepisu i powołanych uchwałach, a które są niezbędne do wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, odnieść się trzeba było również do zagadnienia, na które zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Mianowicie, że przepisy Ordynacji podatkowej nie precyzują, czy zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., winno zostać skierowanie do strony albo jej pełnomocnika, odrębnym pismem temu poświęconym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w art. 70c O.p. zasadniczo chodzi o odrębne oświadczenie woli lub wiedzy (akt informacyjny) organu podatkowego doręczane właściwemu adresatowi (bezpośrednio stronie-podatnikowi albo jej pełnomocnikowi, jeśli takowego ustanowiła, a zakres umocowania tego nie wykluczał). Trudno bowiem uznać, że wystarczające byłoby zrealizowanie zawiadomienia z art. 70c O.p. w sposób nieintencjonalny, niejako przy okazji, w drodze samego zacytowania tego przepisu w treści innego pisma organu podatkowego (np. w sprawie wezwania na przesłuchanie strony - art. 199 O.p., tudzież wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego - art. 200 O.p., czy wreszcie w ramach doręczanej decyzji organu podatkowego). Jeśli organ podatkowy daną czynnością procesową nie zmierzał świadomie do osiągnięcia celu objętego zakresem normowania art. 70c O.p., to co do zasady nie można przyjmować, aby ów cel mógł zostać osiągnięty. 5.4.2. W treści pierwszoinstancyjnych decyzji podatkowych Naczelnik US wskazał jedynie, że dnia 30 listopada 2016 r. Urząd Skarbowy w Świebodzinie po zapoznaniu się z materiałami przeciwko J. P. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 w związku z art. 6 § 2 K.k.s. i o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 K.k.s., o którym Strona została zawiadomiona w dniu 5 grudnia 2016 r. Nadto, podano, że w związku z tym z dniem 30 listopada 2016 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wobec powyższego stwierdzić należało, że zapisy tego rodzaju nie dawały wiedzy do czego odnosi się ów zawieszony bieg terminu przedawnienia. Informacja taka jak zawarta w decyzjach była zatem niewystarczająca do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie podatkowej Strony, która dotyczyła wszak podatku VAT za poszczególne miesiące od grudnia 2011 r. do grudnia 2012 r. Co więcej dane zawarte w decyzji nie wskazywały, czy przestępstwa skarbowe objęte wszczętym dochodzeniem, mają związek właśnie z podatkiem VAT za te okresy rozliczeniowe. 5.4.3. Nie można było również przyjąć, że dla skuteczności analizowanego zawiadomienia wystarczające byłoby, aby sam przedmiot decyzji podatkowej wskazywał, że chodzi o przestępstwo w konkretnym podatku za konkretny okres rozliczeniowy (vide stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach Skarżącej z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych, wyrażone w wyrokach z dnia 18 października 2022 r., sygn. akt II FSK 355/20, II FSK 956/20 i II FSK 482/20). Zakres rozstrzygnięcia oraz uzasadnienie faktyczne decyzji podatkowej, z którego wynika jakiego podatku i którego okresu rozliczeniowego ta decyzja dotyczy, nie może zastąpić prawidłowego zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p. Nieuprawnionym uproszczeniem byłoby bowiem przyjęcie, że fakt, że przedmiotem decyzji organu jest np. podatek VAT za konkretny okres rozliczeniowy, jest równoznaczny z tym, że postępowanie karne skarbowe i zawieszenie biegu terminu przedawnienia również dotyczy tożsamego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji w treści decyzji pierwszoinstancyjnych nie wskazano tych wszystkich obligatoryjnych elementów, które wynikają z art. 70c O.p. i są konieczne do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wśród tych elementów, jak wyjaśniono w uchwale o sygn. akt I FPS 1/18, winno być bowiem nie tylko wskazanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w określonym dniu, ale również jakiego podatku to dotyczy i za jaki okres rozliczeniowy. Istotne jest bowiem, aby podatnik uzyskał pełną wiedzę, że postępowanie karne skarbowe odnosi się do konkretnego rodzaju zobowiązania podatkowego i za ściśle określony okres rozliczeniowy. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie podatkowej objętej decyzją Dyrektora IAS z dnia 18 września 2019 r. nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 5.4.4. Podsumowując, zasadnie zarzucono Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 70 § 1 w związku z § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. Na ten moment nie można było jednak podzielić dalej idącego zapatrywania autora skargi kasacyjnej, że do naruszenia tych przepisów doszło również "poprzez wydanie skarżonego rozstrzygnięcia pomimo upływu terminu przedawnienia" (zob. pkt 5.4 niniejszego uzasadnienia). 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny uznając zatem częściową zasadność skargi kasacyjnej, uchylił w całości zaskarżony wyrok stosownie do art. 188 P.p.s.a. w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Stwierdzając zaś, że istota sprawy objęta rozważonymi zarzutami kasacyjnymi była dostatecznie wyjaśniona do rozpoznania skargi, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS w punkcie drugim sentencji wyroku. Jak już wyjaśniono, organ podatkowy drugiej instancji obowiązany będzie do zbadania, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku VAT, czy jednak nie (ale z uwagi na inne ewentualne okoliczności) i stosownej do tego reakcji decyzyjnej. 5.6. Do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania z punktu trzeciego sentencji Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę w sprawie o wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 10.000 zł do 50.000 zł; - skargę kasacyjną sporządził w imieniu Strony doradca podatkowy (w ramach substytucji), który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - żądanie zasądzenia zwrotu podwyższonych (6x) kosztów nie zostało w żaden sposób umotywowane; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 12 stycznia 2024 r. strony się nie stawiły, a skarga kasacyjna została uwzględniona poprzez uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS. Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje wydano zatem na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 4 w związku z § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., a także § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e (za pierwszą instancję) oraz § 2 ust. 2 pkt 2 w związku z ust. 1 pkt 1 lit. e (za drugą instancję) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), zasądzając w punkcie trzecim sentencji kwotę 6.117 zł od organu na rzecz Skarżącej. Na koszty te złożyły się w pierwszej instancji: wpis od skargi (400 zł), opłata za posłużenie się dokumentem pełnomocnictwa (17 zł), opłata za wniosek o uzasadnienie wyroku (100 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego (3.600 zł), zaś w drugiej instancji: wpis od skargi kasacyjnej (200 zł) oraz wynagrodzenie tego samego pełnomocnika co w pierwszej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej (50% z 3.600 zł, tj. 1.800 zł). Sędzia WSA (del.) A. Nita Sędzia NSA H. Sęk Sędzia NSA S. Golec