I SA/Rz 594/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013 r. oraz określającej kwotę tego podatku za miesiące od kwietnia 2013 r. do września 2013 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2019 r. nr: [...], [...], [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. nr: [...], którą określono skarżącej spółce z o.o. "A" w podatku od towarów i usług: - za II kwartał 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł, - za III kwartał 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł, - za kwiecień 2013 r. podatek do zapłaty w kwocie 433.455 zł, - za maj 2013 r. podatek do zapłaty w kwocie 814.446 zł, - za czerwiec 2013 r. podatek do zapłaty w kwocie 902.416 zł, - za lipiec 2013 r. podatek do zapłaty w kwocie 921.415 zł, - za sierpień 2013 r. podatek do zapłaty w kwocie 980.720 zł, - za wrzesień 2013 r. podatek do zapłaty w kwocie 1.004.562 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że faktury zakupu folii, granulatów, taśmy stalowej, tulei i innych towarów, jak też faktury sprzedaży ww. towarów oraz usług transportowych wystawione przez spółkę dokumentują czynności pozorne, które nie zostały dokonane. Z kolei zakupy "kosztowe" miały jedynie uprawdopodobnić prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę. Stwierdzono, że skoro "A" spółka z o.o. nie nabyła towarów wynikających z otrzymanych faktur VAT, to nie mogła dokonać ich dalszej odsprzedaży na rzecz swoich rzekomych odbiorców: "B", "C", "D", "E" sp. z o.o. sp. kom. Organ I instancji uznał, że ewidencje nabyć i dostaw "A" spółka z o.o. za II i III kwartał 2013 r. są nierzetelne, z tego względu, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poza tym stwierdzono, że ewidencje nabyć dotyczące kosztów (pozostałych wydatków spółki) za II kwartał 2013 r., gdzie ujęto zapisy udokumentowane fakturami o łącznej wartości netto 24.599,06 zł, VAT 5.657,79 zł i za III kwartał 2013 r., gdzie ujęto zapisy udokumentowane fakturami o łącznej wartości netto 22.881,15 zł, VAT 5.250,26 zł są wadliwe, gdyż zaewidencjonowano w nich wydatki na towary i usługi (najem magazynu, lokalu biurowego, usług telekomunikacyjnych, księgowych czy transportowych, zakupu materiałów biurowych i wyposażenia), które nie były wykorzystywane do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji na podstawie art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej nie uznano w całości ewidencji nabyć i dostaw spółki za II i III kwartał 2013 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2019 r. znak: [...], [...], [...], znak: [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w całości podtrzymał ustalenia oraz wyciągnięte na ich podstawie wnioski poczynione w sprawie przez organ I instancji. W jego ocenie osoby reprezentujące skarżącą spółkę wiedziały, że faktury wystawione przez "F", "G", "H", "I", "J" sp. z o.o., "K" sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dlatego faktury wystawione przez te podmioty nie mogły być uwzględnione w rozliczeniu VAT skarżącej spółki. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że spółka sama brała czynny udział w transakcjach niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych trudno zatem w tym przypadku mówić o dochowaniu należytej staranności w doborze kontrahenta. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 czerwca 2019 r. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - określanej dalej jako Ordynacja podatkowa) poprzez brak wskazania przez organ faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, w sposób budzący brak zaufania do organów podatkowych oraz z pominięciem zasady prawdy obiektywnej, a to poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego w sposób niedostateczny, a także wybiórczą, jednostronną, niekorzystną dla spółki ocenę dowodów, art. 122 w związku z art. 188, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka T. H., pomimo żądania strony, 4. art. 195 Ordynacji podatkowej poprzez przesłuchanie świadka Ł. Z. będącego po spożyciu alkoholu lub innych środków odurzających, 5. art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. - określanej dalej jako ustawa VAT) poprzez błędne przyjęcie przez organ, że dostawa towarów w rozumieniu ustawy wymaga każdorazowego wydania towaru każdemu kolejnemu podmiotowi biorącemu udział w czynnościach, 6. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez błędne przyjęcie przez organ, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy stronami wskazanymi na tych fakturach, gdzie okoliczność ta nie wynika z zebranego materiału dowodowego w sprawie; 7. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ II instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta -jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej p.p.s.a.). Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym a strona skarżąca nie przedstawia dowodów przeciwnych. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Zgadza się również z ich oceną, która odpowiada zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że "A" spółka z o.o. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za badany okres rozliczeniowy obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach wymienionych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. wystawionych przez następujące podmioty: "F", "G", "H", "I", "J" sp. z o.o., "K" sp. z o.o. Poza tym spółka ujęła w ewidencji nabyć o nazwie "grupa koszt" podatek naliczony wykazany w 51 fakturach wystawionych przez różne podmioty z tytułu m.in. usług księgowych, usług najmu lokalu i powierzchni magazynowej, usług telekomunikacyjnych, usług transportowych, zakupu materiałów biurowych na łączną wartość netto 45.480,21 zł i podatek VAT 10.908,05 zł. Ustalono również, że "A" spółka z o.o. w II i III kwartale 2013 r. wystawiła faktury, wymienione w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. znak: [...], w których wykazała sprzedaż towarów handlowych, tj. folii stretch, granulatu, tulei, taśmy stalowej, a także usług transportowych na rzecz następujących kontrahentów: "B", "D", "C", "E" sp. z o.o., sp. kom. W ocenie Sądu organy zasadnie uznały, że dostawcy "A" spółka z o.o. w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej, której przedmiotem mogłyby być faktyczne dostawy na rzecz tej spółki towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach VAT. Nie dysponowali oni wykazanymi w wystawionych fakturach towarami i nie miało miejsce przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Organ odwoławczy powołując się na treść zeznań osób przesłuchiwanych w toku postępowania, w tym wymienionych w skardze (tj. M. W., M.S., M. B., P. S., Ł. Z., W. J., E.S., M.K.), szczegółowo zaprezentował treść tych zeznań i ocenił ich wiarygodność. Przy czym organ odwoławczy dokonał ustaleń w przedmiotowej sprawie uwzględniając cały materiał dowodowy. Protokoły przesłuchań osób wymienionych w skardze stanowią jeden z wielu dowodów potwierdzających, że w rzeczywistości "A" spółka z o.o. nie tylko nie sprzedała, ale i nie nabyła spornych w niniejszej sprawie towarów, ponieważ nie nabyła prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. W ocenie Sądu w sprawie zostało ustalone w sposób nie budzący wątpliwości, że podmioty wystawiające faktury na rzecz spółki same tych towarów nie nabyły. Nie mogły ich zatem dostarczać do spółki. Logiczne jest zatem, że spółka nie mogła dokonywać dalszej ich odsprzedaży. Podkreślenia tutaj wymaga, że organ dokonał także ustaleń dotyczących transakcji, które miały poprzedzać dostawy dokonane w niniejszej sprawie. Z ustaleń tych wynika, że "L", "Ł", "M" i "N" spółka z o.o. nie dokonywały dostaw na rzecz P.S., Ł. Z. i W.J. Organ dokonał prawidłowej oceny zeznań P. S. i zasadnie uznał, że firma przez niego prowadzona miała na celu jedynie pozorować prowadzenie działalności gospodarczej. Poza udziałem w założeniu firmy P. S. nie miał nic wspólnego z transakcjami tej firmy. Jego działanie ukierunkowane było na osiągnięcie własnej korzyści majątkowej (2.000 zł co miesiąc), jednak nie z tytułu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej o jedynie stwarzania pozorów jej prowadzenia. Podobnie sytuacja przedstawia się jeżeli chodzi o ocenę zeznań następnego dostawcy spółki Ł. Z. Pomimo, że nie zatrudniał on żadnych pracowników nie dysponował praktycznie żadną wiedzą na temat dokonywanych rzekomo przez siebie transakcji. Ocena zeznań tego świadka znajduje także potwierdzenie w zeznaniach jego siostry i ojca, którzy zgodnie wskazali, że nie jest im nic wiadomo o prowadzonej przez wskazanego rzekomej działalności gospodarczej w miejscu jego zamieszania. Odnosząc się z kolei do twierdzeń strony skarżącej, że Ł. Z. składał zeznania będąc w stanie po spożyciu alkoholu lub innych środków odurzających, należy zauważyć, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się do tej kwestii i wskazał, że świadkami nie mogą być osoby niezdolne do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń (art. 195 pkt 1 Ordynacji podatkowej). O tym czy dana osoba może wystąpić w charakterze świadka decyduje zdolność do postrzegania lub komunikowania spostrzeżeń oceniana przez organ prowadzący postępowanie w chwili kontaktu ze świadkiem. Skoro sposób przekazania informacji przez świadka, ani treść zeznań nie dawały podstaw do zakwestionowania tej zdolności, nie można kwestionować dowodu z przesłuchania tego świadka. Należy zgodzić się z organami, że okoliczność, że Ł. Z. nie potrafił odpowiedzieć na nawet najprostsze pytania była skutkiem braku jego wiedzy, co do okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej w ramach firmy założonej na jego nazwisko. Prawidłowa jest także ocena zeznań W. J. Z jej zeznań wynika, że założona przez nią firma była wykorzystywana do działań niezgodnych z przepisami prawa podatkowego. Firma ta została założona w celu wprowadzania pustych faktur do obrotu. Świadczy o tym chociażby sam ocena tego świadka, co do charakteru prowadzonej przez nią działalności . Mianowicie wskazała ona określając swoja rolę w prowadzonej działalności, że pełniła rolę "słupa". Właściwa jest także ocena zeznań E. S. Nie wiedziała ona co było przedmiotem prowadzonej przez nią działalności. Wiedziała jedynie, że była związana z granulatem. Nie wykonywała ona żadnych czynności związanych z działalnością gospodarczą. Podpisywała jedynie przedkładane jej dokumenty. Prawidłowa jest także ocena jeżeli chodzi o dwóch pozostałych dostawców "K" oraz "J". Jeżeli chodzi o "K" to brak dokonywania takich dostaw wynika z zeznań T. S. i Z. Ś. W przypadku zaś "J", jak wynika z informacji przekazanych przez Urząd Kontroli Skarbowej [...] rachunek bankowy wskazany na fakturach wystawionych dla skarżącej spółki nie należał nigdy do spółki "J". Był to rachunek należący do M. B. O braku dostaw dokonywanych przez ten podmiot świadczą chociażby zeznania R. U. Zeznał on między innymi, że nie znał spółki "A", nie wystawiał okazanych mu faktur. Nie bez znaczenia jest także to, że dokonana przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji ocena charakteru działalności bezpośrednich kontrahentów spółki, którzy wg zakwestionowanych faktur mieli dostarczać do niej towar znalazła potwierdzenie również w decyzjach wydanych przez organy podatkowe wobec tych kontrahentów, tj. wobec P. S., Ł. Z., E.S., W. J., "K" spółka z o.o. Uznanie zatem, że wskazane podmioty nie dokonywały dostaw folii stretch, granulatu i tulei na rzecz spółki prowadziło do zasadnego wniosku, że spółka nie mogła dokonać ich dalszej odsprzedaży na rzecz firm: "B", "C", "D", "E" sp. z o.o. sp. kom. Prawidłowe jest przy tym stanowisko organu, że nabycie towarów przez rzekomych odbiorców "A" spółka z o.o. pozostaje bez wpływu na ocenę spornych transakcji, ponieważ jak wykazano w zaskarżonej decyzji to nie ona była podmiotem, który przeniósł na firmy "B", "D", "C", "E" sp. z o.o., sp. kom. prawo do rozporządzania jak właściciel towarami spornymi w niniejszej sprawie. Odnosząc się tutaj do zarzutu naruszenia przepisu art. 7 ust. 8 ustawy VAT podzielić należy stanowisko organu odwoławczego wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że dokonanie dostaw na zasadzie tranzytu rozliczanego nie tłumaczy braku wiedzy dostawców skarżącej spółki na temat założonej na ich nazwiska działalności, zwłaszcza co do jej zakresu i kontrahentów. Osoby te jako właściciele poszczególnych firm powinni znać swoich dostawców i nabywców chociażby z nazwy. Nawet jeżeli wymienione wyżej osoby jako rzekomi pośrednicy w obrocie towarami nie byli zobowiązani do dokonywania/organizowania transportu, to jednak powinni posiadać jakąkolwiek wiedzę na temat transportu towaru, a przede wszystkim powinni być tym tematem zainteresowani, w celu zweryfikowania, czy zostały spełnione umówione warunki nabycia/dostawy - nawet jeżeli w ich imieniu działałaby inna osoba. Tymczasem, osobom tym pozostawały obojętne sprawy założonych na ich nazwiska firm. Postawa taka świadczy o tym, że firmy: "F", "G", "H", "I" nie zostały założone w celu rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej. E. S. wprost zeznała, że nie wie na czym miałaby polegać "działalność handlowa na zasadzie tranzytu rozliczanego". Ponadto w kontekście tranzytu rozliczanego organ zasadnie odniósł się w zaskarżonym rozstrzygnięciu do zapisów na dokumentach CMR, wskazując, że skoro transakcje kwestionowane w niniejszej sprawie odbywały się na zasadzie tranzytu rozliczanego, to na dokumentach CMR w miejscu przeznaczonym m. in. na podpis podmiotu otrzymującego towar (poz. 24) powinny znajdować się pieczęcie "D", "C", "B" i podpisy uprawnionych w ich strukturach osób - jako ostatecznych odbiorców towarów, nie zaś pieczęcie i podpisy P. S., Ł. Z., E. S., W. J. którzy pełnili według strony funkcję tranzytora. Tranzytor rozliczający nie jest bowiem wskazany w liście przewozowym ani jako odbiorca przesyłki (w tym charakterze występuje faktyczny odbiorca), ani w żaden inny sposób. Umowa przewozu stanowi bowiem w stosunku do leżących u jej podłoża umów obrotu gospodarczego, w tym umów sprzedaży zawieranych w ramach tranzytu rozliczanego, odrębną umowę i nie ma z nimi formalnie żadnego związku. Konsekwencją tego faktu jest to, że tranzytor rozliczający nie wchodzi w posiadanie listu przewozowego w żadnej fazie przebiegu obrotu towarowego. Potwierdza to, że dokumenty CMR zostały sporządzone jedynie w celu uwiarygodnienia dokonania transakcji. W ocenie Sądu rzekomy brak wpływu spółki na zapisy w dokumentach CMR nie zmienia faktu, że dane umieszczone na tych dokumentach nie są zgodne z rzeczywistością i tym samym podważają prawdziwość tezy o dokonywaniu dostaw w ramach tranzytu rozliczanego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wbrew zarzutowi zawartemu w skardze dokonał szczegółowej oceny wszystkich zeznań i wskazał, jakie wnioski wywiódł z treści tych zeznań. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu dotyczącego zeznań M.K. zwrócić należy uwagę, że w toku przesłuchania w dniu 27 lipca 2015 r. twierdziła ona, że towar zawsze dostarczał dostawca, co oznaczałoby, że była to "A" spółka z o.o. Tymczasem według wiedzy M. B. spółka nie wykonywała transportu towaru. Skoro zatem spółka twierdzi, że sporne transakcje odbywały się na zasadzie tranzytu rozliczanego nie sposób uznać zeznań M. K. w tym zakresie za wiarygodne. Nie jest także trafny zarzut, że bez przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka T. H., organ nie był uprawniony do dokonywania oceny dowodów z zeznań świadków M.W., M.S., M. B., W. B. i K. R. Uwzględniając pozostałe dowody zebrane i ocenione w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że brak dowodu z przesłuchania T. H. pozostaje bez wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Należy podkreślić, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy (art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej), który został wnikliwie oceniony, a ocena ta nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe, działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) w sposób budzący zaufanie (art. 121 Ordynacji podatkowej), czyniąc zadość przepisom art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej dopuściły szereg dowodów, m. in. zeznania świadków, dokumenty źródłowe. Organ odwoławczy stosownie do art. 127 Ordynacji podatkowej ponownie ocenił cały zebrany materiał dowodowy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów organ według zasad wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegały nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń dopuszczono wszystkie konieczne dowody, przeprowadzono postępowanie kontrolne i przesłuchano świadków. Włączona została w poczet dowodów część dokumentacji zgromadzonej w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika. Postępowanie kontrolne ujawniło w sposób wiarygodny, że zakwestionowane faktury nie były fakturami dokumentującymi wykonanie rzeczywistych czynności pomiędzy podmiotami widniejącymi na spornych fakturach. W ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał wszechstronnej oceny dowodów oraz w sposób obiektywny i logiczny uzasadnił podjęte stanowisko. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.