I SA/Ol 148/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski sędzia WSA Przemysław Krzykowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 marca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości oddala skargę. Spółka A (dalej jako "Spółka", "skarżąca", "strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego ( dalej jako "Kolegium" z dnia "[...]", nr "[...]" utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta Miasta w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym: Postanowieniem z dnia "[...]" Prezydent Miasta (dalej jako "organ podatkowy pierwszej instancji), działając na podstawie art. 216 w związku z art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., zwanej dalej w skrócie " O. p".) zaliczył wpłatę Spółce B (obecnie Spółka A) z dnia "[...]" w wysokości 380.179,00 zł w następujący sposób: - tytułem zaległości kwotę 243.886,00 zł; - tytułem wpłat bieżących kwotę 0,00 zł; - tytułem odsetek kwotę 136.293,00 zł Strona od powyższego postanowienia wniosła zażalenie. Wskazała, że organ podatkowy pierwszej instancji przy zarachowaniu wpłaty nie uwzględnił treści art. 54 § 1 Ord. pod., który określa okresy, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę. Ponadto pełnomocnik Spółki zarzucił, że organ nie wyjaśnił, dlaczego w przedmiotowej sprawie nie zastosowano art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod., czym naruszono dyspozycję normy prawnej art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ord. pod. Organ podatkowy pierwszej instancji przekazując akta sprawy do organu odwoławczego ustosunkował się do zarzutów i wyjaśnił, że: decyzją Prezydenta Miasta z dnia "[...]" określono Spółce B wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 893.888 zł; - w dniu "[...]" strona dokonała wpłaty zaległego podatku od nieruchomości w kwocie 380.179,00 zł; - w dniu "[...]" pełnomocnik strony wniósł odwołanie od opisanej decyzji; - w dniu "[...]" przekazano sprawę do SKO; - decyzją "[...]"Kolegium utrzymało w mocy decyzję, która została skutecznie doręczona stronie w dniu 29.07.2013 r . W związku z zakończonym postępowaniem odwoławczym organ podatkowy zarachował wpłatę i wydał postanowienie, w którym zgodnie z art. 55 § 1 O. p. zaliczył wpłatę proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim w dniu wpłaty pozostała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Ponadto organ wyjaśnił, że nie zastosowano przepisu art. 54 § 1 pkt 7 O.p. ponieważ w związku z § 2 tegoż artykułu przepisu § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W sprawie niniejszej organ nie miał wpływu na przedłużające się postępowanie, albowiem pełnomocnik strony uniemożliwił organowi podatkowemu sprawne przeprowadzenie postępowania, wielokrotnie odmawiając przekazania informacji oraz złożenia wyjaśnień. Nadto organ zastosował wobec strony środek dyscyplinujący w postaci kary porządkowej w związku z naruszeniem zasady postępowania podatkowego, co również było przedmiotem rozpatrzenia skargi strony przez organ odwoławczy. Organ wyjaśnił przy tym, iż zawieszenie naliczania odsetek za zwłokę będzie możliwe dopiero po otrzymaniu dokumentów z Kolegium w celu stwierdzenia czy nastąpiło przekroczenie terminu do wydania decyzji. Postanowieniem z dnia "[...]" Kolegium poinformowało stronę, iż sprawa nie zostanie załatwiona w terminie dwóch miesięcy od daty wpływu, lecz zostanie ponownie skierowana na posiedzenie Kolegium niezwłocznie po zakończeniu postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie w sprawie ze skargi strony na decyzję Kolegium z dnia "[...]""[...]", w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie 893.898,00 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 680/14 oddalił skargę na opisaną wyżej decyzję Kolegium; następnie (na skutek wniesienia przez Spółkę skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Olsztynie a następnie jej cofnięcia) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie umorzył postępowanie kasacyjne (postanowienie z dnia 23.05.2016 r. sygn. akt II FSK 629/ 15). Kolegium uzasadniając zaskarżone postanowienie przywołało treść art. 62 § 1 i art. 55 § 2 O. p. i wskazało, że na gruncie przedmiotowej sprawy bezspornym jest, że strona dokonując w dniu "[...]" wpłaty na rachunek bankowy Urzędu Miejskiego wskazała, że dokonuje wpłaty na poczet zobowiązania podatku od nieruchomości za 2008 rok. Zasadnie zatem organ podatkowy pierwszej instancji zaliczył wpłatę proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W ocenie Kolegium w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do zastosowania przez organ podatkowy art. 54 § 1 pkt 7 O. p., ponieważ zgodnie z zapisem § 2 tegoż artykułu, przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Jak bowiem wynika ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego to pełnomocnik strony uniemożliwiał organowi sprawne przeprowadzenie postępowania, wielokrotnie odmawiając przekazania informacji oraz złożenia wyjaśnień, co doprowadziło do zastosowania wobec Spółki środka dyscyplinującego w postaci kary porządkowej w związku z naruszeniem zasady postępowania podatkowego (postanowienie Prezydenta Miasta z dnia "[...]" utrzymane w mocy przez organ odwoławczy). Powyższe postanowienie zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki, wnosząc o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że opóźnienie w terminowym zakończeniu postępowania nastąpiło z winy skarżącej oraz z przyczyn niezależnych od organu, podczas gdy za okoliczności, o których mowa w art. 54 § 2 O. p., nie mogą zostać uznane powołane okresy konieczne do przeprowadzenia dowodu z przekazanych dokumentów. Ponadto Prezydent Miasta przez długie okresy nie podejmował żadnych czynności w postępowaniu, co w konsekwencji spowodowało opóźnienie w wydaniu decyzji z winy organu podatkowego i w związku z czym organ zobowiązany był do zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O. p. W uzasadnieniu wskazano, że stwierdzenie okoliczności wskazanych w art. 54 § 2 O. p. wymaga każdorazowo oceny przebiegu konkretnego postępowania, czego organ pierwszej instancji zaniechał. Przy ocenie zaistnienia pierwszej z przesłanek poza stwierdzeniem, że strona (jej przedstawiciel) w jakikolwiek sposób utrudniała przeprowadzenie postępowania, zachodzi jeszcze konieczność ustalenia, że wystąpił związek przyczynowo-skutkowy między działaniami strony, a załatwieniem sprawy po upływie 3-miesięcznego terminu. Dodatkowo podkreślono, że pomiędzy poszczególnymi wezwaniami były przerwy, w odniesieniu do których organ podatkowy nie przedstawił racjonalnego uzasadnienia. Organ zawarł tylko ogólnikowe, lakoniczne wyjaśnienia, które w żaden sposób nie uzasadniają zwłoki organu podatkowego w załatwieniu sprawy. Ponadto wskazano, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że korzystanie przez stronę z uprawnień proceduralnych przysługujących jej w ramach postępowania podatkowego nie jest przyczynieniem się strony lub jej przedstawiciela do opóźnienia w wydaniu decyzji w rozumieniu art. 54 § 2 O. p. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył , co następuje : Analiza akt sprawy doprowadziła do stwierdzenia, że nie zaistniała podstawa do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się do zarzutów skargi w pierwszym rzędzie należy zauważyć, że poza sporem pozostaje okoliczność, że skarżąca Spółka była zobowiązana do wykazania w deklaracji zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok oraz do zapłaty tego zobowiązania w miesięcznych ratach w ciągu wymienionego roku. Nie wywiązała się z tego obowiązku w sposób prawidłowy, wobec czego decyzją z dnia "[...]" Organ podatkowy określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał zaległość podatkową 485.565 zł ( należność główna 316.169 zł , odsetki 169.396 zł). Nie ulega wątpliwości, że decyzja wydawana w trybie art. 21 § 3 O.p. ma charakter deklaratoryjny i co do zasady nie wpływa na obowiązek zapłaty podatku w wysokości wynikającej z tej decyzji wraz z odsetkami, albowiem tylko w części nie zadeklarowanej i niezapłaconej podatek, określony w wysokości wynikającej z obowiązujących przepisów, stał się zaległością podatkową. Zgodnie z art. 51 § 1 O. p. podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową, od której stosownie do art. 53 §1 naliczane są odsetki za zwłokę, z zastrzeżeniem art.54 O.p. W myśl art.53 § 3,( z zastrzeżeniem art. 62§ 4) i §4 podatnik nalicza odsetki od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia jego wpłaty na rachunek właściwego organu podatkowego. Wskazać należy, że ustawodawca, określając w poszczególnych punktach art. 54 § 1 O.p., okresy przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, w tym w punkcie 7) "okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania", w § 2 tego artykułu stanowi, że " przepisu §1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Nie ulega wątpliwości, że tak określone ramy prawne stosowania bądź nie stosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, wprost prowadzą do sporów co do kwoty należnych odsetek w przypadku zapłaty zaległości podatkowej wynikającej z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, która to decyzja nie została wydana w terminie trzech miesięcy od wszczęcia postępowania podatkowego. Jednocześnie ustawodawca nie określa trybu, w którym spór co do tego, czy do niewydania decyzji w terminie trzech miesięcy doszło na skutek przyczynienia się strony czy z przyczyn niezależnych od organu zostałby rozstrzygnięty. Kwestia ta pojawia się zawsze, gdy organ podatkowy ma obowiązek potwierdzić stosownym postanowieniem zapłatę zaległości w całości bądź w części, zarachowanie nadpłaty czy też przy egzekucji należności. W ocenie Sądu spór co do przerw w naliczaniu odsetek jest sporem o skumulowaną wysokość odsetek od zaległości wynikających z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż wykazana przez podatnika w deklaracji podatkowej. Skarżący powołał się w skardze na wyrok NSA z dnia 15 marca 2017r. sygn. akt II FSK 687/15, który w istocie potwierdza, że właściwym aktem, w którym kwestia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę powinna być rozstrzygnięta, jest decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem takim aktem, co do zasady, nie powinno być postanowienie dotyczące kwestii zarachowania wpłaconej kwoty, nie rozstrzygające sprawy co do istoty. Wskazać też należy, że w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji wypowiedział się w uzasadnieniu decyzji w kwestii wysokości odsetek na dzień wydania decyzji, pośrednio zatem także w kwestii ewentualnych okresów nienaliczania odsetek. Zatem wydaje się, że wypowiedź ta miała charakter wiążący, gdy decyzja wymiarowa została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy i stała się ostateczna. Zaskarżone postanowienie zostało wydane przez organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 62 § 4 O. p. w związku z wpłatą w dniu "[...]" kwoty 380.179 zł. Art. 62 O.p. zawiera reguły obowiązujące przy zaliczaniu wpłat dokonywanych przez podatnika na rachunek organu podatkowego w sytuacji, gdy wysokość wpłaty nie jest wystarczająca na pokrycie wszystkich zobowiązań podatnika. Z treści § 1 tego przepisu wynika, że reguły określone w § 1-4 mają zastosowanie, jeżeli podatnik nie wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zauważyć należy, że w § 4 art.62 istnieje odesłanie do art.55 § 2 O.p. zgodnie z którym, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli podatnik uważa, że wpłacana przez niego kwota pokrywa w całości zaległość wynikającą z decyzji określającej wysokość zobowiązania, z uwagi na wystąpienie w postępowaniu podatkowym okoliczności powodujących przerwy biegu naliczania odsetek za zwłokę określone w art. 54 O.p., to powinien wskazać, jaką kwotę wpłaca na należność podatkową, a jaką i z jakiego powodu, na odsetki za zwłokę. Wbrew zarzutom skargi, podanie przez podatnika w tytule wpłaty na rachunek organu podatkowego określonej kwoty oraz wskazanie, że wpłata następuje w związku z decyzją z dnia "[...]" bez informacji o kwocie należności głównej i kwocie odsetek z uwzględnieniem przerw, obligowało organ do wydania postanowienia na podstawie art.62 § 4 O.p. i zastosowania art. 55 § 2 O.p. Kwestia obowiązku uwzględnienia przez organ przerw w naliczaniu odsetek została podniesiona przez podatnika w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu, niezależnie od wyrażonego wyżej stanowiska, że kwestia przerw w naliczaniu odsetek nie powinna być rozstrzygana w postanowieniu o zarachowaniu wpłaconej kwoty, organ odwoławczy zasadnie przyjął, wskazując na przebieg postępowania wymiarowego, że brak było podstaw do zastosowania art.54 § 1 pkt 7 O.p. z uwagi na uniemożliwienie organowi przeprowadzenie sprawnego postępowania przez pełnomocnika strony, poprzez wielokrotną odmowę przekazania informacji oraz złożenia wyjaśnień. Jak wskazano, na stronę nałożono karę porządkową, co jest potwierdzeniem braku współdziałania z organem podatkowym w dążeniu do załatwienia sprawy w terminie. Z przedłożonych akt podatkowych wynika, że po wszczęciu postępowania podatkowego organ wzywał ustanowionego w sprawie pełnomocnika do podania wartości budowli wyłączonych przez podatnika spod opodatkowania, oraz wielokrotnie wzywał do przedstawienia wykazu środków trwałych w formie umożliwiającej ustalenie ich ilości i wartości dla potrzeb opodatkowania przez ten organ podatkowy. Bezspornie też z akt wynika, że na stronę nałożono karę porządkową postanowieniem z dnia "[...]" utrzymanym w mocy przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia "[...]". W ocenie Sądu, skoro na podatniku ciąży obowiązek zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, to przepisów art.54 § 1 pkt7 w związku z art. 54 § 2 O.p. nie można interpretować w ten sposób, że oceniając, czy wpłacona kwota pokrywa całość zobowiązania czy też nie, organ ma obowiązek z urzędu uwzględnić przerwy w naliczaniu odsetek za okres od wszczęcia postępowania do dnia wydania decyzji, w każdym wypadku, gdy decyzja zostanie wydana po upływie trzech miesięcy od wszczęcia postępowania podatkowego, i niezależnie od faktu, czy podatnik, dokonując wpłaty, wskaże na okoliczności wystąpienia przerw w naliczaniu odsetek. Skarżący, podnosząc w zażaleniu na postanowienie o zarachowaniu wpłaty nie zastosowanie art.54 § 1 pkt 7 O.p., nie wskazał ani w postępowaniu zażaleniowym ani w skardze konkretnych danych co do sposobu i terminów naliczania odsetek, które pozwoliłyby na uznanie, że nie było podstaw do zarachowania wpłaconej kwoty w sposób podany w zaskarżonym postanowieniu organu pierwszej instancji. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U z 2017r. poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę.