III SA/Wa 2819/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o z siedzibą w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., dalej: Naczelnik US, prowadził postępowanie egzekucyjne wobec G. sp. z o.o. z siedzibą w M. ( dalej zwana Skarżącą), na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...]z dnia [...] września 2015 r. obejmującego zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie należności głównej 1.195.870,00 zł plus odsetki za zwłokę. Podstawą prawną obowiązku była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2015 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1.195.870,00 zł. z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu 20 grudnia 2012 r. pomiędzy Skarżącą a P. sp. z o.o. Pismem z dnia 29 września 2015 r. Naczelnik US poinformował Skarżącą o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego wierzytelności pieniężnej z dnia 20 marca 2014 r. w zajęcie egzekucyjne i zaliczeniu na poczet zobowiązania objętego ww. tytułem wykonawczym środków uzyskanych z tego zajęcia. Zawiadomieniem z dnia [...] września 2015 r. nr [...], sprostowanym postanowieniem z dnia [...] października 2015 r., organ egzekucyjny dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u Dyrektora Izby Skarbowej w W., dalej: DIS. Zawiadomienie o zajęciu wraz z pismem z 29 września 2015 r. i odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone Skarżącej w dniu 14 października 2015 r. Skarżąca pismem z dnia 21 października 2015 r. wniosła zarzuty do prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 6, 8 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619), dalej u.p.e.a., powołując się również na art. 1 pkt 1, art. 6 § 1, art. 26b § 2, art. 27, art. 28 u.p.e.a. Ponadto Skarżąca wskazała na naruszenie art. 1 i art. 1a pkt 19 w zw. z art. 6, art. 7 § 2 i 110 § 1u.p.e.a. w zw. z art. 34, 180, 191, 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 poz. 613 ze zm.), dalej O.p. i art. 35 § 2, 7 i 8 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2013 poz. 267 ze zm.), dalej k.p.a. oraz art. 33 § 2 u.p.e.a. Uzasadniając wniesione zarzuty Skarżąca wskazała, że na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1, art. 6,15 ust. 1 i 2 w szczególności zaś art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011, poz. 1054 ze zm.), dalej u.p.t.u., zawierając umowę pożyczki z pożyczkodawcą zwolnionym z podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, nie była obowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem czynność ta nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem ze względu na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 b, art. 2 ust 4b, art. 6 ust 1 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. (Dz. U. 2015, poz. 626, ze zm.), dalej u.p.c.c. Używając tej argumentacji Skarżąca wywodziła, że egzekwowany obowiązek nie był wymagalny, co stanowi podstawę zarzutu wskazanego w art. 33 § 1 pkt 1u.p.e.a. Skarżąca podniosła też, że wykluczone było zastosowanie do niej art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. przewidującego tzw. sankcyjną 20% stawkę podatku. Te okoliczności zdaniem Skarżącej stanowią podstawę do stwierdzenia, że w sprawie egzekucja administracyjna była niedopuszczalna, co stanowi podstawę zarzuty z 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Uzasadniając zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Skarżąca stwierdziła, że organ egzekucyjny nie powinien był stosować zajęcia wierzytelności pieniężnych skarżącej w sytuacji, gdy wiedział, że Skarżąca jest właścicielem nieruchomości o wartości przewyższającej wysokość zobowiązania objętego egzekucją. Zdaniem Skarżącej organ powinien był prowadzić egzekucję z nieruchomości. Uzasadniając zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Skarżąca wskazała, że naruszono art. 26b § 2 u.p.e.a. gdyż na odpisie tytułu wykonawczego brak jest adnotacji "odpis zgodny z oryginałem. Zarzut ten Skarżąca uzasadniła także tym, że w treści tytułu wykonawczego jako podstawę prawną egzekwowanego obowiązku wskazano przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 1 ust.1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Skarżąca wskazała, że w stanie faktycznym wstępującym w jej sprawie przepisy te nie mogły mieć zastosowania i na podstawie tych przepisów nie mogło zostać określone zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca jako uzasadnienie tego zarzutu podniosła te, że na tytule wykonawczym dokonano skreślenia numeru systemowego i wpisano ręcznie nowy numer. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. Naczelnik US uznał zgłoszone zarzuty wniesione pismem z dnia 21 października 2015 r. za nieuzasadnione. W związku z wniesionym zażaleniem na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. Naczelnik US uznał zgłoszone zarzuty wniesione pismem z dnia 21 października 2015 r. za nieuzasadnione. Skarżąca wniosła zażalenie na postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia 18 kwietnia 2016 r. W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 26 § 5, art. 26b § 2, art. 33 § 1 pkt 1, 6, 8 w zw. z art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 7, 8, 77 § 1,78 § 1, 124 § 2, 138 § 2k.p.a. oraz wskazanych w uzasadnieniu przepisów prawa podatkowego. Skarżąca podniosła, że naruszenia prawa, których dopuścił się Naczelnik US wyłączyły możliwość prowadzenia egzekucji a tym samym skutkiem zażalenia winno być uwzględnienie zarzutów. Według Skarżącej bezprawne wyegzekwowanie kwoty przekraczającej 800 000 zł w gotówce, tj. z należnych jej środków obrotowych z tytułu zwrotu VAT, bezprawne zadysponowanie kwotą ponad 2000 zł stanowi o rażącym naruszeniu prawa. Zdaniem Skarżącej organ egzekucyjny pominął istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, które dowodzą zasadności podniesionych zarzutów do prowadzonego postępowania, w szczególności, co do braku możliwości egzekwowania 20% stawki sankcyjnej podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust. 5 w zw. z art. 2 pkt 4b u.p.c.c. w związku z tym, że nie toczyła się żadna z wymienionych w pierwszym przepisie procedur co wykluczało jego stosowanie, niezależnie od faktu, że pożyczka udzielona przez pożyczkodawcę zwolniona była od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust 1 pkt 38 u.p.c.c. Ponadto Skarżąca zarzuciła nieuzasadnione wydłużenie postępowania w przedmiocie rozpoznania zarzutów oraz uchylanie się od merytorycznej oceny wniesionych przez Skarżącą zarzutów, co zdaniem Skarżącej, nosi znamiona umyślnego zaniechania, którego celem miało być "utrzymanie" w mocy skutków bezprawnie dokonanych czynności zabezpieczających oraz egzekucyjnych.W ocenie Skarżącej zaskarżone postanowienie uchybia prawu przezpominięcie, że egzekwowany obowiązek nie istnieje, zaś wystawiony tytuł wykonawczy jestwadliwy i nie mógł stanowić skutecznej podstawy do prowadzenia postępowaniaegzekucyjnego, bowiem w swojej treści nie zawierał elementów ściśle przez prawoprzewidzianych, co stanowiło o niespełnieniu w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyniku rozpatrzenia zażalenia na postanowienie z dnia [...] kwietnia 2016 r., postanowieniem z dnia [...] lipca 2016r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia DIS wskazał, że podstawą prawną dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym obowiązku była decyzja z dnia [...]sierpnia 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2015 r.określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1.195.870,00 zł. z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu 20 grudnia 2012 r. pomiędzy Skarżącą a P. sp. z o.o. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015r. została doręczona Skarżącej w dniu 14 września 2015r. a zatem w ocenie DIS decyzja ta była decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji, istniejącą w obrocie prawnym, a obowiązek wynikający z decyzji ostatecznej podlegał wykonaniu. Dalej DIS wskazał, że w ramach zarzutu nieistnienia obowiązku nie może być kwestionowana prawidłowość czy brak podstaw prawnych do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, w oparciu o którą został wydany tytuł wykonawczy. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika US z dnia [...] kwietnia 2015 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, a więc skorzystała z przysługującego jej uprawnienia do weryfikacji niniejszej decyzji w ramach postępowania podatkowego. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1u.p.e.a.DIS uznał za bezzasadny. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowania środka egzekucyjnego z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. DIS wskazał, że w przywołanym przepisie mowa jest o niedopuszczalności egzekucji ze względów formalnych, natomiast organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W ocenie DIS w sprawie nie wystąpiły przesłanki niedopuszczalności egzekucji, ani przedmiotowe, ani podmiotowe. Z kolei zastosowane w sprawie środki egzekucyjne polegające na zajęciu wierzytelności pieniężnej na podstawie art. 89 § 1 u.p.e.a. należą do środków stosowanych w egzekucji administracyjnej. Dalej DIS uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. w postaci zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego.Zdaniem DIS Naczelnik US spośród środków przewidzianych w art. 1a pkt 12a u.p.e.a., wybrał egzekucję z wierzytelności pieniężnych, która była najwłaściwsza w realiach niniejszej sprawy a która najlepiej i najprościej realizowała zakładany cel tj. zaspokojenie zobowiązań wierzyciela.DIS wskazał, że środki egzekucji wskazane w u.p.e.a. są uszeregowane w kolejności od najłagodniejszego do najbardziej dolegliwego, tym samym powinny być stosowane w takiej kolejności.W rozpoznawanej sprawie zastosowano egzekucję z wierzytelności pieniężnych, natomiast Skarżąca wskazała na możliwość egzekucji z nieruchomości, który to środek był bardziej dolegliwy chociażby ze względu na uszeregowaniena dalszej pozycji. Odnosząc się do zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. z uwagi na niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a, DIS wskazał, że zarzut ten należy rozpatrywać pod kątem zawarcia w tytule wykonawczym elementów wymienionych w art. 27 u.p.e.a., a nie pod kątem prawidłowości wypełnienia wszystkich pozycji w tytule wykonawczym. W ocenie DIS tytuł wykonawczy w niniejszej sprawie zawierał wszystkie niezbędne elementy wskazane w ww. przepisie. Ustosunkowując się z kolei do podniesionego przez Skarżącą zarzutu naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. przez powołanie błędnej podstawy prawnej dochodzonej należności, DIS wyjaśnił, że określone przez wierzyciela w części E1 tytułu wykonawczego przepisy są podstawą prawną decyzji z dnia [...] kwietnia 2015 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, utrzymaną w mocy przez DIS decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. Ponadto, jeżeli egzekwowany obowiązek wynika z decyzji administracyjnej, za prawidłowe należało uznać stanowisko, że powołanie jako podstawy prawnej obowiązku samej tylko decyzji spełnia wymóg określony w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Również kwestionowane przez Skarżącą wysokość dochodzonej należności oraz termin, od którego nalicza się odsetki wynikały z decyzji DIS z [...] sierpnia 2015 r.Kwota dochodzonej należności to 1.195.870.00 zł i taka kwota zgodnie z ww. decyzją została określona w tytule wykonawczym nr [...]. Natomiast rozliczenie środków uzyskanych z zajęcia zabezpieczającego należności pieniężnej z tytułu zwrotu podatku VAT za [...]z dnia [...] marca 2014r. w niniejszej sprawie nastąpiło dopiero z dniem wystawienia tytułu wykonawczego i przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne (art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a.). Tym samym organ egzekucyjny w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym uwzględnił kwotę 667.326,85 zł uzyskaną z powyższego zajęcia z dnia 20 marca 2014r. i rozliczył ją na pokrycie kosztów egzekucyjnych, częściowe pokrycie należności głównej i odsetek. O zarachowaniu powyższej kwoty Skarżąca została poinformowana przez Naczelnika US w piśmie z dnia 29 września 2015 r. Odnośnie zarzutu dokonywania na tytule wykonawczym skreśleń i dopisków DIS wskazał, że odręczne poprawienie numeru systemowego sprawy na tytule wykonawczym jest czynnością techniczną i nie wpływa negatywnie na identyfikację dochodzonego obowiązku i możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem DIS niezasadny był zarzut naruszenia art. 26b § 2 u.p.e.a. przez brak adnotacji na odpisie tytułu wykonawczego "odpis zgodny z oryginałem". Powyższy przepis stanowi, że odpis tytułu wykonawczego sporządzony przez organ egzekucyjny zawiera adnotację "odpis zgodny z oryginałem", datę sporządzenia, imię i nazwisko oraz podpis pracownika, który sporządził odpis. Zatem przepis ten niniejszej sprawy nie dotyczył, gdyż odpis tytułu wykonawczego wystawił wierzyciel Naczelnik US a nie organ egzekucyjny. Odnośnie naruszenia art. 12 i 156 § 1 pkt 2 k.p.a. przez nieuzasadnione wydłużanie postępowania w przedmiocie rozpoznania zarzutów wniesionych przez Skarżącą do postępowania egzekucyjnego, DIS wskazał, że niniejsza kwestia została wyjaśniona w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. uchylającym zaskarżone postanowienie z dnia [...] stycznia 2016 r. i przekazującym sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik US po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał rozstrzygnięcie w ustawowym terminie tj. w dniu [...] kwietnia 2016 r. Również zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia treści art. 7, 8, 77 § 1, 78 § 1, 124 § 2, 138 § k.p.a.,w ocenie DIS, nie znajdowały uzasadnienia, bowiem zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie całokształtu materiału zebranego w sprawie. Wynika to z uzasadnienia faktycznego jak i prawnego postanowienia z dnia [...] kwietnia 2016r., w którym Naczelnik US wskazał na podstawie jakich przepisów i dowodów oparł swoje rozstrzygnięcie. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła skargę na postanowienie DIS wnosząc o jego uchylenie w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżącą podniosła zarzuty naruszenia następujących przepisów prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy: – art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6 i w zw. z art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a., w zw. z art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a., w zw. art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c., art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. oraz art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. przez uznanie zarzutu nieistnienia obowiązku z tytułu zawartej umowy pożyczki w podatku od czynności cywilnoprawnych za nieuzasadniony, w sytuacji gdy obowiązek ten podlegał wyłączeniu z mocy prawa i w związku z tym postępowanie prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]należało uznać za bezprzedmiotowe i powinno ono było zostać umorzone; – art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 26b § 2 u.p.e.a. w zw. art. 29 u.p.e.a.przez wyrażenie akceptacji dla tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, oraz zaakceptowanie przez DIS braku merytorycznego rozpoznania przez Naczelnika US wniesionych przez Skarżącą zarzutów, w szczególności w kwestii braku obligatoryjnych elementów tytułu wykonawczego, które powodują niedopuszczalność prowadzenia postępowania egzekucyjnego; – art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a., na skutek zaakceptowania przez DIS sytuacji polegającej na zastosowaniu przez Naczelnika US zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, podczas gdy Skarżąca wskazywała na inne będące w jej władaniu wierzytelności; – art. 6 i art. 8 k.p.a. w zw. z art. 35 § 1, § 2, § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., poprzez zaakceptowanie przez DIS nieuzasadnionego wydłużania postępowania w przedmiocie rozpoznania zarzutów Skarżącej na prowadzone przez Naczelnika US postępowanie egzekucyjne dopuszczając tym samym do przewlekłości postępowania poprzez rażące naruszenie terminów art. 35 § 1, § 2 i § 3 k.p.a., pomimo że od 2012 r. były przeprowadzane przez tenże urząd kontrole dokumentów Skarżącej, a od marca 2014 r. miało miejsce postępowanie zabezpieczające, w którym wyjaśniono na różne sposoby kwestie dotyczące materii podniesionej w zarzutach, oraz brak było przy tym jakichkolwiek nowych okoliczności czy nowych dokumentów w sprawie, jak i nowych ustaleń; – art. 7, art. 77 § t i art. 80 k.p.a., z uwagi na fakt, że DIS przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej, dokonując ustaleń taktycznych sprzecznych nie tylko z analizowanym materiałem dowodowym, ale sprzecznych również z zasadami racjonalnego myślenia oraz z zasadami doświadczenia życiowego. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 718, dalej jako P.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Podstawowym środkiem zaskarżenia, który służy w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego są zarzuty z art. 33 u.p.e.a., które wnosi się do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem prawnym ochrony zobowiązanego przed naruszeniem podstawowych zasad tego postępowania, jak również przed niedopuszczalną egzekucją. Uregulowany w art. 33 u.p.e.a., środek prawny ma na celu weryfikację prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Sąd uznał, że niezasadny był zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przez organ drugiej instancji art. 33 § 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a., przez uznanie zarzutu nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy pożyczki w podatku od czynności cywilnoprawnych i zarzutu niedopuszczalność egzekucji administracyjnej za niezasadne. Ten zarzut Skarżącej w istocie zmierza do podważenia prawidłowości decyzji wymiarowej określającej egzekwowany w niniejszej sprawie obowiązek, co nie mogło mieć miejsca w postępowaniu egzekucyjnym. Stanowisko organu odnośnie zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. jest prawidłowe, ponieważ Skarżąca w ramach zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym zarzutu nieistnienia obowiązku, domagała się w istocie merytorycznej kontroli decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, do czego organ egzekucyjny nie ma uprawnień. Wkraczając zaś w merytoryczne badanie zasadności egzekwowanego obowiązku organ egzekucyjny podejmowałby się rozpatrywania sprawy już ostatecznie rozstrzygniętej. Co skutkowałoby sytuacją, w której organ egzekucyjny byłby kolejną instancją rozpatrującą sprawę wymiaru zobowiązania podatkowego, a postępowanie egzekucyjne byłoby kontynuacją postępowania merytorycznego, w trakcie którego obowiązek podlegający egzekucji został określony. To stanowisko Skarżącej jest bezzasadne, gdyż w postępowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny, ma zupełnie inną pozycję, mianowicie organu, który ma za zadanie doprowadzenie w postępowaniu odrębnym od wymiarowego, do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, nałożonego ostateczną decyzją. Żądanie zbadania ponownie sprawy w postępowaniu egzekucyjnym pod względem merytorycznym jest więc niedopuszczalne i wykracza poza ramy postępowania egzekucyjnego wyznaczone przez art. 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. i przysługujące zobowiązanemu środki ochrony w prowadzonej egzekucji, które służą jedynie zapewnieniu prawidłowego przebiegu egzekucji. Innymi słowy, w postępowaniu egzekucyjnym nie można kwestionować nałożonego obowiązku, w tym wypadku jego istnienia, gdyż ten wynika z decyzji ostatecznej, wydanej w innym postępowaniu. Uznanie stanowiska Skarżącej za zasadne prowadziłoby do oczywistego naruszenia określonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznej. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za bezzasadne obszerne wywody zawarte w skardze odnoszące się do braku podstaw do określenia skarżącej zobowiązania podatkowego, którego dotyczyło prowadzone w mniejszej sprawie postepowanie egzekucyjne. Z tych samych powodów Sąd uznał za bezzasadny zarzut skargi odnoszący się do zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.) Sąd w całości podzielił argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu oraz w odpowiedzi na skargę. Przepis art. 27 u.p.e.a. statuuje formalne kryteria tytułu wykonawczego, wymieniając jego elementy konieczne. Podstawą zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. może być więc tylko brak jednego z wymienianych przez art. 27 u.p.e.a. elementów w samej treści tytułu wykonawczego. Nie spełniają tego wymogu zastrzeżenia o charakterze materialnym, w tym dotyczące wymagalności obowiązku stanowiącego podstawę egzekucji. Tego rodzaju zarzuty podniosła Skarżąca w skardze twierdząc, że w tytule wykonawczym błędnie wskazano, jako podstawę egzekwowanego obowiązku przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 1 ust.1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w sytuacji, gdy w stanie faktycznym występującym po stronie skarżącej przepisy te nie miały zastosowania. Podniesienie tego zarzuty w istocie stanowiło próbę kwestionowania w skardze prawidłowości dokonania w stosunku do Skarżącej wymiaru zobowiązania podatkowego, którego egzekucję prowadzono w niniejszej sprawie. Zarzut ten nie mógł być skuteczny, gdyż, jak już wskazano w niniejszej sprawie kontroli Sądu poddane zostało postanowienie wydane w toku postępowania egzekucyjnego w administracji w trakcie, którego nie można badać prawidłowości wymiaru zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem egzekucji. Odnośnie zarzutu dokonywania na tytule wykonawczym skreśleń i dopisków również należało podzielić pogląd organu, że odręczne poprawienie numeru systemowego sprawy na tytule wykonawczym, który także został naniesiony ręcznie przez pracowników organu egzekucyjnego, jest czynnością techniczną i nie wpływa negatywnie na identyfikację dochodzonego obowiązku i możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Występujący w niniejszej sprawie tytuł wykonawczy nie jest odpisem sporządzonym przez organ egzekucyjny. Stosownie do treści art. 26b § 2 u.p.e.a. tylko odpis tytułu wykonawczego sporządzonego przez organ egzekucyjny powinien być opatrzony adnotacją "odpis zgodny z oryginałem". W tym stanie rzeczy Sąd uznał za bezzasadny zarzut braku opatrzenia tytułu wykonawczego wskazaną klauzulą. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za niezasadny podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Niedopuszczalność egzekucji, o której stanowi art. 33 § 1 pkt 6 ustawy, wynikać może ze względów podmiotowych lub przedmiotowych, i ma ona charakter formalny. Niedopuszczalność ze względów podmiotowych występuje w sytuacji, w której ustawodawca wyłącza określne przedmioty spod egzekucji administracyjnej. Niedopuszczalność podmiotowa ma miejsce w sytuacji, gdy ustawodawca wprowadza zakaz prowadzenia egzekucji w stosunku do określonych podmiotów. Stosownie do art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Należy przyznać rację DIS, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki niedopuszczalności egzekucji, ani przedmiotowe, ani podmiotowe. W rozpoznanej sprawie Skarżąca dopatruje się niedopuszczalności egzekucji w bezzasadnym jej zdaniem wymierzeniu jej zobowiązania podatkowego w decyzji wymiarowej. W istocie Skarżąca ponosząc ten zarzut podważa decyzję wymiarową określającą zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem egzekucji w niniejszej sprawie. Działanie to nie mogło być uznane za skuteczne z uwagi na przedstawioną powyżej stanowisko Sądu w zakresie możliwości podważania w postępowaniu egzekucyjnym decyzji wymiarowej stanowiącej podstawę egzekwowanego zobowiązania podatkowego. Nie można się było również zgodzić się z kolejnym zarzutem Skarżącej podniesionym na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., a dotyczącym nadmiernej uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego. Ze skargi wynika najwyraźniej, że zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego Skarżąca utożsamia z uciążliwością skuteczności egzekucji, czyli z pozbawieniem jej swobodnego dysponowania środkami pieniężnymi. Takiego rozumienia tego zarzutu nie można zaaprobować, gdyż skuteczność egzekucji stanowi naczelną jej zasadę. Zastosowane w rozpoznej sprawie środki egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnych przysługujących Skarżącej były środkami adekwatnymi do charakteru i wysokości zobowiązania, które było przedmiotem egzekucji prowadzonej w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu zajęcie wierzytelności pieniężnej w celu wyegzekwowania zobowiązania podatkowego samo w sobie nie może być uznane za działanie stanowiące nadmierną uciążliwość dla zobowiązanego. Tak samo należało ocenić zastosowanie tego środka egzekucyjnego w kontekście zgłaszanego przez Skarżącą wniosku o prowadzenie egzekucji z nieruchomości zamiast z wierzytelności pieniężnych. Zastosowanie przez organ innego środka egzekucyjnego niż wnioskowany lub oczekiwany przez zobowiązanego nie może stanowić przesłanki uznania zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zarzut ten mógłby być uznany za zasadny, gdyby Skarżąca wykazała, że zastosowany środek był dla niej zbyt uciążliwy oraz, że zastosowanie innego dostępnego w danej sytuacji i równie skutecznego środka byłoby pozbawione tej uciążliwości. Zdaniem Sądu zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego ma miejsce wtedy, gdy organ stosuje środek, który oprócz realizacji egzekwowanego obowiązku skutkuje powstaniem po stronie zobowiązanego utrudnień i dolegliwości o doniosłym dla zobowiązanego znaczeniu a jednocześnie istnieje możliwość skorzystania przez organ z innego środka egzekucyjnego, który w podobny sposób doprowadzi do wyegzekwowania obowiązku bez powodowania po stronie zobowiązanego nadmiernych uciążliwości. Należy podkreślić, że prowadzenie egzekucji z nieruchomości wymagałoby od organu podejmowania czynności bardziej skomplikowanych niż czynności związane z egzekucją z wierzytelności pobieżnych. Dlatego zgłaszany przez Skarżącą środek w postaci egzekucji z nieruchomości nie mógł być uznany za porównywalny ze środkiem zastosowanym przez organ. W tej sytuacji nie można czynić organowi zarzuty z tego, że wybrał środek egzekucyjny zapewniający łatwiejsze zaspokojenie egzekwowanego obowiązku. Podnoszone przez Skarżącą w skardze argumenty związane z tym zarzutem dotyczące naruszenie jej płynności finansowej są bezzasadne, gdyż każdy rodzaj egzekucji zobowiązania pieniężnego prowadzi do pomniejszenia majątku zobowiązanego. Skarżąca mogła uniknąć komplikacji związanych z prowadzeniem egzekucji przez podjęcie działań w celu zaspokojenia obowiązku, którego dotyczy niniejsza sprawa, chociażby przez zbycie nieruchomości, którą wskazuje w skardze, przed przystąpieniem przez organ do egzekucji. Odnośnie kwestii nieuzasadnionego wydłużania postępowania w przedmiocie rozpoznania zarzutów wniesionych przez Skarżącą do postępowania egzekucyjnego, niniejsza kwestia została wyjaśniona w postanowieniu DIS z dnia [...]marca 2016 r. uchylającym zaskarżone postanowienie z dnia [...] stycznia 2016 r. i przekazującym sprawę do ponownego rozpatrzenia, zaś jak zauważył organ drugiej instancji Naczelnik US po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał rozstrzygnięcie w ustawowym terminie. Skarżąca mogła skorzystać w toku postępowania ze wskazanego w art. 37 § 1 k.p.a. środka w postaci ponaglenia, jednakże tego nie uczyniła, a następnie wnieść skargę do Sądu na przewlekłość postępowania. Zdaniem Sądu nawet, gdyby postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było z naruszeniem zasady szybkości postępowania to nie mogłoby to spowodować uchylenia zaskarżonego postanowienia, gdyż naruszenie to nie mogłoby mieć wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie w zakresie zarzutów zgłoszonych przez Skarżącą w postępowaniu egzekucyjnym. Zdaniem Sądu Skarżąca nie ma racji twierdząc, że prowadzenie postępowania w sposób przewlekły narusza wyrażoną w art. 6 k.p.a. zasadę praworządności, gdyż przewlekłość postępowania stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 12 § 1 k.p.a. Zdaniem Sądu prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie nie naruszało zasady zaufania wyrażonej w art. 8 k.p.a. tak w zakresie długości trwania postępowania jak i w zakresie merytorycznego rozpoznania sprawy. W rozpoznanej sprawie organy działały na podstawie prawa. Wydane w sprawie postanowienia organów obydwu instancji oparte były o ustalenia faktyczne poczynione w sprawie i zgodne z rzeczywistością. Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. W ocenie Sądu postępowanie poprzedzające wydanie rozstrzygnięcia zostało przeprowadzone prawidłowo, materiał dowodowy był kompletny i został prawidłowo oceniony, bez uszczerbku dla zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu postanowień organów obydwu instancji organy w sposób wyczerpujący odniosły się do wszystkich podnoszonych przez Skarżącą naruszeń prawa i ocena ta była prawidłowa. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę