II FSK 1221/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 709/19 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S.A. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 709/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. S.A. w S. (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 11 lutego 2019 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w 2008 r. oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości. Skarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a to art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (dalej: "o.p.") przez jego błędną wykładnię dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przez uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania, co zdaniem strony ma miejsce, 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji, pomimo że została wydana z naruszeniem art. 122 oraz art. 191 o.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, że jedynym celem wprowadzenia spółki na Giełdę Papierów Wartościowych było podwyższenia kapitału zakładowego, jako cel sam w sobie, podczas gdy rzeczywistym celem było zwiększenie środków obrotowych mające na celu uzyskanie przychodów, jako alternatywa dla pożyczki, kredytu, etc., 3. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji, pomimo że została wydana z naruszeniem przepisów: art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) przez ich błędną wykładnię, 4. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię dokonaną przez WSA, polegającą na uznaniu, że sporne wydatki Skarżącej wykazują bezpośredni związek wyłącznie z podwyższeniem jej kapitału zakładowego; 5. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię dokonaną przez WSA, polegającą na uznaniu, że brzmienie tego przepisu przesądza o tym, iż sporne wydatki Skarżącej nie mogą być uznane za jej koszty podatkowe. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów dojazdu na rozprawę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, reprezentowany przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. Najdalej idącym zarzutem jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 o.p. przez jego błędną wykładnię dokonaną przez Sąd I instancji przez uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania, co zdaniem Strony ma miejsce. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając ten zarzut argumentuje, że uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 26 lutego 2018 roku, sygn. akt I FPS 5/17, należy odczytywać szerzej, niż w kontekście jednej tylko z przyczyn zmieniających zasadę ogólną biegu terminu przedawnienia. Wywodzi, że: "Skarżąca przywołała bowiem skutki tej uchwały występujące w orzecznictwie, przykładowo: orzeczenie w sprawie o sygnaturze I FSK 1212/16 z 28 czerwca 2018 roku. Jest to zasadne z uwagi na decyzję DIAS w Katowicach z dnia 22 grudnia 2017 roku, [...], którą uchylono w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. Tym samym w przypadku uchylenia w toku postępowania administracyjnego decyzji administracyjnej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, która to decyzja skutkowała (w konsekwencji) wszczęciem sądowej kontroli decyzji administracyjnych, złożona do WSA skarga na decyzję ostateczną wywołała skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który jednakowoż został przez ww. decyzję z dnia 22 grudnia 2017 roku, unicestwiony. Tym samym okres od dnia 29 listopada 2013 roku (data wniesienia skargi do WSA) do dnia 17 maja 2017 roku (data otrzymania przez organ odwoławczy akt przedmiotowej sprawy z WSA) uznany przez WSA za okres 398 dni, zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie powinien być zaliczony do czasu zawieszenia, a tym samym - zdaniem skarżącej – nastąpiło przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego. (...) Znaczy to, zdaniem skarżącej, że uchylenie decyzji z pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania niweczy wszelkie materialnoprawne skutki wszelkich zdarzeń, które decyzja ta powodowała czy też tych, które były jej przypisane. Przekładając istotę ww. treści na materię przedmiotowego postępowania przyjąć należy, że z chwilą uchylenia decyzji straciła moc nie tylko ta decyzja, ale również unicestwieniu uległy wszelkie skutki z nią związane, a samo zobowiązanie spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 stało się ostatecznie należne w wysokości wynikające z korekty deklaracji CIT-8 za rok 2008 złożonej po kontroli organu podatkowego (10 grudnia 2012 roku), a przed wszczęciem postępowania podatkowego." Odnosząc się do tego zarzutu należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że art. 70 § 1 o.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dalsze jednostki redakcyjne tego artykułu określają sytuacje, w których bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu albo nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu. Z uzasadnienia powyższego zarzutu wynika jednoznacznie, że autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje wykładni art. 70 § 1 o.p., natomiast zarzuca, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia został zniesiony w wyniku uchylenia decyzji. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że błędna wykładnia przejawia się w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie omawianego zarzutu nie odnosi się do wykładni art. 70 § 1 o.p., ale w skardze kasacyjnej nie wskazano innych przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny bada podstawy skargi kasacyjnej jedynie w zakresie przepisów wyraźnie powołanych. Naczelny Sąd Administracyjny nie może formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, bowiem Sąd nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy dokładne wskazanie tych przepisów prawa, które - zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną - zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie (wskazanie jako naruszonego konkretnego przepisu, z podaniem numeru konkretnej jednostki redakcyjnej aktu prawnego), jak również określenie sposobu jego naruszenia. Tylko tak sprecyzowany zarzut pozwala ustalić granice zaskarżenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Dodać należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 wyjaśniono, że "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych". Realizując powyższy obowiązek Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie ma podstaw do odnoszenia do instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia poglądów prawnych odnoszących się do instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia. Zarzut naruszenia art. 70 § 1 o.p. jest zatem oczywiście bezzasadny. Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że pomimo ich multiplikacji koncentrują się wobec kwestii rozróżnienia przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie mają zastosowania. Autor skargi kasacyjnej stoi na stanowisku, że wszystkie poniesione przez Skarżącą wydatki były podatkowymi kosztami uzyskania przychodów, gdyż były to wydatki mające na celu zwiększenie przychodów, a proces upublicznienia akcji był tylko narzędziem służącym wyłącznie zwiększeniu przychodów. Sąd I instancji wskazał, że z mocy art. 153 p.p.s.a. jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4031/14. Naczelny Sąd Administracyjny jest również z mocy art. 153 p.p.s.a. związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego wydanym w rozpoznawanej sprawie, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast wskazania, co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I OSK 239/17). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy oznacza to związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku NSA z 7 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4031/14. Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4031/14, stwierdził: "(...) nie można zgodzić się z kategoryczną tezą prezentowaną przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną, że z uwagi na profil działalności prowadzonej przez Spółkę i specyfikę branży (udzielanie pożyczek, nabywanie wierzytelności, usługi factoringowe, kredyty) wszystkie zakwestionowane koszty powinny zostać uznane za pośrednio związane z przychodami. Podkreślenia wymaga, że w każdej Spółce kapitałowej, której to statutowym celem jest osiąganie zysku, pozyskanie kapitału służy w efekcie określonej działalności gospodarczej. Jednakże dokonane rozróżnienie na koszty bezpośrednio związane z powiększeniem kapitału zakładowego i koszty pośrednio zorientowane na uzyskiwanie przychodów, pozwala na zachowanie neutralności przychodu określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4) u.p.d.o.p. i powiązanych z nim kosztów uzyskania niezależnie od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Za trafne jednak należało uznać zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Każdy bowiem wydatek z objętych 9 zakwestionowanymi fakturami wymaga indywidualnej oceny, co do jego bezpośredniego związku z planowanym powiększeniem kapitału zakładowego lub pośredniego z uzyskiwanymi przychodami, ich zachowaniem lub zabezpieczeniem. Podstawą jednak tej oceny powinna być właściwa wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 4) w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p." Autor skargi kasacyjnej kwestionuje zasadność rozróżnienia w okolicznościach rozpoznawanej sprawy kosztów bezpośrednio związanych z powiększeniem kapitału zakładowego i kosztów pośrednio zorientowanych na uzyskiwanie przychodów przyjmując, że wszystkie koszty poniesione przez Skarżącą w związku z zamierzonym wprowadzeniem akcji Spółki do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych muszą być uznane za koszty bezpośrednie. Stanowisko to jest sprzeczne z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku NSA z 7 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4031/14. W konsekwencji zarzuty sformułowane w punktach 2-5 petitum skargi kasacyjnej muszą być uznane za niezasadne. Reasumując należy stwierdzić, iż wyrok Sądu I instancji, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).