III SA/Wa 1293/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold - Rogiewicz, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi C. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 kwietnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.16.2019.1.JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu 2 stycznia 2019 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wniosek C. (dalej C.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy budynki hotelowe i podobne obiekty zakwaterowania stanowiące własność wnioskodawcy i położone w Polsce będą podlegały podatkowi z tytułu przychodu z budynków. We wniosku strona podała, że jest instytucją gospodarki budżetowej zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Przeważającym przedmiotem działalności jednostki są hotele i podobne obiekty zakwaterowania, tj. domki campingowe, bursy, ośrodki szkoleniowo-wypoczynkowe. We wspomnianych obiektach świadczone są usługi noclegowe oraz krótkotrwałego zakwaterowania, symbol 55 PKWiU poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz kompleksowe usługi w zakresie obsługi szkoleń i konferencji obejmujące: noclegi, wyżywienie, udostępnienie sal konferencyjnych, sprzętu multimedialnego. Strona wskazała, że w związku ze zmianami w zakresie naliczania podatku od przychodów z budynków w 2019 r., na podstawie art. 24b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej Updop) powstała wątpliwość, czy po stronie wnioskodawcy może powstać obowiązek zapłaty podatku od przychody ze środka trwałego będącego budynkiem. Powyższa wątpliwość wynika z faktu, że literalnego brzmienia przytoczonego wyżej przepisu nie wynika jednoznacznie, czy pod pojęciem "innej umowy o podobnym charakterze" należy rozumieć także umowy o świadczenie usług noclegowych, czasowego zakwaterowania oraz kompleksowe usługi w zakresie obsługi szkoleń i konferencji obejmujące: noclegi, wyżywienie, udostępnienie sal konferencyjnych, sprzętu multimedialnego. W związku z powyższym opisem strona zapytała, czy budynki hotelowe i podobne obiekty zakwaterowania stanowiące własność wnioskodawcy i położone w Polsce takie jak: bursy, ośrodki szkoleniowo-wypoczynkowe, w których są świadczone usługi noclegowe i krótkotrwałego zakwaterowania dla osób fizycznych oraz podmiotów gospodarczych (symbol PKWiU 55), a także kompleksowe usługi w zakresie obsługi szkoleń i konferencji (obejmujące noclegi, wyżywienie, udostępnienie sal konferencyjnych, sprzętu multimedialnego) będą podlegały podatkowi z tytułu przychodu z budynków? Zdaniem wnioskodawcy, świadczenie usług noclegowych, usług krótkotrwałego zakwaterowania symbol PKWiU 55 oraz kompleksowych usług w zakresie obsługi szkoleń i konferencji nie jest tożsame z oddaniem w całości albo w części budynku do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, gdzie tego typu usługi mieszczą się w ugrupowaniu 68.2 PKWiU z 2018 r., a w konsekwencji świadczenie w/w usług nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b Updop. Podatkowi od przychodów z budynków w ocenie Wnioskodawcy powinny podlegać tylko te obiekty, w których powierzchnie są oddawane w najem, dzierżawę lub umowę o podobnym charakterze, a więc czynności mieszczące się w grupowaniu 68.2 PKWiU, gdzie celem najmu, dzierżawy jest udostępnienie pomieszczeń do swobodnego dysponowania najemcy, dzierżawcy np. w celu prowadzenia działalności gospodarczej czy też trwałego zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. W interpretacji indywidualnej z 1 kwietnia 2019 r. DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu DKIS podkreślił, że od 1 stycznia 2019 r minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości - budynki niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe magazynowe położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. DKIS podkreślił, że umowa hotelowa jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie elementy takich umów jak umowa najmu, umowa zlecenia, umowa przechowania, umowa sprzedaży. Do umowy hotelowej stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego art. 846 - 852. Zawieranie umowy hotelowej i jej treść oparte są na zasadzie swobody kształtowania umów. Na mieszany charakter umowy hotelowej pośrednio wskazuje definicja usługi hotelarskiej, sformułowana w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz.U. nr 2019, poz. 238, dalej Uh), zgodnie z którą usługi hotelarskie to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. W ocenie DKIS, skoro świadczeniem głównym umowy mieszanej tzw. hotelowej, w tym związanej ze świadczeniem usług noclegowych oraz krótkotrwałego zakwaterowania jest korzystanie z rzeczy (oddanie części budynku do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu. Podobnie ma się rzecz z pozostałymi obiektami zakwaterowania. Zdaniem DKIS, w odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należało uznać, że udostępnianie budynku hotelowego lub innego o podobnym charakterze, w ramach świadczonej usługi hotelarskiej noclegowej lub krótkotrwałego zakwaterowania, wypełnia warunek, o którym mowa w art 24b ust 1 pkt 2 Updop odnoszący się do oddania budynku w całości lub części do używania na podstawie innej umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zarzuciła DKIS naruszenie: 1) art. 24b Updop, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie; 2) art. 217 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie pomimo, że przepis ten w przedmiotowej sprawie powinien znaleźć zastosowanie; 3) art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej Op) w zw. z art. 14h Op, poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej interpretacji w sposób naruszający wymienione przepisy tj. niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych; 4) naruszenie art. 14c Op, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zaniechanie uzasadnienia dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe; 5) naruszenie poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej Uptu), poprzez jego niezastosowanie, pomimo, iż przepis ten w niniejszej sprawie winien znaleźć zastosowanie. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej Ppsa) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach jest, zgodnie z art. 57a Ppsa, związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Po analizie podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego Sąd stwierdza, że wniesiona skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości objęcia podatkiem dochodowym od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem takich obiektów (lub ich części) jak hotele, domki campingowe, bursy, ośrodki szkoleniowo-wypoczynkowe, służące świadczeniu usług noclegowych, krótkotrwałego zakwaterowania oraz kompleksowych usług w zakresie obsługi szkoleń i konferencji. Kluczowe dla rozstrzygnięcia tej kwestii jest to, czy w przypadku wspomnianych świadczeń dochodzi do oddania do użytkowania obiektów (lub ich części) na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Skarżąca twierdzi, że w przypadku usług noclegowych, krótkotrwałego zakwaterowania oraz kompleksowych usług w zakresie obsługi szkoleń i konferencji nie dochodzi do oddania do użytkowania obiektów (lub ich części) na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Organ interpretacyjny reprezentuje przeciwny pogląd, który strona stara się zwalczyć w oparciu o zarzut naruszenia art. 24b Updop. Powyższy przepis zawiera 18 ustępów, z których 3 dzielą się jeszcze na 2 lub 3 pkt. Strona w uzasadnieniu skargi precyzuje jednak, że w istocie chodzi o art. 24b ust. 1 pkt 2 Updop. Z tego też względu ów zarzut mógł być poddany merytorycznej ocenie. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc. Ustawodawca przewidział również, że wymienione powyżej obiekty muszą stanowić własność lub współwłasność podatnika oraz być położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 24b ust. 1 pkt 1 i 3 Updop). Spełnienie przez wnioskodawcę warunków opodatkowania, wymienionych wart. 24b ust. 1 pkt 1 i 3 Updop, jest w tej sprawie niesporne. Wątpliwości budzi jedynie warunek przewidziany w art. 24b ust. 1 pkt 2 Updop. Ustawodawca posługując się pojęciami najmu i dzierżawy nie dokonał w ramach przepisów Updop odrębnego ich zdefiniowania. Oczywistym wydaje się zatem sięgnięcie do przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz.1025 ze zm., dalej Kc). Zgodnie z art. 659 § 1 Kc, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Stosownie zaś do art. 693 § 1 Kc, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Istotą obu wspomnianych umów jest zatem odpłatne korzystanie z cudzej rzeczy. Najem i dzierżawa może obejmować cały budynek, część budynku, lokal, a także jego poszczególne pomieszczenia. Cel wspomnianych umów nie został sprecyzowany. Podmiot korzystający z budynku, lokalu lub jego części może zawrzeć umowę w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych, rekreacyjnych, wypoczynkowych, statutowych lub komercyjnych. Mogą być to zatem jego potrzeby osobiste, jak również prowadzenie zorganizowanej działalności, w tym działalności gospodarczej. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że strona oddaje swoim klientom do odpłatnego użytkowania sale konferencyjne, domki campingowe, pokoje w ośrodkach szkoleniowo-wypoczynkowych, hotelach lub bursach. Istotą zawieranych umów jest zatem świadczenie usługi co najmniej o podobnym charakterze do najmu i dzierżawy. Organizator konferencji lub szkoleń, a także podmioty korzystające z pokoi lub domków w celach rekreacyjnych lub wypoczynkowych otrzymują na określony czas możliwość użytkowania wspomnianych obiektów. Korzystają odpłatnie z pomieszczeń skarżącej, najczęściej przez czas oznaczony. Strona, w ramach zawieranych umów, świadczy również inne usługi dodatkowe, typowe dla usługi hotelarskiej oraz usług świadczonych przez centra szkoleniowo-konferencyjne. Zapewnia wyżywienie, sprzęt multimedialny, sprzątanie użytkowanych pomieszczeń. Są to niewątpliwie usługi wykraczające poza cywilistyczny stosunek najmu lub dzierżawy. Nie mniej jednak strona pomija, że ustawodawca w art. 24b ust. 1 pkt 2 Updop posłużył się pojęciem "umowy o podobnym charakterze", czyli umowy zbliżonej, zawierającej istotne elementy najmu lub dzierżawy. O tym natomiast, że są to umowy podobne przesądza fakt oddania sal, pokoi lub domków w odpłatne użytkowanie. Jest to, w ocenie Sądu, istotny element usługi, którą otrzymuje podmiot korzystający cudzych obiektów, tak w celach rekreacyjnych i wypoczynkowych, jak też w celu zorganizowania szkoleń lub konferencji. Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny słusznie odwołał się do definicji usługi hotelarskiej, sformułowanej w art. 3 pkt 8 Uh, zgodnie z którą usługi hotelarskie to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. W ocenie Sądu, powyższa definicja oddaje złożony charakter tej usługi, ale również potwierdza fakt, że jej zasadniczym oraz istotnym elementem jest wynajem domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych. Nie można zatem twierdzić, że sporne usługi w ramach których dochodzi do udostępnienia sal konferencyjnych i miejsc noclegowych nie są podobne do najmu. Jest to bowiem de facto umowa najmu określonych obiektów, rozszerzona o świadczenia dodatkowe. Z tych względów zarzut naruszenia art. 24b ust. 1 pkt 2 Updop okazał się niezasadny. Organ wykazał bowiem podobieństwo miedzy spornymi usługami, a usługami świadczonymi w ramach umowy najmu lub dzierżawy. Strona we wniosku wskazała ponadto, że świadczenie usług noclegowych, usług krótkotrwałego zakwaterowania symbol PKWiU 55 oraz kompleksowych usług w zakresie obsługi szkoleń i konferencji nie jest tożsame z oddaniem w całości albo w części budynku do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, gdzie tego typu usługi mieszczą się w grupowaniu 68.2 PKWiU z 2018 r. Strona twierdząc tak pomija jednak, że brak tożsamości usług nie wyklucza ich podobieństwa. Świadczenia z odrębnych grupowań PKWiU mogą być do siebie zbliżone. Ponadto w art. 24b ust. 1 pkt 2 Updop ustawodawca wskazuje na umowy podobne do umów najmu i dzierżawy. Podobieństwo należy zatem rozpatrywać w oparciu o definicję tych pojęć, czyli w oparciu o powołane wcześniej przepisy Kc. Co więcej, nawet gdyby ustawodawca wskazał wprost, że mają być to usługi podobne do usług wymienionych w konkretnym grupowaniu, to oczywistym i logicznym jest, że chodziłoby o usługi nie z tego samego, lecz z innych grupowań. Dla potwierdzenia stanowiska skarżącej art. 24b ust. 1 pkt 2 Updop musiałby zatem wskazywać, że oddanie do używania środka trwałego będącego budynkiem następuje w ramach świadczenia usług wymienionych w konkretnym grupowaniu PKWiU. Wówczas dopiero oddanie do używania w ramach usługi spoza tego grupowania nie byłyby objęte podatkiem od przychodu. Na taki zabieg legislacyjny ustawodawca się jednak nie zdecydował. Uznał natomiast, że kluczowe jest podobieństwo do umowy najmu lub dzierżawy. Na podobieństwo dwóch świadczeń w ramach zawieranych umów nie wpływa natomiast w żaden sposób ich odrębne zakwalifikowanie w ramach PKWiU. To, że usługi najmu nieruchomości mieszczą się w grupowaniu PKWiU 68.2, zaś usługi związane z zakwaterowaniem w grupowaniu PKWiU 55, w żaden sposób nie wyklucza tego, iż w pierwszym przypadku dochodzi do zawarcia umowy najmu, zaś w drugim przypadku do umowy do niej podobnej. Podobieństwo tych umów, jak już wcześniej wspomniano, wynika bowiem z faktu, że w obu przypadkach dochodzi do odpłatnego oddania rzeczy do użytkowania. Zarzut naruszenia poz. 163 załącznika nr 3 do Uptu okazał się więc niezasadny. Przepis ustawy podatkowej nie odwołuje się bowiem do umów, w ramach których są wykonywane usługi klasyfikowane w konkretnych grupowaniach, a jedynie do umów podobnych do najmu i dzierżawy. Niezasadne okazały się również zarzuty procesowe, tj. naruszenia art. 14c oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op. Zgodnie z art. 14c § 1 Op, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Op). W świetle powyższego należy stwierdzić, że organ wydał na wniosek skarżącej interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 1 i 2 Op sformułował ocenę zagadnienia, będącego przedmiotem wątpliwości skarżącej. Wprawdzie organ nie podzielił stanowiska skarżącej jednakże nie oznacza to, że zostało naruszone prawo procesowe zawarte w art. 14c § 2 Op, poprzez brak "kompleksowej analizy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego". Organ przeanalizował opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku oraz dokonał interpretacji na podstawie przepisów Updop. Przy wydaniu zaskarżonej interpretacji nie została naruszona zasada ogólna postępowania, określona w art. 121 § 1 Op, tj. zasada zaufania do organów podatkowych. Oznacza to, że wydając interpretację, organ działał stosownie do wymagań przepisów prawa. Brak przekonania po stronie skarżącej do stanowiska organu, nie może świadczyć o naruszeniu zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Op. Subiektywne przekonanie skarżącej o naruszeniu powyższej zasady nie jest wystarczające dla uznania zaskarżonej interpretacji za niezgodną z prawem oraz wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Nie można również stawiać organowi zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP. W myśl tego przepisu nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Podatek od przychodu z nieruchomości został natomiast unormowany w treści aktu takiej właśnie rangi. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.