I FSK 1212/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1261/16 w sprawie ze skargi K. sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 11.250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1261/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – K. sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ("Dyrektor IS") z 4 czerwca 2016 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] ("Naczelnik US") określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w kwocie 6.822 zł. 2. Powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez W. ("A.") faktur: (1) z 17.03.2014 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej położonej w K., oznaczonej jako działka nr [...] o pow. 1.7210 ha oraz (2) z 18.03.2014 r. z tytułu sprzedaży mieszarki planetarnej [...] wraz z oprzyrządowaniem. Zdaniem organów podatkowych faktury te dokumentowały sprzedaż zakładu betoniarskiego stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u., a zatem zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. sprzedaż ta była wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. 3. Na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.", Sąd pierwszej instancji oddalił skargę złożoną przez Skarżącą na decyzję Dyrektora IS . Za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia WSA przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Jako niezasadne ocenił podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 139, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 O.p. Zdaniem WSA postępowanie odwoławcze nie było prowadzone w sposób przewlekły, chociaż trwało dłużej niż 2 miesiące. WSA podzielił stanowisko organów podatkowych, że w wyniku transakcji dokonanych 17 i 18 marca 2014 r. Skarżąca nabyła od A. zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o jakiej mowa w art. 2 pkt 27e u.p.t.u., a w związku z tym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te transakcje. Odwołując się do tego przepisu WSA stwierdził, że aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to w istniejącym przedsiębiorstwie musi istnieć wydzielony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), a wydzielenie tego zespołu składników winno nastąpić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Nie jest przy tym konieczne, aby składniki majątkowe stanowiły (funkcjonowały) w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę. Wydzielenie na płaszczyźnie finansowej oznacza, że poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów, kosztów ich uzyskania oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tak aby mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, które samodzielnie realizuje zadanie gospodarcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Natomiast wydzielenie na płaszczyźnie funkcjonalnej oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić całość na tyle wyodrębnioną w istniejącym przedsiębiorstwie, aby możliwe było jej funkcjonowanie jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Jako okoliczności świadczące o organizacyjnym wyodrębnieniu części przedsiębiorstwa w A., Sąd pierwszej instancji wskazał (1) możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w momencie nabycia nieruchomości i ruchomości przez Skarżącą oraz (2) fakt prowadzenia takiej działalności przez K. przed zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez A. Zanim przedmiotowe składniki majątkowe zostały sprzedane Skarżącej, w okresie od 1 października 2013 r. do 17 marca 2014 r. A. udostępniała je firmie K. która przy ich wykorzystaniu prowadziła samodzielną działalność w zakresie produkcji betonu towarowego i prefabrykatów betonowych. Zdaniem WSA wystąpiło również wyodrębnienie finansowe. W umowie najmu ustalono wynagrodzenie miesięczne, a I. prowadziła wówczas działalność na starym węźle betoniarskim. Można więc było odrębnie ewidencjonować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania – przypisać określone rozliczenie do wynajmowanej części przedsiębiorstwa. Sama zaś okoliczność, że wytwórnia betonu była przedmiotem najmu na rzecz K. i fakt prowadzenia przez tę firmę działalności gospodarczej w tym aspekcie, w ocenie WSA, wystarcza do uznania, że stanowiła ona przedsiębiorstwo samodzielnie funkcjonujące niezależnie od firmy A. W rezultacie WSA za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 2 pkt 27e, art. 6 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.). 4. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki według norm prawem przepisanych. 4.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 4.1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124, art. 125 w zw. z art. 139 § 3 oraz art. 140 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.) – dalej "O.p.", polegające na uznaniu przez WSA, że Dyrektor IS nie był zobligowany do przestrzegania 2-miesięcznego terminu na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym; 4.1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p., polegające na przyjęciu, że w sprawie nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e u.p.t.u.). 4.2. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie: 4.2.1. art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. polegającą na: – pominięciu ustawowych przesłanek dotyczących wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, które to przesłanki stanowią przecież obligatoryjne przesłanki warunkujące zastosowanie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług; – stwierdzeniu, że przez sam fakt zawarcia umowy najmu doszło do wyodrębnienia organizacyjnego, jak i finansowego; – naruszeniu zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług każdego obrotu towarem lub usługą; – naruszeniu zasady neutralności podatku VAT przez odmówienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących transakcji zawartych 17 i 18 marca 2014 r.; 4.2.2. art. 88 ust. 3a u.p.t.u. przez uznanie, iż Skarżąca utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, że transakcje udokumentowane fakturami z 17 i 18 marca 2014 r. nie podlegały opodatkowaniu. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu ("Dyrektor IAS"), jako nowa strona w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r., wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie od Skarżącej koszów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 6.2. Skarga kasacyjna Skarżącej, rozpoznana zgodnie z zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zakreślonymi w niej granicami, a w efekcie zarzutami, okazała się być niezasadna. 6.3. Skargę tę oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., podnosząc w niej zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak też zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W skardze kasacyjnej nie sformułowano jednak żadnych zarzutów procesowych kwestionujących prawidłowość postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie przez organy podatkowe oraz ustaleń faktycznych dokonanych na podstawie materiału dowodowego zebranego w tym postępowaniu. Oznacza to brak zarzutów podważających stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i uznany przez Sąd pierwszej instancji za prawidłową podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W tym zakresie autorzy skargi kasacyjnej nie wskazali ani żadnego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który naruszyłby Sąd pierwszej instancji, ani też żadnego przepisu Ordynacji podatkowej regulującego postępowanie dowodowe, którego naruszenia przez organy podatkowe Sąd ten nie dostrzegł lub które pominął. Wprawdzie do stanu faktycznego sprawy nawiązano w uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazując okoliczności faktyczne – zdaniem Skarżącej – niewłaściwie ocenione przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, ale zamieszczenie tego rodzaju argumentacji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie może zastąpić wskazania, jako podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenia konkretnych przepisów postępowania związanych z ustaleniem przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. 6.4. Zasadniczy element skargi kasacyjnej stanowią zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, aczkolwiek Skarżąca podniosła je "z ostrożności procesowej". Poprzez te zarzuty kwestionowane jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym organy podatkowe prawidłowo uznały, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz 17 i 18 marca 2014 r. przez firmę A., ponieważ przedmiotem sprzedaży udokumentowanej tymi fakturami była zorganizowana część przedsiębiorstwa. 6.5. Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji zarówno błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że kluczowe znaczenie Skarżąca przypisuje wykładni powyższych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze Skarżącą, że w rozpoznanej sprawie wykładnia ta ma zasadnicze znaczenie i dlatego zasadność odnoszących się do niej argumentów ocenił w pierwszej kolejności. Błędna wykładnia prawa opiera się na założeniu, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis prawa ma w sprawie zastosowanie, jednakże został mylnie zrozumiany przez Sąd pierwszej instancji, czy to sprzecznie z zasadami logicznego rozumowania, czy też niezgodnie z intencją, jaka przyświecała ustawodawcy przy redagowaniu tego przepisu. W skardze kasacyjnej należy więc wskazać, na czym polegało niewłaściwe zrozumienie treści przepisu przez wojewódzki sąd administracyjny oraz jakie powinno być rozumienie prawidłowe. Zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u., przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. zawarta została definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa – jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W rozpoznanej sprawie sama wykładnia art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie jest sporna. Przepis ten określa skutki zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako zespołu składników majątkowych, posiadającego cechy wskazane w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Z przepisu tego wywieść też należy, że dany zespół składników majątkowych cechy te musi posiadać w momencie jego zbycia. Jeżeli zatem zostanie stwierdzone, że przedmiotem transakcji zbycia (np. sprzedaży) jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, do transakcji tej będzie miał zastosowanie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Tak też przyjęły organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, a i Skarżąca tego nie kwestionowała. Sąd pierwszej instancji przedstawił cechy, jakim winna odpowiadać zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e u.p.t.u., tj. wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne. Są to zaś cechy, jakie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przypisuje również Skarżąca. Bezspornym jest też, że owe cechy zespołu składników majątkowych, statuujące zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą wystąpić łącznie już wtedy, gdy zespół ten stanowi element przedsiębiorstwa zbywcy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Skarżącej, że do uznania masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne jest jej funkcjonowanie u zbywcy w postaci oddziału, działu lub wydziału. Wyodrębnienie organizacyjne, co oczywiste, może przejawiać się w nadaniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa formy jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy, przykładowo właśnie oddziału, zakładu lub działu zajmującego się prowadzeniem określonego rodzaju działalności. Jednakże nie musi ono być w ten sposób sformalizowane, mogąc przybierać inną formę, która sprawia, że dany zespół składników składa się na całość przeznaczoną do prowadzenia określonej działalności (spełniania określonej roli). Wyodrębnienie organizacyjne danej części przedsiębiorstwa może mieć charakter faktyczny i okoliczność ta nie uniemożliwia uznania tak wyodrębnionej części przedsiębiorstwa za "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" na gruncie podatku od towarów i usług. Wyodrębnienie organizacyjne danego zespołu składników majątkowych może więc wynikać z okoliczności, że w przedsiębiorstwie zbywcy tenże zespół składników majątkowych, z istoty swej przeznaczony do prowadzenia określonej działalności (w rozpoznanej sprawie była to produkcja betonu i prefabrykatów betonowych), został odpłatnie udostępniony innemu podmiotowi (wynajem) w celu prowadzenia tej właśnie działalności. Nietrafione było w tym względzie odwołanie się przez Skarżącą do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca stwierdziła, iż w wyroku tym wyrażony został pogląd, że "same składniki majątku, nawet jeśli były przedmiotem najmu w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, nie mogą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przypadku ich przeniesienia". Zauważyć należy, że wyrok powyższy zapadł w stanie faktycznym, w którym przedmiotem zbycia były jedynie same zabudowane nieruchomości gruntowe i uwzględniając tę okoliczność Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że "Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części". Wykładnia ta związana jest zatem z konkretnymi okolicznościami faktycznymi, przekładając się na zastosowanie art. 2 pkt 27e u.p.t.u. w takich okolicznościach. Natomiast w rozpoznanej sprawie przedmiotem sprzedaży był zespół składników majątkowych (w tym uzbrojona i zabudowana nieruchomość), który umożliwiał prowadzenie działalności polegającej na produkcji betonu i prefabrykatów betonowych (zakład betoniarski). Zbywca (A.) wynajmował tenże zespół składników majątkowych firmie K. do prowadzenia takiej działalności i firma ta taką działalność produkcyjną prowadziła. Jak zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, wyodrębnienie organizacyjne powinno być interpretowane w świetle wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników majątkowych. Tak też uważał WSA, o czym świadczy to, że odwołując się do cywilistycznego pojęcia "przedsiębiorstwo" oraz orzecznictwa, wyjaśnił, iż przedsiębiorstwo nie jest "sumą składników" i dopiero "czynnik organizacyjny" oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo. Odzwierciedla to również okoliczność, że konsekwentnie, oceniając, czy nabyty przez Skarżącą zespół składników majątkowych posiadał cechę wyodrębnienia organizacyjnego (u zbywcy), WSA odwołał się do okoliczności, że zespół ten umożliwiał nabywcy prowadzenie działalności w momencie jego nabycia, a przed zbyciem do tego samego rodzaju działalności majątek ten wykorzystywał najemca. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji określił także wyodrębnienie finansowe jako charakterystyczne dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a oznaczające możliwość przyporządkowania do niej przychodów i kosztów ich uzyskania oraz należności i zobowiązań, co sprawdza się do odpowiedniego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym przez Skarżącą wyroku z 20 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2463/16 (dostępny j.w.) wskazując przy tym, że "wyodrębnienie finansowe nie musi koniecznie oznaczać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zobowiązana do odrębnego ujmowania w księgach rachunkowych przychodów ze sprzedaży uzyskiwanej za pośrednictwem ‘sklepów internetowych’. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza bowiem samodzielności finansowej (...)". W wyroku nie wskazano natomiast – wbrew temu co twierdzi Skarżąca – na istotne znaczenie posiadania odrębnego rachunku bankowego, na który przekazywane byłyby przychody ze sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie brak jest podstaw, aby wyodrębnienie finansowe wiązać z koniecznością prowadzenia odrębnego rachunku bankowego, przypisanego do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zakres niezbędnego wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinien być adekwatny do charakteru działalności, do jakiej przeznaczony jest dany zespół składników majątkowych, ale też w jaki sposób jest on wykorzystywany przez zbywcę. Nie ma więc decydującego znaczenia, czy podatnik prowadzi dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa odrębne urządzenia księgowe. Istotne jest, czy prowadzone przez niego ewidencje umożliwiają uzyskanie na ich podstawie (wydzielenie z nich) informacji finansowych dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podobnie jak przy ocenie, czy dany zespół składników majątkowych jest wyodrębniony organizacyjnie oraz funkcjonalnie w sposób pozwalający uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, także oceniając spełnienie przesłanki wyodrębnienia finansowego należy brać pod uwagę konkretne okoliczności faktyczne. Do takiego wniosku prowadzi prawidłowa wykładnia art. 2 pkt 27e u.p.t.u. W tym kontekście zauważyć należy, że wprawdzie zespół składników majątkowych nabytych przez Skarżącą przeznaczony był do produkcji betonu oraz prefabrykatów betonowych, ale A. tenże zespół składników majątkowych wynajmowała podmiotowi, który wykorzystywał go zgodnie z jego specyficznym przeznaczeniem. Tym samym świadcząc usługę najmu, której przedmiotem był zespół składników majątkowych umożliwiających – jako zintegrowana całość – produkcję betonu i prefabrykatów betonowych, w prowadzonych ewidencjach A. wyodrębniała sprzedaż tych usług, rejestrując związane z nią dane. Wynajęta część przedsiębiorstwa generowała wynagrodzenie A. w postaci określonego umową czynszu najmu, a nie zapłaty za sprzedawane towary. Rację ma Skarżąca, iż samo wynajęcie danego składnika majątku nie powoduje, że w ramach przedsiębiorstwa wydzielona zostaje zorganizowana część przedsiębiorstwa, zajmująca się najmem. Tym niemniej wydzielona w przedsiębiorstwie jego zorganizowana część, np. zdolna do samodzielnej produkcji betonu, może być przedmiotem najmu. W takim przypadku nie ma przeszkód, aby oceniając wyodrębnienie w przedsiębiorstwie składników majątkowych na potrzeby ustalenia, czy tworzą one zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wziąć pod uwagę właśnie przedmiot najmu – składające się nań składniki majątkowe, tworzące całość umożliwiającą wykonywanie określonej działalności, np. produkcyjnej. W istocie nie jest sporne znaczenie cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jaką jest wyodrębnienie funkcjonalne. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż wyodrębnienie to oznacza możliwość funkcjonowania wyodrębnionej części jako samodzielnego podmiotu gospodarczego – "Wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa składniki materialne i niematerialne muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej jako odrębnego przedsiębiorstwa". Dodać należy, że ta możliwość podjęcia samodzielnej działalności gospodarczej wynika z okoliczności, że owe składniki majątkowe przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych. Skarżąca analogicznie przedstawiła przesłankę funkcjonalną jako możliwość "stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze". Wbrew przekonaniu Skarżącej, zarówno przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, jak też przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego mają w istocie taki sam definitywny charakter w tym znaczeniu, że każda z nich musi zaistnieć, aby dany zespół składników majątkowych mógł być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Możliwość (zdolność do realizowania określonych zadań gospodarczych) musi istnieć realnie, nie zaś hipotetycznie. Na dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenę prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. nie mogły wpłynąć ogólnikowe i teoretyczne rozważania Skarżącej odnoszące się do zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z których wywiodła ona, że przepisy te powinny być "interpretowane zacieśniająco", a także podkreślany przez Skarżącą prymat wykładni językowej. Z przedstawionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadny ocenił zarzut błędnej wykładni art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 u.p.t.u. 6.6. Do skargi kasacyjnej dołączono sporządzoną na wniosek Skarżącej opinię prof. dr hab. [...] z 23 maja 2017 r., której przedmiotem jest analiza zasadności uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. składników majątku będących przedmiotem umów sprzedaży zawartych przez Skarżącą oraz A. 17 i 18 marca 2014 r. Autorzy skargi kasacyjnej stwierdzili, iż podzielają twierdzenia zawarte w tej opinii, uznając je za własne. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że działając w warunkach związania zarzutami skargi kasacyjnej, nie ma podstaw, aby samodzielnie przypisywać rozważania zawarte w opinii prawnej do konkretnych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Tym niemniej wskazać należy, że podsumowaniu tej opinii stwierdzono, że "powyższej dokonana na podstawie przedstawionych dokumentów analiza stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zawarcie dwóch umów sprzedaży składników majątku, obejmujących nieruchomość oraz ruchomości nie przesądza o statusie przenoszonych składników majątku w przedsiębiorstwie zbywcy, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z uwagi na brak spełnienia innych istotnych przesłanek, warunkujących kwalifikację przenoszonych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u.". Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł wziąć tej konkluzji pod uwagę, ponieważ dotyczy ona prawidłowości ustaleń faktycznych, a w rezultacie zastosowania art. 2 pkt 27e u.p.t.u. w konkretnym stanie faktycznym. Jak zaś już wskazano, skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów naruszenia przepisów postępowania kwestionujących stan faktyczny sprawy, którym w związku z tym jest więc – jak to przyjął Sąd pierwszej instancji – stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, o czym niżej. 6.7. Z uwagi na argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej wskazać należy, że w rozpoznanej sprawie sporne nie były w gruncie rzeczy wynikające z zebranych dowodów okoliczności faktyczne dotyczące zawarcia spornych transakcji, sprzedanych składników majątkowych (np. działka, hala produkcyjna, dozownik plastyfikatorów itp.), brak w firmie zbywcy wyodrębnionego organizacyjne oddziału (wydziału, zakładu), wynajem określonych składników na rzecz K., chronologia zdarzeń, itp. fakty. Odrębną kwestią jest natomiast ocena tych okoliczności, prowadząca do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Do ustaleń faktycznych składających się na tenże stan faktyczny należy ustalenie, czy w świetle materiału dowodowego sprzedane Skarżącej składniki majątkowe tworzyły zespół wyodrębniony w majątku zbywcy organizacyjnie, finansowo i funkcjonalne, a zatem stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jakkolwiek bowiem punktem wyjścia do oceny, czy określony zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest wykładnia przepisów prawa materialnego (art. 2 pkt 27e u.p.t.u.), to jednak ocena ta jest elementem oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i tym samym powinna być kwestionowana w ramach zarzutów natury procesowej, podważających ustalenia faktyczne w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (przykładowo poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., wyrażającym zasadę swobodnej oceny dowodów), a takich zarzutów skarga kasacyjna nie zawiera. Natomiast próba zwalczenia ustaleń faktycznych i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego, czyli w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., musi być uznana za nieskuteczną. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji stan faktyczny ustalony przez organy przyjął za własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia i na tym stanie faktycznym oparł wyrok". Organy podatkowe ustaliły natomiast, że przedmiotem spornej sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Taki też stan faktyczny, jako niepodważony w skardze kasacyjnej, jest miarodajny do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. 6.8. Naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie to błąd subsumpcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Nie może być jednak skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją faktu, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 435/14; dostępny j.w.). Ponownie należy więc odwołać się do okoliczności, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutów naruszenia przepisów postępowania kwestionujących stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowy. Tym samym, skoro – jak ustaliły organy podatkowe – Skarżąca nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u., to do transakcji nabycia zastosowanie miał art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Zarzut niewłaściwego zastosowania powyższych przepisów nie mógł być uznany za zasadny. 6.9. Nieprecyzyjny jest zarzut naruszenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie "art. 88 ust. 3a" u.p.t.u. Przepis ten zawiera bowiem szereg jednostek redakcyjnych (punktów oraz liter) o zróżnicowanej treści normatywnej, a żadnej z nich nie wskazano. Zważywszy jednak, że w uzasadnieniu skargi stwierdzono, że "doszło także do naruszenia – poprzez błędne jego zastosowanie w sprawie – przepisu art. 88 ust. 3a uVAT oraz uznania, iż Skarżący utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, że transakcje udokumentowane fakturami z 17 i 18 marca 2014 r. nie podlegały opodatkowaniu", Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w ten opisowy sposób wskazano, że zarzut dotyczy art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Skarga kasacyjna nie zawiera argumentacji dotyczącej wykładni powyższego przepisu. Skoro zaś Skarżąca nie podważyła ustalenia, że przedmiotem sprzedaży na jej rzecz, udokumentowanej fakturami z 17 i 18 marca 2014 r., wystawionymi przez A., była zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u., do której to sprzedaży na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie mają zastosowania przepisy tej ustawy, to konsekwentnie za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Zasadne zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie narusza zasady neutralności podatku od towarów i usług. 6.10. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Uzasadniając ten zarzut Skarżąca podniosła, że ze wskazanymi w tym przepisie wątpliwościami musiał mieć do czynienia skład orzekający skoro dokonując wykładni art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. posłużono się dyrektywami wykładni językowej i funkcjonalnej, które dodatkowo wsparto orzecznictwem sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego. Przede wszystkim zaznaczyć należy, że adresatem art. 2a O.p. są organy podatkowe, nie zaś sąd administracyjny, który przepisów Ordynacji podatkowej nie stosuje, a kontroluje prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. Wyrażona w tym przepisie reguła rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów podatkowych ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu różnych dopuszczalnych metod wykładni nie daje jednoznacznych rezultatów – prowadzi do alternatywnych (różniących się) wniosków co do znaczenia interpretowanej normy prawnej. Przepis powyższy zostaje więc naruszony w sytuacji, gdy rezultat wykładni, pomimo zastosowania różnych jej metod, pozwala na przyjęcie odmiennych znaczeń interpretowanego przepisu, a organ podatkowy nie przyjmuje znaczenia korzystnego dla podatnika. Do naruszenia tego przepisu nie dochodzi natomiast w przypadku, gdy wykładnia przepisu prowadzi do ustalenia jego jasnego znaczenia, ale wynik procesu wykładni nie jest dla podatnika korzystny. Innymi słowy, jeżeli – jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie – przeprowadzona wykładnia pozwala ustalić treści normy prawnej, to brak jest podstaw do zastosowania art. 2a o.p. Konieczność posłużenia się różnymi metodami wykładni może świadczyć o istnieniu wątpliwości co do treści przepisu, ale sama w sobie nie dowodzi, że wątpliwości te nie dają się usunąć. Dodać należy, że Skarżąca nie wskazała żadnych niedających się usunąć w drodze wykładni wątpliwości dotyczących art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. W rozpoznanej sprawie zasadnie WSA uznał, że zasada ta nie została naruszona. Jak wskazano wyżej wykładnia art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie nasuwa wątpliwości, a organy podatkowe dokonały wykładni art. 2 pkt 27e u.p.t.u. wywodząc jednoznaczne i prawidłowe wnioski co do rozumienia tego przepisu. 6.11. Naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124, art. 125 w zw. z art. 139 § 3 art. 140 O.p. Skarżąca upatrywała w uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor IS nie był zobligowany do przestrzegania 2-miesięcznego terminu na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym. Zdaniem Skarżącej, wbrew temu co przyjął WSA, Dyrektor IS prowadził postępowanie odwoławcze w sposób przewlekły. W rozpoznanej sprawie zarzut powyższy nie mógł być skuteczny. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ podatkowy może być przedmiotem odrębnej skargi do sądu administracyjnego, o czym stanowi art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a. Przewlekłość postępowania, z której stwierdzeniem wiążą się skutki określone w art. 149 P.p.s.a., może być więc oceniana w postępowaniu wywołanym skargą złożoną w tym właśnie przedmiocie. Skarżąca skargi takiej nie wniosła. W sprawie, której przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego ocenie podlega natomiast prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe zasady ogólnej postępowania podatkowego, a mianowicie wyrażonej w art. 125 O.p. zasady szybkości postępowania. Oprócz naruszenia tej zasady, w ramach omawianego zarzutu Skarżąca podniosła również naruszenie art. 120 (zasada praworządności), art. 121 § 1 (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 124 (zasada przekonywania), a także art. 139 § 3 O.p., określającego termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym oraz art. 140 O.p., nakładającego na organy podatkowe obowiązek poinformowania strony o każdym (także niezależnym od organu) przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie z podaniem przyczyny niedotrzymania terminu i wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy. Wbrew zarzutowi Skarżącej, Sąd pierwszej instancji nie twierdził, że Dyrektor IS nie był zobligowany do przestrzegania 2-miesięcznego terminu przewidzianego w art. 139 § 3 O.p. na rozpatrzenie odwołania. Sąd ten wskazał natomiast, że wprawdzie Dyrektor IS prowadził postępowanie odwoławcze dłużej niż 2 miesiące, ale wydawał postanowienia na podstawie art. 140 O.p., a w rezultacie "prawa strony zostały zachowane". WSA uznał w konsekwencji, że zarzut naruszenia art. 139 O.p. jest niezasadny. Skoro zaś nie doszło do naruszenia tego przepisu, to w istocie zbędne było stwierdzenie dodatkowo przez ten Sąd, że "poza tym" Skarżąca nie wykazała, w jaki sposób prowadzenie postępowania odwoławczego przez okres dłuższy niż podany w art. 139 § 3 O.p. wpłynęło na rozstrzygnięcie Dyrektora IS. Termin załatwienia sprawy wskazany przez organ podatkowy w trybie art. 140 O.p. staje się "nowym" terminem załatwienia sprawy w miejsce terminu wynikającego z art. 139 § 3 O.p. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że Dyrektor IS wydał decyzję z naruszeniem art. 139 § 3 O.p., ponieważ korzystał z możliwości przedłużenia terminu załatwienia sprawy, wyznaczając – stosownie do art. 140 O.p. – nowy termin jej załatwienia. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 141 § 1 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 marca 2017 r., na niezałatwienie przez dyrektora izby skarbowej sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 O.p. stronie służyło ponaglenie do ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Skarżąca ponaglenia nie złożyła. Z uwagi na procesowy charakter art. 139 § 1-3 i art. 140 O.p., podnosząc zarzuty naruszenia tych przepisów w skardze kasacyjnej należało wykazać nie tylko, że doszło do zarzucanego naruszenia prawa (czego Skarżąca nie uczyniła), ale również – co wynika z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pomimo obszerności uzasadnienia omawianego zarzutu, zabrakło w nim argumentacji w tym zakresie, co jest istotne także z tego względu, że samo w sobie naruszenie terminów wynikających z powyższych przepisów ani nie pozbawia organów podatkowych prawa do wydania decyzji, ani też nie czyni decyzji wadliwymi. Chybione jest twierdzenie o możliwości połączenia, na podstawie art. 166 § 1 O.p., postępowań prowadzonych wobec Skarżącej i I. Przepis ten pozwala bowiem wszcząć i prowadzić jedno postępowanie w sytuacji, gdy prawa i obowiązki stron wynikają nie tylko z tego samego stanu faktycznego, ale również z tej samej podstawy prawnej. Skarżąca została pozbawiona możliwości odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. I. obciążono obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego w spornych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wbrew przekonaniu Skarżącej o uchybieniu terminu określonego w art. 139 § 2 O.p. nie świadczy również okoliczność, że Dyrektor IS nie zawiesił postępowania w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 O.p w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie w sprawie, której stroną była I. Skoro zaś nie doszło do naruszenia art. 139 § 3 i art. 140 O.p. to konsekwentnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie doszło również do powiązanego z naruszeniem tych przepisów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p. 6.12. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. w sposób opisany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skarżąca wskazała, iż naruszenie art. 121 § 1 O.p. przejawiało się w tym, że "zarówno organ odwoławczy, jak i później Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu potwierdziły prawidłowość decyzji organu I instancji, pomimo faktu, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w swoim rozstrzygnięciu odwołał się do wykładni prowspólnotowej – uwzględniającej orzecznictwo TSUE". Dalej Skarżąca wywodziła, że "W tym stanie rzeczy, nie można mówić, że decyzja czyni zadość zasadzie przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej". Przede wszystkim Skarżąca nie wyjaśniła, dlaczego – jej zdaniem – wykładnia prowspólnotowa art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e u.p.t.u., uwzględniająca orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej miałaby powodować naruszenie art. 121 § 1 O.p., a w rezultacie wadliwość rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji i w konsekwencji również decyzji Dyrektora IS oraz zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia tego przepisu nie poddaje się więc kontroli kasacyjnej. Wyjaśnić jedynie należy, iż nie ma racji Skarżąca, że już samo naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. powinno stanowić samodzielną przesłankę uchylenia decyzji. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylenie decyzji może spowodować takie naruszenie przepisów postępowania, a do tego rodzaju przepisów należą zasady ogólne postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził – co sugeruje Skarżąca – iż "fakt błędnej argumentacji decyzji organu I instancji nie świadczy o naruszeniu zasady przekonywania (art. 124 O.P.)". Sąd ten, odwoławszy się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych skonstatował natomiast, że "zarzut o dokonaniu jedynie prowspólnotowej wykładni przepisów prawa materialnego (art. 6 pkt 1 w zw. z art. 27e ustawy o VAT) uznać należy za bezpodstawny. W związku z tym nieuzasadniony jest również zarzut skarżącej jakoby organ I instancji naruszył art. 124 O.p., poprzez przedstawienie, błędnej argumentacji w wydanej decyzji. Zasada przekonywania wynikająca z tego przepisu została w przedmiotowej sprawie zachowana". Skarżąca oceny tej nie podważyła, jako że w istocie poprzestała na wyrażeniu przekonania, że argumentacja organu pierwszej instancji był błędna. Jeżeli Skarżąca uważała, że w rozpoznanej sprawie prowspólnotowa wykładnia przepisów prawa materialnego była nieuprawniona, czy też niedopuszczalna, powinna była kwestię tę podnieść w ramach zarzutów błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, a tego nie uczyniła. 6.13. Na wniosek pełnomocnika Skarżącej złożony na rozprawie przeprowadzonej 11 grudnia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadził dowodów z dokumentów sporządzonych 3 października 2019 r. w postaci kopii faktury VAT wystawionej przez komornika sądowego w imieniu Skarżącej na rzecz K. sp. z o.o. tytułem sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej wskazanej w fakturze wystawionej przez A. 17 marca 2014 r. oraz protokołu licytacji tej nieruchomości. W dokumentach tych wskazano, że sprzedaż opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług w stawce 23%. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokumenty te nie podważają prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, że przedmiotem transakcji sprzedaży zawartej przez Skarżącą oraz A. jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. Dotyczą one bowiem innej transakcji, a samo stanowisko komornika sądowego co do klasyfikacji przedmiotu sprzedaży na gruncie podatku od towarów i usług nie jest wiążące i podlega kontroli organów podatkowych. 6.14. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. 6.15. Na wniosek Dyrektora IAS, na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) jako 75 % stawki wynikającej z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.