II FSK 848/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, , Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 622/19 w sprawie ze skargi Z. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2019 r. nr 0113-KDIPT2.4011.289.2019.2.DA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 622/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Z. P. (dalej jako "Skarżący", "Wnioskodawca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA"). Pełnomocnik Skarżącego, działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), wywiódł od wyroku, którym mowa powyżej, skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w całości. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), a mianowicie: a) art. 26 ust. 1 pkt 6) w zw. ust. 7a pkt 12) w zw. z ust. 7d pkt 1) w zw. z ust. 13a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") – stan obowiązujący na 1 stycznia 2018 r. przez błędną wykładnię wskazanych wyżej przepisów i przyjęcie, w ślad za organem administracji skarbowej, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej (skutków prawnych) przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe, w sytuacji gdy Wnioskodawca przedstawił prawidłowe stanowisko, że od miesiąca lipca 2018 r. jest uprawniony do odliczania od dochodu kosztów zakupu leków: - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, gdyż: - lekarz specjalista stwierdził, że Wnioskodawca powinien stosować określone leki stale, - żaden przepis ustawy podatkowej nie wymaga, aby orzeczenie o niepełnosprawności zapadło w roku podatkowym, w którym podatnik rzeczywiście stał się niepełnosprawny, - zaliczenie podatnika w poczet osób niepełnosprawnych w kolejnym roku podatkowym w oparciu o przesłanki, które są niezmienne i trwają od poprzedniego roku podatkowego pozwala podatnikowi na powołanie się na status niepełnosprawności również w poprzednim roku podatkowym. 2. przepisów proceduralnych (postępowania), które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.: b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. przez nieuchylenie w całości zaskarżonej przez Stronę skarżącą interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lipca 2019 r. w sytuacji, gdy przy jego wydawaniu doszło do: - dopuszczenia się przez organy błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.: art. 26 ust. 1 pkt 6) w zw. ust. 7a pkt 12) w zw. z ust. 7d pkt 1) w zw. z ust. 13a u.p.d.o.f. – stan obowiązujący na 1 stycznia 2018 r. przez błędne przyjęcie przez organ, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe, w sytuacji gdy Wnioskodawca przedstawił prawidłowe stanowisko, że od miesiąca lipca 2018 r. jest uprawniony do odliczania od dochodu kosztów zakupu leków: - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, gdyż: - lekarz specjalista stwierdził, że Wnioskodawca powinien stosować określone leki stale, - żaden przepis ustawy podatkowej nie wymaga, aby orzeczenie o niepełnosprawności zapadło w roku podatkowym, w którym podatnik rzeczywiście stał się niepełnosprawny, - zaliczenie podatnika w poczet osób niepełnosprawnych w kolejnym roku podatkowym w oparciu o przesłanki, które są niezmienne i trwają od poprzedniego roku podatkowego pozwala podatnikowi na powołanie się na status niepełnosprawności również w poprzednim roku podatkowym. Zdaniem Strony powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowały, iż WSA w Lublinie nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest: art. 26 ust. 1 pkt 6) w zw. ust. 7a pkt 12) w zw. z ust. 7d pkt 1) w zw. z ust. 13a u.p.d.o.f. – stan obowiązujący na 1 stycznia 2018 r. i w konsekwencji przegranie sprawy przez Skarżącego. W skardze kasacyjnej Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie w innym składzie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i uznanie w wyroku, że skarżący Wnioskodawca jest uprawniony, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 w zw. z ust. 7a pkt 12 w zw. z ust. 7d pkt 1 w zw. z ust. 13a u.p.d.o.f. – stan obowiązujący na 1 stycznia 2018 r., do odliczania od dochodu kosztów zakupu leków – w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł – od lipca 2018 r. Ponadto w skardze kasacyjnej sfomułowano wniosek o zasądzenie od organu na rzecz Strony skarżącej kosztów procesu, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według przepisanych prawem norm. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Jakkolwiek w początkowej jej części mowa jest o tym, że skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 P.p.s.a, to jednak z analizy jej treści wynika ograniczenie meritum zarzutów do kwestii naruszenia prawa materialnego tj. "błędu wykładni lub niewłaściwej oceny art. 26 ust. 1 pkt. 6 w zw. ust. 7a i d u.p.d.o.f." Jednoznacznie przyznał to autor skargi kasacyjnej wskazując, iż "zaliczenie podatnika w poczet osób niepełnosprawnych w kolejnym roku podatkowym w oparciu o przesłanki, które są niezmienne i trwają od poprzedniego roku – pozwala na powołanie się na status niepełnosprawności również w poprzednim roku podatkowym" (str. 3 skargi kasacyjnej). Ze stwierdzenia tego można by wnosić, że to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie obowiązany był zastosować wymieniony przepis ustawowy również do wydatków (kosztów zakupu leków) poniesionych przez podatnika jeszcze przed datą ustalenia stopnia niepełnosprawności. Nie bardzo jednakże wiadomo, jak rozumieć uwagę o "dysfunkcyjności" konstatacji Sądu pierwszej instancji polegającej na przyjęciu, "iż co do zasady, odliczeniu podlegają wydatki poniesione od daty uzyskania orzeczenia o stopniu niepełnosprawności, chyba że w orzeczeniu tym wskazano, że stopień niepełnosprawności datowany jest wcześniej niż data wydania orzeczenia" (str. 11 skargi kasacyjnej). Tajemnicą autora skargi kasacyjnej pozostaje sens kilkukrotnego nawiązania do braku ustawowych wymagań do wydawania orzeczeń o niepełnosprawności w roku podatkowym, w którym podatnik rzeczywiście stał się niepełnosprawny – którego związku z istotą sporu, mimo wytężonych wysiłków Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie udało się ustalić. Z żadnego fragmentu uzasadnienia zapadłego wyroku nie da się wreszcie wyprowadzić wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie uwzględnił tego, iż "wnioskodawca nie jest chory od daty wystawienia stosownego orzeczenia przez uprawniony organ orzekający, ale od daty, w której zachorował i w następstwie tego przeszedł zabieg przeszczepu wątroby". W pisemnych motywach zaskarżonego wyroku Sąd ten całkowicie jasno i precyzyjnie wypowiedział się w przedmiocie prawidłowej wykładni art. 26 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f., wskazując na rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu oraz zasady i warunki dokonywania tych odliczeń, określonych w ust. 7, 7b-7g tego artykułu. Przytaczając stanowisko organu interpretacyjnego, na s. 7-9 uzasadnienia wyroku wskazano również na ustawowe wymagania dotyczące uprawnienia do skorzystania z odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej, a to konieczności posiadania przez osobę, która poniosła wydatek, m.in. orzeczenia o zakwalifikowaniu do jednego z trzech stopni niepełnosprawności bądź posiadania decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną. Zatem trafna była ocena Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego z uwagi na kluczową w tej sprawie kwestię wydania w dniu 23 marca 2019 r. decyzji – orzeczenia o stopniu niepełnosprawności, zaliczającego Wnioskodawcę na stałe do stopnia niepełnosprawności umiarkowanej i ustalającej, ze stopień niepełnosprawności datuje się od dnia 8 marca 2019 r. W takiej więc sytuacji podatnik, który posiada orzeczenie o niepełnosprawności, może odliczyć wydatki poniesione od dnia wskazanego w orzeczeniu jako data ustalenia stopnia niepełnosprawności, Tym samym Skarżący nie może dokonać odliczenia wydatków poniesionych w 2018 r., bowiem te wydatki te powstały przed uzyskaniem orzeczenia o niepełnosprawności, jak również przed dniem wskazanym w nim jako data, od której istnieje ustalony stopień niepełnosprawności. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Rozstrzygając o kosztach postępowania kasacyjnego zastosowano przepis art. 207 § 2 tej ustawy.