III SA/Wa 1466/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2017 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 stycznia 2016 r. nr IPPP2/4512-1010/15-2/RR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Przedmiotem skargi R. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca lub skarżący) jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 12 stycznia 2016 r. nr IPPP2/4512-1010/15-2/RR wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z upoważnienia Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej O.p.). We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca zawarł z bankiem ugodę, w której uznał swój dług wobec banku z umów kredytowych i zobowiązał się do spłaty zadłużenia. Zabezpieczenie wykonania ugody stanowił ni.in. zastaw rejestrowy na rzeczach ruchomych wyszczególnionych w ugodzie. Z uwagi na fakt, że wnioskodawca nie realizował swoich zobowiązań wynikających z ugody, bank działając w trybie art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 1996 r. o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów, jako zastawnik, złożył oświadczenie o przejęciu przedmiotu zastawu rejestrowego i wezwał wnioskodawcę do wydania rzeczy. Przeniesienie własności przedmiotu zastawu potwierdzone zostało fakturą VAT wystawioną przez Wnioskodawcę w dniu 24 marca 2014 r. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy przejęcie przez bank na własność przedmiotu zastawu w wykonaniu uprawnień zastawnika wynikających z umowy zastawu rejestrowego stanowiło dostawę towaru w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - dalej: "ustawa o VAT" podlegającą opodatkowaniu VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, czynność przejęcia na własność przedmiotu zastawu nie rodzi obowiązku w zakresie podatku od towarów i usług i nie powoduje obowiązku wystawienia faktury VAT. W ocenie Wnioskodawcy istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót cywilnoprawny, czynności prawne dwustronne (wielostronne) obejmujące swym zakresem towary i usługi, jednakże realizowane w warunkach odpłatności i ekwiwalencji. Kryterium podstawowym dla opodatkowania określonych czynności podatkiem VAT jest wykonanie świadczenia za wynagrodzeniem, stanowiącym jednocześnie należność/ekwiwalent realizowanego świadczenia. Ważne aby odpłatność była związana ze świadczeniem i była jego konsekwencją. Instytucja zastawów, jej ramy prawne i funkcjonalne regulowane są w ramach przepisów Kodeksu cywilnego, a w szczególności w ramach przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 1996 r. o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów. Zasadą jest, iż zaspokajanie się przez zastawnika z przedmiotu zastawu następuje w trybie sądowego postępowania egzekucyjnego. Jednakże, jeżeli umowa tak stanowi, zaspokojenie to może nastąpić także poprzez przejęcie przez zastawnika na własność przedmiotu zastawu. Istotnym z punktu widzenia możliwości stosowania przepisów ustawy o podatku VAT (ewentualnego opodatkowania) jest fakt, iż ww. tryb zaspokojenia zastawnika poprzez przejęcie na własność przedmiotu zastawu jest jednostronną czynnością prawną rozporządzającą, która dochodzi do skutku w następstwie złożenia stosownego oświadczenia woli przez zastawnika. Złożenie oświadczenia woli o przejęciu powoduje przejście własności przedmiotu zastawu z zastawcy na zastawnika, a dzień złożenia wniosku jest określany mianem przejęcia. Czynność ta stanowi zatem jednostronną realizację ograniczonego prawa rzeczowego jakim jest zastaw i jako taka nie wymaga wykonania czynności/świadczenia ze strony dłużnika/zastawcy. Tym samym uznać należy, iż realizacja takiej umowy i przejęcie na własność rzeczy zastawionej, jako czynność prawna dokonywana wyłącznie przez wierzyciela, z punktu widzenia dłużnika/zastawcy nie może być traktowana jako świadczenie za wynagrodzeniem, czy też świadczenie w miejsce wykonania i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym fakturowaniu. Przejście prawa własności przedmiotu zastawu na skutek oświadczenia o korzystaniu z prawa zastawi rejestrowego nie wiązało się z uzyskaniem przysporzenia majątkowego po stronie wnioskodawcy. Tymczasem w literaturze przedmiotu (Ustawa o VAT. Komentarz. Zdzisław Modzelewski, Grzegorz Mularczyk) wskazuje się, iż: a) z przekazaniem praw do dysponowania towarem jak właściciel musi wiązać się odpłatność w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, która będzie stanowić o dokonaniu danej transakcji w sensie ekonomicznym, b) odpłatność - czyli wynagrodzenie ustalone przez strony transakcji z tytułu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel - jest istotnym elementem dostawy towarów. Odpłatne przeniesienie tego prawa powinno być rozumiane jako celowe i świadome działanie stron transakcji, c) nie stanowi dostawy towarów sytuacja, gdy towar zostaje skradziony lub w inny sposób utracony przez właściciela. Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy czynność przejęcia na własność przedmiotu zastawu nie powinna rodzić obowiązku w zakresie podatku od towarów i usług i nie powinna powodować obowiązki wystawienia faktury VAT. Organ dokonując interpretacji uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności" lecz jako własność ekonomiczną. Czynności przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel musi towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru, tylko wówczas bowiem powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności. Dalej organ wyjaśnił zasady opodatkowania i dokumentowania czynności opodatkowanych. Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę Organ wskazał, że zastaw rejestrowy jest szczególną kategorią zastawu unormowanego w ustawie z dnia 6 grudnia 1996 r. o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów (Dz. U. z 2009 r. Nr 67, poz. 569 z późn. zm.). Zgodnie z tymi przepisami zastaw rejestrowy jest ograniczonym prawem rzeczowym, ma na celu zabezpieczenie wierzytelności w przedmiocie rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych. Istotą zastawu rejestrowego jest uprawnienie wierzyciela do zaspokojenia się z rzeczy obciążonej zastawem, bez względu na to, czyją stała się własnością, także z pierwszeństwem przed wierzytelnościami osobistymi właściciela rzeczy. Samo zawarcie umowy zastawniczej na zabezpieczenie wierzytelności nie jest czynnością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. Jednakże w przypadku niewywiązania się z zobowiązania, wierzyciel może od tego momentu swobodnie dysponować rzeczą obciążaną zastawem, a dokonana dostawa nabiera odpłatnego charakteru. Tym samym wydanie towarów będących przedmiotem zastawu w związku z zawartą umową przesądza o uznaniu tej czynności za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów przejęcie na własność przedmiotu zastawu rejestrowego następuje po upływie terminu wykonania zobowiązania, które zostało zabezpieczone tym zastawem, z dniem złożenia przez zastawnika oświadczenia na piśmie o przejęciu tego przedmiotu na własność - w przypadku określonym w ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że na skutek braku realizacji przez Wnioskodawcę zobowiązań wynikających z ugody, bank złożył oświadczenie o przejęciu przedmiotu zastawu rejestrowego i wezwał Wnioskodawcę do wydania rzeczy. W świetle cytowanych wyżej przepisów, w sytuacji przedstawionej we wniosku, miała miejsce dostawa towarów (wydanie przedmiotu zastawu - rzeczy ruchomych wyszczególnionych w ugodzie) w zamian za niespłaconą w terminie wierzytelność (zadłużenia), a zatem czynność, do której wprost odnosi się art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym przypadku wydanie przedmiotu zastawu pełni funkcję dostawy faktycznie odpłatnej. Zatem z chwilą wydania zastawnikowi - bankowi przez Wnioskodawcę towaru w postaci przedmiotów zastawu (rzeczy ruchomych wyszczególnionych w ugodzie), powstał po stronie Wnioskodawcy obowiązek wystawienia faktury VAT dokumentującej powyższe wydanie towaru. Po wezwaniu przez Wnioskodawcę do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, nie ustosunkowując się szczegółowo do argumentów przedstawionych w wezwaniu. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zaskarżył w całości omówioną indywidualną interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, a to: art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy VAT poprzez przyjęcie, iż przejęcie przez bank przedmiotu zastawu w wykonaniu uprawnień zastawnika stanowiło dostawę towaru podlegającą opodatkowaniem podatkiem VAT, 2. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 120, 121 § 1 oraz 124 O.p. poprzez brak ustosunkowania się do twierdzeń i argumentów Skarżącego zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację przedstawioną w uzasadnieniu swego stanowiska we wniosku o interpretację podnosząc, że istotą opodatkowania podatkiem VAT jest obrót cywilnoprawny, czynności prawne dwustronne (wielostronne), obejmujące swym zakresem towary i usług, lecz realizowane w warunkach odpłatności i ekwiwalencji. Takiej cechy nie ma natomiast stan faktyczny opisany we wniosku, gdzie Powyższe zatem wyklucza możliwość naliczenia podatku od towarów i usług, gdzie bank jedynie jednostronnie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia do przejęcia przedmiotu zastawu na własność, tym samym czynność przejęcia na własność przedmiotu zastawu nie powinna rodzić obowiązku w zakresie podatku od towarów i usług i nie powinna powodować obowiązku wystawienia faktury VAT. Zarzucił też, że brak uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie sprzyja zasadzie pogłębiania zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 o.p. oraz zasadzie wyrażonej w art. 124 o.p. nakładającej na organy obowiązek wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), czyli będąc związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną Sąd uznał, że nie wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Na wstępnie należy wskazać, że przedmiotem oceny Sądu jest sama interpretacja i ocena działalności organu do jej wydania. Zatem fakt, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest lakoniczna, nie wpływa na ocenę prawidłowości interpretacji, zwłaszcza że podniesiona w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa argumentacja nie wnosi nic nowego w stosunku do argumentacji przedstawionej we wniosku. Dostawa towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zdefiniowana jest w szczególności w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT i art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT. Istotą czynności opodatkowanej – co trafnie zauważył organ - jest przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem ja właściciel. Nie jest niezbędna cechą czynności opodatkowanej odpłatność, gdyż wbrew użyciu tego określenia w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, gdyż zgodnie a art. 7 ust. 2 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Nie jest też istotą opodatkowania podatkiem VAT – jak twierdzi skarżący - obrót cywilnoprawny, czynności prawne dwustronne (wielostronne), obejmujące swym zakresem towary i usługi, czemu przeczy chociażby treść przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Jak wynika z treści wniosku i z przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 1996 r. o zastawie rejestrowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 67 poz. 569 ze zmianami, dalej: "ustawa o zastawie") w po zawarciu umowy zastawu rejestrowego, przedmiot zastawu pozostawał we władaniu wnioskodawcy. Dopiero po skorzystaniu przez bank jako zastawnika ze swoich uprawnień, to jest po złożeniu określonego w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o zastawie oświadczenia o przejęciu przedmiotu zastawu na własność, dochodzi do przeniesienia własności przedmiotu zastawu, a więc do dopełnienia czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Ale nawet stojąc na gruncie argumentacji przedstawianej przez skarżąco, nie można zgodzić się z tym, że opisywana czynność nie ma charakteru dwustronnego, czy ekwiwalentnego, ani tym bardziej odpłatnego. Złożenie przez zastawnika oświadczenia określonego w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o zastawie nie jest czynnością prawną samoistną, niejako wyabstrahowaną z ogółu okoliczności i czynności prawnych z nią związanych. Jest ona dopełnieniem i konsekwencją umowy o ustanowieniu zastawu, która jest przecież w oczywisty sposób umową dwustronną, przewidującą też okoliczności, których dopełnieniem i konsekwencją może być złożenie oświadczenia zastawnika o przejęciu na własność przedmiotu zastawu. Oczywisty też jest odpłatny i ekwiwalentny charakter tej czynności. Przecież wraz z przeniesieniem własności przedmiotu zastawu następuje zaspokojenie wierzytelności zastawnika przysługującej mu wobec zastawcy (skarżącego), przy czym zaspokojenie to dotyczy określonej przez strony umowy zastawu kwoty odpowiadającej uzgodnionej wartości przedmiotu zastawu. Jest to więc świadczenie o charakterze ekwiwalentnym i odpłatnym. Wobec powyższego za chybiony Sąd uznał zarzuty skargi dotyczący naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego, to jest art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy VAT, jak też przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. Tym samym brak było podstaw do uwzględniania wniosków skargi dotyczących uchylenia zaskarżonego aktu oraz zasadzenia na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie przepisów art. 57a oraz art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.