I SA/Bd 188/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2017 r. sprawy ze skargi S. T. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] listopada 2015r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. określił dla S. C. (Skarżącej/Spółce) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2013r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 10.644 zł. Organ I instancji zakwestionował - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia [...] marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej powoływanej jako: "u.p.t.u.", prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT z dnia [...] maja 2013r. dotyczącej zakupu 1.000 sztuk Apple iPad o wartości netto 1.698.460,40 zł, podatek VAT 390.645,89 zł, na której jako wystawcę wskazano N. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. W ocenie organu, faktura ta stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane. W złożonym odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Strona zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 179 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 191 i art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej jako: "O.p.". Ponadto spółka zarzuciła naruszenie: - art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez dokonanie wykluczającej się interpretacji powyższego przepisu oraz uznanie z jednej strony, że zakwestionowana dostawa wewnątrzwspólnotowa dokonana przez Spółkę do T. GmbH została wykonana, z drugiej zaś strony, iż Spółce nie przysługiwało prawo do wykazania podatku naliczonego do odliczenia oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 390.646 zł; ponadto zarzucono nieodniesienie się do bezspornego w świetle zgromadzonego materiału dowodowego faktu, że wszystkie warunki określone w tym przepisie (w pkt 1-3) zostały przez Spółkę dochowane; - art. 86 ust. 1-2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112/2006/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L z 2006r. Nr 347/1), poprzez ich wadliwą interpretację i pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że działała w dobrej wierze. Spółka zarzuciła także wadliwość upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, przekroczenie czasu trwania postępowań, brak zawiadomienia o przeprowadzeniu kontroli, włączenie do akt postępowania kontrolnego i podatkowego dowodów niezwiązanych z prowadzonym postępowaniem oraz wadliwość protokołu kontroli podatkowej. Zarzucono również brak uzasadnienia postanowienia z dnia [...] września 2014r. w zakresie przyczyn wyłączenia dokumentów z akt sprawy, a także brak podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. art. 179 § 1 O.p., czym naruszono art. 217 § 1 pkt 4 tej ustawy. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Spółka uczestniczyła w łańcuchu dostaw ukierunkowanych na nadużycia w podatku od towarów i usług. Proceder na terenie kraju rozpoczynał tzw. "znikający podmiot", tj. Sp. z o.o. S. I., która wystawiała faktury VAT wykazując podatek należny, jednocześnie nie składając deklaracji VAT i nie rozliczając się z podatku od towarów i usług. Na etapie dalszych "transakcji" w ustalonym łańcuchu, podatek ten podlegał odliczaniu przez kolejne podmioty, tj. S. Sp. z o.o., N. T. Sp. z o.o. oraz Skarżącą Spółkę. Ostatecznie podatek ten stanowił podstawę żądania przez stronę skarżącą zwrotu VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy do T. GmbH w Niemczech. Bezpośrednim dostawcą fakturowym do Skarżącej była Sp. z o.o. N. T., która w pierwotnie złożonej deklaracji VAT-7 za maj 2013r. nie wykazała tych dostaw. Organ odwoławczy podał, że właściwe organy wydały decyzje odpowiednio w dniu [...] marca 2014r. na rzecz S. Sp. z o.o. oraz w dniu [...] sierpnia 2015r. na rzecz N. T. Sp. z o.o. Organy stwierdziły, że w rozliczeniu za maj 2013r. brak jest prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych dla tych spółek. Ponadto określiły zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., związane z wystawieniem przez te podmioty faktur VAT, tj. w przypadku Sp. z o.o. S. na rzecz Sp. z o.o. N. T., a następnie przez Sp. z o.o. N. T. na rzecz Skarżącej. W ocenie organu odwoławczego, okoliczności założenia i funkcjonowania wskazanych spółek dowodzą, że stworzyły one jedynie formalne pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym, które ograniczały się wyłącznie do dokonywania przelewów między rachunkami bankowymi oraz wystawiania faktur VAT, w których wykazywano transakcje w rzeczywistości nie mające miejsca i wprowadzenia ich do obrotu w celu obniżenia przez ich odbiorców kwot podatku należnego. Organ podkreślił, że spółki posiadały minimalną wysokość kapitału zakładowego wynoszącą 5.000 zł, która nie mogła pokryć ok. dwumilionowych zakupów iPadów. Firmy te w rzeczywistości nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, nie zatrudniały pracowników, miały wirtualne biura, a zgłoszone przez nie miejsca prowadzonej działalności służyły jedynie do adresowania korespondencji. Nie można było skontaktować się z osobami reprezentującymi Spółki. Podmioty te nie posiadały magazynów czy pomieszczeń potrzebnych do przechowywania towarów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, znaczące dla sprawy są ustalenia dotyczące obrotu magazynowego iPadami w prowadzonym przez D. Sp. z o.o. magazynie, w którym towar "przeszedł" przez Sp. z o.o. S. I., S. Sp. z o.o. i N. T. Sp. z o.o., a jego finalnym odbiorcą na terenie kraju była Skarżąca. Ustalono, że towar był przyjmowany na podstawie międzynarodowego listu przewozowego (CMR), "zwolnienia" towaru na rzecz kolejnych podmiotów dokumentowane były dowodami WZ i PZ, istniała procedura alokacji towarów (rezerwacji przesyłki dla odbiorcy), która nie była dokumentowana. Korespondencja zawierająca instrukcje dotyczące alokacji, jak i zwolnienia odbywały się za pomocą poczty elektronicznej. Klient, na którego towar był alokowany dysponował dalszą alokacją, a w końcowej fazie został on odebrany z magazynu. Towar od momentu dostarczenia do magazynu do chwili jego odbioru nie zmieniał swojego miejsca, mimo kolejnych alokacji. Dla poparcia tych ustaleń organ wskazał na wyjaśnienia pracowników firmy D. Sp. z o.o., w tym m.in. na zeznania złożone w charakterze świadka przez M. R. - dyrektora operacyjnego tej spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że według faktur VAT pierwszym sprzedawcą iPadów na terenie Polski była Sp. z o.o. S. I., tj. podmiot krajowy pełniący rolę "znikającego podmiotu". Przedział czasowy, w jakim towar był przekazywany między pierwszym podmiotem wstawiającym go do magazynu D. a ostatnim podmiotem, na który Sp. z o.o. D. wystawiała dokument WZ (po którym towar był faktycznie odebrany przez pracownika T.) wyniósł 4 dni. Natomiast "zwolnienia" towaru na rzecz kolejnych podmiotów, tj. Sp. z o.o. S. I. - S. Sp. z o.o.- N. T. Sp. z o.o. – skarżącą Spółkę - firmę T., nastąpiły w ciągu 2 dni, tj. 23 i [...] maja 2013r. Skarżąca była ostatnim ogniwem tego schematu na terenie kraju. Towar od momentu jego wstawienia do magazynu, fizycznie znajdował się na jego terenie przez cały czas aż do jego odebrania, nie był w żaden sposób fizycznie przekazywany podmiotom wymienionym w fakturach VAT, jako kolejnym nabywcom, nie był też przez te podmioty sprawdzany pod względem ilościowo-jakościowym. Wskazany mechanizm działania był uwiarygadniany dokumentacją magazynową sporządzaną przez firmę D., jak też rozliczeniami za pośrednictwem rachunków bankowych, co zdaniem organu miało stworzyć pozory rzeczywistego obrotu gospodarczego. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że z analizy obiegu dokumentów magazynowych wystawianych przez firmę D. wynika, iż obieg dokumentacji towaru od momentu jego wstawienia do magazynu do fizycznego odbioru z magazynu nie jest w każdym przypadku spójny z obiegiem towaru według faktur VAT, wystawianych przez kolejne podmioty w łańcuchu transakcji. Wskazał, że skarżąca Spółka wystawiła fakturę VAT sprzedaży na rzecz niemieckiego kontrahenta w dniu [...] maja 2013r., tj. dzień wcześniej niż Sp. z o.o. N. T. wystawiła fakturę dokumentującą sprzedaż iPadów na rzecz strony, tj. w dniu [...] maja 2013r. Jednocześnie dopiero w dniu [...] maja 2013r. nastąpiło zwolnienie towaru na rzecz Spółki, a następnie tego samego dnia na rzecz firmy T.. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie istotny jest również fakt złożenia przez Skarżącą w dniu [...] maja 2013r. zamówienia na 1.000 sztuk iPadów oraz otrzymania z tą datą zamówienia na tę samą ilość iPadów od firmy T.. Podkreślono, że podmioty uczestniczące w procederze mającym znamiona "karuzeli podatkowej", nie zawierały umów handlowych, pomimo "przeprowadzania transakcji handlowych" na znaczne kwoty. Ich działalność nie miała cech handlu, tj. konieczności poszukiwania towaru i klienta oraz gromadzenia zapasów. Podmioty te nie prowadziły aktywnej działalności reklamowej i marketingowej. Transakcje fakturowe odbywały się w tym samym dniu lub w ciągu dwóch dni, a towar miał pozostawać w tym samym miejscu. Jednocześnie, pomimo że towar nie był w dyspozycji danego kontrahenta, to dokonywał on zapłaty za towar, którego faktycznie nie widział. Z wyciągów bankowych wynika, że Spółka otrzymała zapłatę od T. GmbH w dniu [...] maja 2013r., a w dniu [...] maja 2013r. dokonała zapłaty dla Sp. z o.o. N. T., przy czym towar został zwolniony przez tę Spółkę dopiero w dniu [...] maja 2013r. W ocenie Dyrektora, szybki przepływ środków pieniężnych miał uwiarygodnić dokonywane transakcje. Każdy podmiot w łańcuchu transakcji natychmiast po otrzymaniu środków dokonywał ich transferu na konto poprzednika. Każda transakcja fakturowa przebiegała według ustalonego zbliżonego schematu. Zachowanie Spółki cechowała zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero co rozpoczętej współpracy. Jednocześnie trudno uznać za wiarygodne zachowanie niemieckiego podmiotu, tj. T., który zadeklarował płatność za towar w formie 100% przedpłaty w kwocie kilkuset tysięcy euro - przed otrzymaniem towaru i bez weryfikacji źródła pochodzenia towaru, jego jakości, warunków gwarancji itd. Oceniając tę transakcję z punktu widzenia gospodarki wolnorynkowej, organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku transakcji o znacznej wartości i hurtowych rozmiarach (1.000 sztuk iPadów), szczególnie z udziałem podmiotów dotychczas ze sobą nie współpracujących (Sp. z o.o. N. T. ze Skarżącą Spółką) i dostarczających po raz pierwszy towary określonego rodzaju, funkcjonują zasady opóźnionego terminu płatności, kredytu kupieckiego oraz innych form zapłaty, które nie wymagają angażowania dużych nakładów w momencie dokonania zakupu towaru i zmniejszają ryzyko biznesowe. Jeżeli dokonywane są wpłaty przed otrzymaniem towaru, to z zasady są to wpłaty zaliczkowe w wysokości części należności. W przypadku transakcji dokonanej w omawianym łańcuchu między Sp. z o.o. N. T. a Skarżącą powyższa zasada nie została zachowana. Konstatując organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone transakcje między podmiotami uczestniczącymi w opisanym procederze miały charakter sztuczny, ich celem było stworzenie pozorów, iż wykazany na dowodach sprzedaży VAT został odprowadzony do budżetu państwa, a tym samym utrudnienie weryfikacji transakcji przez organy skarbowe. W ocenie Dyrektora, Spółka miała świadomość udziału w opisywanym procederze. Działanie Spółki ("brokera"), głównego odbiorcy korzyści podatkowej z oszustwa w postaci zwrotu podatku VAT, świadczy o jej celowym porozumieniu z innymi uczestnikami transakcji o znamionach "karuzeli podatkowej". W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że zakwestionowana faktura VAT z dnia [...] maja 2013r. nie odzwierciedla zdarzenia gospodarczego w niej opisanego, a jej celem było oszukańcze działanie w zakresie rozliczenia podatku VAT. Wystawca faktury, tj. Sp. z o.o. N. T. pozorowała swoje działania. Tym samym zakwestionowana faktura jako nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez ich wystawcę, nie tworzy obowiązku podatkowego u wystawy i nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. W konsekwencji zaszła konieczność zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji w przedmiocie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Podniósł, że z uwagi na wykazanie, iż transakcje mające znamiona "karuzeli podatkowej" w istocie zostały przeprowadzone w celu nadużycia prawa (pozór spełnienia przesłanek rzeczywistych transakcji handlowych został nadany wskutek świadomego działania polegającego m.in. na zaopatrzeniu transakcji w stosowne dokumenty), to należy uznać wykazaną transakcję Spółki na rzecz firmy T., udokumentowaną fakturą VAT, za niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 7 u.p.t.u. Tym samym Spółka nie miała prawa do wykazania obrotu opodatkowanego - w myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u. - stawką 0% z tytułu WDT. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nieuprawnione było odliczenie przez Spółkę kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sp. z o.o. N. T., jak również wykazanie obrotu opodatkowanego stawką 0% z tytułu WDT iPadów dla firmy T.. Ponadto organ nie zgodził się z przedstawionymi w odwołaniu zarzutami o charakterze procesowym. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji ze względu na odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków i tym samym pominięcie istotnych dowodów oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła podtrzymanie błędnej podstawy prawnej decyzji wydanej przez organ I instancji poprzez wskazanie, że [...] Trade Sp. z o.o. jest częścią "karuzeli podatkowej", czym naruszono art. 210 § 4 O.p. Podniosła też zarzut wydania decyzji z naruszeniem: - art. 2, art. 64 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1, jak również art. 217 Konstytucji RP, - art. 120 O.p. przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy, - art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków oraz oparcie oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ I instancji, - art. 123 O.p. poprzez brak przeprowadzenia "w ramach odwołania" od decyzji organu I instancji dowodu w postaci zeznania świadka (kierowcy firmy T. GmbH), wymienionego we wniosku Skarżącej z dnia [...] listopada 2014r., - art. 180 § 1 O.p, - art. 191 w związku z art. 235 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób tendencyjny. W skardze zarzucono także błędne uznanie, że Skarżąca nie wykazała należytej staranności przy dokonywaniu transakcji, co w konsekwencji doprowadziło do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki VAT. Skarżąca sformułowała również zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1-2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112/2006/WE poprzez ich wadliwą interpretację i pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że działała w dobrej wierze. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] maja 2017r. pełnomocnik skarżącej Spółki poparł zarzuty zawarte w skardze. Jednocześnie rozszerzył uzasadnienie tej skargi. Podniósł, że decyzja zawiera nieprawidłowe ustalenia, co do skutków prawno-podatkowych stanu faktycznego. Stwierdził, że brak jest dowodów na uczestnictwo Podatnika w oszustwie podatkowym, nawet gdyby kontrahenci dopuścili się nieprawidłowości. Organ powinien badać okoliczności zaistniałe w 2013r., a nie na dzień wydania decyzji. Podatnik nie ponosi odpowiedzialności za nierzetelność kontrahentów swojego kontrahenta. Na poparcie tej argumentacji strona przywołała orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych dotyczące problematyki prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy zasadnie organ zakwestionował skarżącej Spółce odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia [...] maja 2013r. dotyczącej zakupu 1.000 sztuk tabletów Apple iPad 4, wystawionej przez firmę N. T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz podważył dostawę wewnątrzwspólnotową. Przy czym organ podnosi, że doszło do nadużycia prawa mającego na celu wyłudzenie VAT, natomiast strona skarżąca to kwestionuje podkreślając fakt wykonania transakcji oraz występującą po jej stronie należytą staranność. II. W zaistniałym sporze rację należy przyznać organom. Podnieść należy, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, iż zakwestionowana podczas postępowania faktura wystawiona przez N. T. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały w sprawie podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Z kolei faktura wystawiona przez Skarżącą wykazywała sprzedaż towaru, którego nie nabyła, a następnie nie sprzedała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy. W ocenie Sądu, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 191 O.p. Organy zgromadziły materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje, w tym w przedmiocie nierzetelności ksiąg, są prawidłowe. Trafne i znajdujące oparcie w zebranym materiale dowodowym są ustalenia o nierzetelności wymienionych faktur VAT, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, których zaewidencjonowanie przez skarżącą Spółkę skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego oraz obrotu. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na ustalony w postępowaniu kontrolnym fakturowy schemat transakcji, związany z obrotem tym samym towarem, tj. 1.000 sztuk tabletów Apple iPad 4, który skarżąca Spółka w maju 2013r. miała nabyć od firmy N. T. Sp. z o.o. Przy czym organ stoi na stanowisku, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu dostaw stanowiących tzw. "karuzelę podatkową", ukierunkowanych na nadużycia w podatku od towarów i usług. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie podmiotów występujących w łańcuchu transakcji. I tak wynika z niego, że w procederze uczestniczyły na wcześniejszym etapie dostaw na terenie kraju firmy: S. I. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. i N. T. Sp. z o.o., od której sporny towar miała nabyć Skarżąca, a która następnie miała dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (WDT) do niemieckiej firmy T. GmbH. Organy ustaliły, że towar został dostarczony do D. w dniu [...] maja 2013r. ze Słowacji na zlecenie firmy z siedzibą na Malcie. Przejęcie przesyłki przez D. zostało dokonane na rzecz M. T. z Rumunii, gdzie firma ta zadeklarowała w drugim kwartale 2013r. wewnątrzwspólnotowe transakcje na rzecz Sp. z o.o. S. I.. Na podstawie wymiany informacji między organami administracji podatkowej Polski i Rumunii ustalono, że z powodu braku jakichkolwiek dokumentów transportowych wszystkie wykazane przez SC M. T. SRL transakcje dostawy do Sp. z o.o. S. I. opodatkowano według stawki krajowej (k. 524-527). Na terenie kraju rzekome transakcje rozpoczynał tzw. "znikający podmiot" - Sp. z o.o. S. I., która wystawiała faktury VAT wykazując podatek należny, ale jednocześnie nie składała deklaracji VAT i nie rozliczała się z podatku od towarów i usług, nie wykazała kwoty wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w II i III kwartale 2013r. od M. T. SRL. Następnie towar był rzekomo sprzedawany kolejnym podmiotom, tj. S. Sp. z o.o., dalej do N. T. Sp. z o.o., a następnie do Skarżącej. Podatek podlegał odliczaniu przez kolejne ww. podmioty. Ostatecznie podatek ten stanowił podstawę żądania przez Skarżącą zwrotu VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy do T. GmbH. Bezpośrednim dostawcą fakturowym do Skarżącej była Sp. z o.o. N. T., która w pierwotnie złożonej deklaracji VAT-7 za maj 2013r. nie wykazała dostaw na rzecz Spółki. W ten sposób Skarżąca wykazała podatek do zwrotu, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie łańcucha transakcji. III. Istotne znaczenie dla sprawy ma fakt, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję w dniu [...] marca 2014r. dla S. Sp. z o.o. (k. 48-77, t. 1/5) oraz Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] sierpnia 2015r. dla N. T. Sp. z o.o. (k. 399-413, t. 5/5). Organy te stwierdziły w rozliczeniu za maj 2013r. brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych dla tych spółek oraz określiły zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. związane z wystawieniem przez te podmioty faktur VAT, w tym przez N. T. na rzecz Skarżącej. Z decyzji tych wynika, że wskazane spółki nie zakupiły i nie sprzedały iPadów, ich działalność ograniczała się do wystawienia wyłącznie faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. IV. Podnieść należy, że założycielami i jedynymi wspólnikami spółek S. I., S. i N. T. były osoby niezamieszkałe na terenie Polski, obcokrajowcy: M. H. i M. S. legitymujący się paszportami brytyjskimi, mieszkający w tym samym mieście (Bradford w Wielkiej Brytanii) oraz obywatel Rumunii A. T.. Wszystkie Spółki zostały utworzone tego samego dnia, przed tym samym notariuszem. Pełnomocnikiem ustanowionym notarialnie dla wszystkich Spółek został M. H., który miał dostęp do kont wszystkich Spółek. Kapitał założycielski wszystkich Spółek wynosił zaledwie 5.000 zł. Spółki nie posiadały majątku, środków do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudniały pracowników. Siedziba wszystkich Spółek mieściła się pod tym samym adresem, gdzie znajdowało się również biuro rachunkowe świadczące usługi księgowe dla wszystkich spółek. Istotne dla sprawy jest również to, że spółki biorące udział w łańcuchu spornych transakcji korzystały z usług logistycznych świadczonych przez D. Sp. z o.o., z którą rozpoczęły współpracę w bardzo krótkich odstępach w maju 2013r. Organy ustaliły, że towar faktycznie przez cały czas przechowywany był przez D. Sp. z o.o., nie zmieniał miejsca magazynowania, zmianę właściciela towaru miały potwierdzać jedynie wystawiane dokumenty, tj. dowody przyjęcia i wydania tego towaru. Z opisu na opakowaniach wynikało, że iPhony i iPpady przeznaczone były na rynek brytyjski, a nie polski. V. Zdaniem Sądu, zasadnicze znaczenie dla oceny przeprowadzanych transakcji i w konsekwencji uznania, iż nie miały one rzeczywistego charakteru mają także okoliczności związane z obrotem tym towarem. Podkreślić należy, że odbywał się on wyłącznie na poziomie dokumentacji i w bardzo krótkim okresie. Przedział czasowy w jakim towar był przekazywany między pierwszym podmiotem wstawiającym go do magazynu D. a ostatnim podmiotem, na który Sp. z o.o. D. wystawiała dokument WZ, po którym towar był faktycznie odebrany przez pracownika T., wyniósł 4 dni. Transakcje następowały bezpośrednio po sobie, "zwolnienia" towaru na rzecz kolejnych podmiotów, tj. Sp. z o.o. S. I. - S. Sp. z o.o.- N. T. Sp. z o.o. - [...] Sp. z o.o. - firmę T. nastąpiły w ciągu 2 dni, tj. 23 i [...] maja 2013r. W tym czasie towar cały czas pozostawał w jednym miejscu – w magazynie firmy D.. Okoliczność tę potwierdzają zeznania złożone przez M. R. - dyrektora operacyjnego Sp. z o.o. D., która podała, że współpracę ze Spółkami: N. T. rozpoczęto [...] maja 2013r., S. - [...] maja 2013r., a S. I. - [...] maja 2013r. Firmy te przesłały drogą mailową pisma z prośbą o otwarcie konta magazynowego, podpisane odpowiednio przez M. H., M. S. i A. T.. W przypadku dostawy towaru 1000 iPadów do S. w dniu [...] maja 2013r., towar przyjechał ze Słowacji i został przekazany na podstawie otrzymanych e-maili z firmy M. do S. , z S. do S., z S. do N. T., z N. T. do S. , a z [...] do T. z Niemiec. W dniu [...] maja 2013r. towar został przekazany przewoźnikowi w celu wywozu do Niemiec. Z decyzji wydanej dla N. T. wynika, że przechowywanego towaru w magazynach D. nie można było zidentyfikować, nie wiadomo zatem, czy były to iPady firmy Apple posiadające unikatowy numer. Z zeznań M. R. wnika, że numerów IMEI nie skanowano, kartonów, w których miały znajdować się iPhony i iPady nie otwierano, towar do magazynu przyjmowano na podstawie wagi. VI. Dla potwierdzenia tezy o nierzeczywistym charakterze transakcji wskazać ponadto wypada na operacje finansowe związane z rzekomym zakupem przedmiotowego towaru oraz jego sprzedaży przez Skarżącą. I tak z wyciągów bankowych wynika, że Skarżąca otrzymała zapłatę od T. GmbH w dniu [...] maja 2013r., natomiast zapłatę na rzecz Sp. z o.o. N. T. dokonała w dniu [...] maja 2013r., przy czym towar został zwolniony przez Sp. z o.o. N. T. dopiero w dniu [...] maja 2013r. Z kolei niemiecka spółka dokonała zapłaty za towar, którego faktycznie nie widziała i pomimo faktu, że towar nie był w dyspozycji jej kontrahenta (Skarżącej). Na uwagę zwraca również okoliczność, że Skarżąca złożyła zamówienie na 1.000 sztuk iPadów w dniu [...] maja 2013r. i już z tą datą otrzymała zamówienie na tę samą ilość iPadów od firmy T., nie poszukując nabywcy. Ponadto Skarżąca otrzymała 100% należności jeszcze przed dokonaniem rzekomego zbycia towaru. Sama również dokonała zapłaty wcześniej niż zwolnienie na jej rzecz towaru i otrzymanie faktury od podmiotu, z którym wcześniej nie współpracowała. Trudno uznać te okoliczności towarzyszące transakcji, jako typowe dla firm prowadzących działalność gospodarczą na zasadach gospodarki wolnorynkowej. Przedsiębiorcy nie przekazują zapłaty czy zaliczki w wysokości 100% ceny (kilkaset tysięcy euro), jeszcze przed dostawą towaru i bez jego sprawdzenia. VII. W oparciu o powyższe zgodzić się należy z organem, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż towar będący przedmiotem obrotu pomiędzy firmami S., S., N. T., [...], a następnie odebrany przez firmę T. z Niemiec, która sprzedała go do kolejnego kraju Unii Europejskiej, był bez wątpienia wykorzystany do celów oszustwa przez zorganizowaną grupę podmiotów. W ocenie tut. Sądu, nie ma wątpliwości, że podany przebieg transakcji został ułożony w celu dokonania oszustwa podatkowego z wykorzystaniem skarżącej Spółki, która odliczyła podatek naliczony z faktury wystawionej przez firmę N. T., a następnie miała dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy za stawką 0%. Z kolei na wcześniejszych etapach transakcji, podatek nie został zapłacony przez "znikający podmiot". VIII. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, ustalenia organu i sformułowane konkluzje o wyłącznie fakturowym, pozornym przebiegu transakcji, mającym na celu uzyskanie zwrotu VAT są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Tworzenie ogniw pośrednich i wielość podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw tego samego towaru, w tym spółek tylko formalnie funkcjonujących beż żadnego ekonomicznego i uwarunkowanego celami biznesowymi ich uzasadnienia, brak sprawdzenia ilości i jakości oraz ewentualnych uszkodzeń towaru, błyskawiczny przebieg transakcji (transakcja między kilkoma podmiotami odbyła się w przeciągu 4 dni), przy tym kontakt wyłącznie telefoniczny, mailowy, niezwłoczne "przyjmowanie" towaru i jego natychmiastowa alokacja na kolejne podmioty – to tylko część z ustaleń organu wskazujących na wyłącznie fakturowy przebieg transakcji, które wykluczają dobrą wiarę po stronie skarżącej Spółki. W konsekwencji stwierdzić należy, że szereg okoliczności świadczy o świadomym działaniu Skarżącej (jej przedstawicieli) w przyjmowaniu i wystawieniu faktur nie odzwierciedlających rzeczywistego stanu rzeczy. W tym kontekście nie bez znaczenia są też uwagi organów, że transakcja obrotu iPadami była pozbawiona typowych cech dla transakcji handlowych, takich jak konieczność poszukiwania towaru, poszukiwania dostawców i nabywców, pozyskania środków płatniczych. Spółki, w tym Skarżąca, nie podejmowały żadnych działań marketingowych, reklamowych, dostawcy i nabywcy byli z góry określeni. W działaniach firm brak typowych dla rynku zachowań konkurencyjnych i ryzyka handlowego, całkowity brak przypadkowości w nawiązywaniu kontaktów handlowych, na co trafnie wskazują organy. IX. Podać należy, że z zeznań prokurenta Skarżącej – Ahmada Abdulla wynika, że Spółka w momencie zaproponowania transakcji firmie niemieckiej dysponowała numerami IMEI, które temu nabywcy przekazano przed transakcją (k.513-515, t.3/5). Powyższe jednak nie ma potwierdzenia w materiale dowodowym. Otóż wynika z niego, że w dniu [...] maja 2013r. Skarżąca otrzymała zamówienie od firmy niemieckiej, natomiast towar w D. był dopiero [...] maja 2013r. Nieprawdziwe zatem jest twierdzenie, że Skarżąca znała numery IMEI w dniu zarówno złożenia przez nią zamówienia, jak i otrzymania zamówienia od firmy niemieckiej. Ponadto, towar był w zamkniętych kartonach i przejmowano go na podstawie informacji znajdujących się na etykietach tych kartonów. Również na podstawie zdjęć znajdujących się w aktach administracyjnych nie można ustalić jaka była zawartość kartonów. Z decyzji wydanej dla TRADERS wynika natomiast, że na skutek uszkodzenia jednego z pudełek należących do tej firmy z innej dostawy, okazało się, że zamiast iPhonów oraz iPadów znajdowały się w nim czekolady o tej samej masie wagowej (towar do magazynu był przyjmowany na podstawie wagi). Trafnie Dyrektor podnosi, że żaden podmiot (także Skarżąca) nie zweryfikował i nie widział towaru. Ponadto Skarżąca wystawiła na rzecz niemieckiego kontrahenta fakturę wcześniej niż N. T. wystawiła fakturę i zwolniła towar na jej rzecz. Skarżąca powołuje się na działania z należytą starannością, gdy jednocześnie rozporządziła według dokumentacji towarem, którego jeszcze nie nabyła. Są to okoliczności zaprzeczające twierdzeniom prokurenta o starannym działaniu. W ocenie Sądu, świadczą one wręcz o realizowaniu czynności w ułożonym już schemacie transakcji. Zdaniem tut. Sądu, zgromadzony materiał dowodowy w jego całokształcie pozwala na uznanie, że zakwestionowane w toku postępowania faktury zakupu i sprzedaży nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W przedmiotowej sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a skarżąca Spółka brała udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego oraz występującą po jej stronie dobrą wiarę. W tych okolicznościach nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy dostawa towaru w niej wykazanego i tę fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego, nadto sam wystawia taką fakturę. Poza wystawieniem faktur i dokonaniem płatności nie nastąpiło faktyczne przekazanie w posiadanie towaru wyszczególnionego w fakturach między podmiotami wskazanymi w ich treści. X. Podnieść należy, że organ był uprawniony do włączenia do akt przedmiotowej sprawy również materiału zgromadzonego w ramach innych postępowań. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym jak w niniejszej sprawie decyzji wydanych w stosunku do podmiotów dokonujących obrotu przedmiotowym towarem na wcześniejszym etapie. Uwzględnić trzeba, że określone dowody przeprowadzone w takim postępowaniu np. zeznania świadków udokumentowane w formie protokołów, decyzje - po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów (art. 194 O.p.). W związku z powyższym, organ podatkowy miał prawo wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zebrane również w innych postępowaniach. Wręcz za wadliwe należałoby ocenić takie gromadzenie materiału dowodowego, które ograniczałoby się do przeprowadzenia dowodów wyłącznie u skarżącej Spółki. Pełen obraz przebiegu zdarzeń gospodarczych można osiągnąć właśnie poprzez podejmowanie kontroli, postępowań podatkowych u kontrahentów, czy dalszych podmiotów w łańcuchu dostaw. Dla ustalenia prawdy materialnej nie można pozbawiać organów możliwości włączenia dowodów z postępowań u innego podatnika, jeżeli to służy do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Stąd organy słusznie oparły się na możliwych do pozyskania dowodach, w tym nadesłanych przez inne organy (np. wydane decyzje), które zasadnie włączono do akt sprawy Skarżącej, umożliwiając stronie zapoznanie się z nimi i wypowiedzenie się w sprawie. Jednocześnie organ prowadzący postępowanie wobec skarżącej, przeprowadził we własnym zakresie wiele dowodów. Za niezasadne należało tym samym uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu, organy zebrały, wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy stosownie do art. 180 O.p. i zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Nie zachodziła też konieczność przesłuchania kierowcy W. W. z firmy niemieckiej T. (odebrał towar z D., której to okoliczności organ nie kwestionował), wobec wystarczającego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Ocena tego materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy wyznaczyły termin siedmiodniowy do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. XI. Podać należy, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w części pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna wynikająca z faktury, lecz także prawda materialna polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko podmiotowymi, ale i przedmiotowymi. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Przy czym pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niedopuszczalne w sytuacji, gdy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem podatkowym. W tym też kontekście zgodzić się należy z organem odwoławczym, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony należy do fundamentalnych praw podatnika. Na gruncie krajowym prawo to wyraża art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a na gruncie przepisów unijnych art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE. W prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego przejawia się neutralność podatku od wartości dodanej. Aby neutralność ta funkcjonowała w sposób niezakłócony konieczne jest, by prawo do odliczenia doznawało jak najmniejszych ograniczeń. Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich i opierać się wprost na przewidującym go przepisie prawa wspólnotowego. Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Rompelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez prawo unijne (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). W wyroku z dnia 13 października 2015r. sygn. akt I FSK 940/14 Naczelny Sąd Administracyjny postawił następującą tezę: "W przypadku obiektywnego stwierdzenia, że pomiędzy faktycznymi a zafakturowanymi dostawami towarów istnieją rozbieżności, faktury te w zakresie w jakim stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, nie dają nabywcy podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i nie ma co do zasady przesłanek, aby w zakwestionowanym zakresie co do ich rzetelności, korzystały z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, które dokumentują czynności nieodzwierciedlające rzeczywistości." XII. W konsekwencji zasadnie organy uznały, że sporna faktura VAT Nr [...] z dnia [...] maja 2013r. wystawiona przez N. T. na rzecz strony skarżącej, nie odzwierciedla faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. W tej sytuacji Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego. Jednocześnie również fakturę dokumentującą dostawę wewnątrzwspólnotową na rzecz niemieckiej firmy T. nie można uznać za odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na fikcyjny obrót między ww. podmiotami, a ponadto między podmiotami na wcześniejszych fazach obrotu. Strona świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia faktury będącej jedynie dokumentem, któremu w rzeczywistości nie towarzyszyły żadne transakcje w nim wskazane. Nie dokonała też jego dalszej sprzedaży. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Spółka nie nabyła towaru od Spółki N. T. i jednocześnie go nie sprzedała na rzecz podmiotu T. na terenie Niemiec, bowiem nim nie dysponowała. Faktycznie faktura, którą otrzymała i faktura, którą wystawiła nie stanowiły odzwierciedlenia realnych transakcji. XIII. W związku z powyższym rację ma organ odwoławczy, który transakcję Spółki na rzecz firmy T., udokumentowaną fakturą VAT Nr [...] na wartość 441.000 euro, uznał za niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 7 u.p.t.u. W konsekwencji Skarżąca nie miała również prawa do wykazania obrotu opodatkowanego - w myśl art. 42 ust. 1 tej ustawy - stawką 0% z tytułu WDT. W tym zakresie zasadnie organ odwoławczy skorygował ustalenia i wnioski organu I instancji. Skoro Skarżąca nie nabyła towaru i nim nie dysponowała, to nie dokonała jego sprzedaży na rzecz firmy niemieckiej. Okoliczność, że kierowca (Waldemar Wall) z firmy T. odebrał towar z magazynu Spółki D., a następnie towar ten został dostarczony na teren innego kraju Unii Europejskiej (do Włoch), nie oznacza, iż jego sprzedaży dokonała Skarżąca. XIV. Jednocześnie zdaniem Sądu, Skarżąca nie tylko mogła zdawać sobie z tego sprawę, ale po prostu o tym wiedziała, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu i w tym przedsięwzięciu uczestniczyła. Świadczą o tym - zasadnie wskazane przez organ i łącznie uwzględnione – następujące okoliczności: brak rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahenta, brak negocjacji cenowych, brak poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży, natychmiastowe zawieranie transakcji odsprzedaży towaru bez uprzedniego rozeznania rynku zbytu, składanie zamówień na dostawę towaru - w celu nadania transakcji pozoru legalnej działalności handlowej, brak zawarcia umowy na dostawę towaru, dokonanie wpłaty na rzecz Sp. z o.o. N. T. przez Spółkę przed otrzymaniem towaru o znacznej wartości (1.698.460,40 zł netto) i hurtowych rozmiarach, tj. na rzecz podmiotu z którym Spółka wcześniej nie współpracowała, umieszczenie towaru w magazynie podmiotu trzeciego prowadzącego obsługę logistyczną, co pozwala m.in. na tzw. wewnątrzmagazynowe przemieszczanie towarów oraz ułatwia wystawianie dokumentów magazynowych mających za zadanie uwiarygodnić dokonywanie transakcji sprzedaży między większą ilością podmiotów, brak poszukiwania faktycznych odbiorców, konsumentów dla zakupionego towaru, szybkie wystawianie i przekazywanie między poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie. Dodać należy, że Skarżąca nie kwestionuje ustalonych okoliczności, takich jak: zredukowanie kontaktów handlowych do poczty elektronicznej, rozmów telefonicznych lub komunikatora Skype, brak jakichkolwiek ustaleń dotyczących wzajemnej współpracy, brak bezpośrednich kontaktów, brak gwarancji realizacji poszczególnych transakcji, dokonywanie i otrzymywanie płatności (100%) przed otrzymaniem towaru. Zgodzić należy się z organem, że tempo "realizowania" wszystkich rzekomych transakcji na terenie kraju, w których wystawianie faktur i dokonywanie płatności następowało prawie równocześnie - w ciągu dwóch dni, brak oznak podejmowania przez uczestników "łańcucha transakcji" działań mających na celu poszukiwanie ofert korzystniejszych cenowo oraz działań wskazujących na poszukiwanie odbiorców towarów, pozwala na stwierdzenie, iż przedmiotowe "transakcje" prowadzone były w sposób charakterystyczny dla "karuzeli podatkowej", według schematu z góry ustalonego. Warto w tym kontekście zwrócić uwagę na zeznania K. B. (księgowej firm S. I., S. oraz N. T.), które wskazują, że osoba ze Spółki [...] wręcz instruowała zaksięgowanie faktur w firmie N. T. i kierowała w tym zakresie działaniami M. H. (s. 9-10 decyzji organu I instancji; protokół przesłuchania świadka – k. 564-566, t.3/5). Skarżąca zapłaty za towar dokonała przed datą rzekomej sprzedaży i to na rzecz podmiotu, z którym wcześniej nie współpracowała, nie poszukiwała sprzedawców i odbiorców towaru, a jej rola sprowadzała się do odliczenia podatku z faktury VAT nie dokumentującej rzeczywistej transakcji i wystawienia faktury na z góry określonego klienta. Opisane okoliczności można określić jako obiektywne przesłanki do świadomego akceptowania uczestnictwa w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Potwierdzają one, zdaniem Sądu, zasadność postawionej przez organy podatkowe tezy o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Sp. z o.o. N. T. i przemawiają za zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Stąd uznanie przez organy fikcyjnego charakteru faktury VAT jest w pełni uprawnione i słuszne jest stanowisko o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego, jak również zakwestionowanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. W stanie faktycznym będącym podstawą rozstrzygania, zakwestionowane faktury stwierdzały sprzedaż towaru, którego Spółka skarżąca nie nabyła i nie sprzedała. XV. Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego. Nadto organ odwoławczy wynikające z materiału dowodowego ustalenia i konkluzje zawarł w uzasadnieniu decyzji, która zawiera wszystkie określone przepisami art. 210 § 1 i § 4 O.p. elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnienia decyzji, dokonana w kontekście zebranego materiału dowodowego. Organ wbrew argumentacji skargi, w sposób przejrzysty i logiczny wskazał fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyjaśnił również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Okoliczność, że organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę doszedł do takich samych ustaleń jak organ I instancji i postawił podobne wnioski, nie oznacza, iż nie przeprowadził własnej oceny materiału dowodowego. XVI. W konsekwencji za niezasadne uznać należy także zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1-2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112/2006/WE oraz Konstytucji RP. XVII. Mając na względzie powyższe, tut. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. L. Kleczkowski H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska