III FSK 2015/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 701/19 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2019 r., nr 0201-IOV3.4001.3.2019 w przedmiocie unieważnienia Numeru Identyfikacji Podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. R.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 701/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA") oddalił skargę J. R.(dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor") z 21 czerwca 2019 r. w przedmiocie unieważnienia numeru identyfikacji podatkowej. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżący zaskarżył go w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku WSA i poprzedzającej go decyzji Dyrektora oraz orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 2 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U z 2019 r. poz. 63 ze zm.; dalej jako: "u.z.e.p."), poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że z przepisu tego nie wynika, iż niepubliczną jednostkę oświatową należy uznać za płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych zatrudnionych w tej jednostce osób; - art. 2 ust. 3 u.z.e.p., poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że z przepisu tego nie wynika, iż niepubliczną jednostkę oświatową należy uznać za płatnika składek na ubezpieczenie społeczne zatrudnionych w tej jednostce osób; - art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. systemie oświaty (Dz.U. z 2018 r. poz. 996 ze zm.; dalej jako: "u.s.o."), poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że organ prowadzący szkołę w rozumieniu art. 3 pkt 1 tej ustawy, będący osobą fizyczną, jest pracodawcą pracowników zatrudnionych w szkole; - art. 14 ust. 3 pkt 6 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2019 r. poz. 1148 ze zm.; dalej jako: "u.p.o."), poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy z przepisu tego wynika, że pracodawcą pracowników zatrudnionych w szkole jest szkoła, a nie jej organ prowadzący; - art. 8 ust. 6 pkt 5 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 300 ze zm.; dalej jako: "u.s.u.s."), poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że z przepisu tego wynika, iż organ prowadzący szkołę, będący osobą fizyczną, należy uznać płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne pracowników zatrudnionych w szkole; - art. 4 pkt 2 lit. a) u.s.u.s., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ prowadzący szkołę, będący osobą fizyczną, jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne pracowników zatrudnionych w szkole; - art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.; dalej jako: "k.p."), poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że szkoła, dla którego organem prowadzącym jest osoba fizyczna, nie może być uznana za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której to jednostce mowa w tym przepisie; - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 k.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy z przepisu art. 14 ust. 3 pkt 6 u.p.o. oraz art. 10a ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2019 r. poz. 2215; dalej jako: "Karta Nauczyciela") wynika, że pracodawcą dla zatrudnionych w szkole pracowników jest szkole, a nie jej organ prowadzący będący osobą fizyczną; - art. 10a Karty Nauczyciela poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy z przepisu tego wynika, iż pracodawcą dla zatrudnionych w szkole pracowników jest szkoła, a nie jej organ prowadzący będący osobą fizyczną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2022 r., na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 24 stycznia 2023 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze Stron z tej możliwości nie skorzystała, jak również nie sprzeciwiła się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej, zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności, określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 u.z.e.p., poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że z przepisu tego nie wynika, iż niepubliczną jednostkę oświatową należy uznać za płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych zatrudnionych w tej jednostce osób. W myśl art. 3 pkt 1 u.s.o. ilekroć w dalszych przepisach jest mowa, bez bliższego określenia o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole. Brak jest przesłanki z art. 2 ust. 1-3 u.z.e.p. Przedszkole nie jest bowiem ani podatnikiem, ani płatnikiem podatku, ani płatnikiem składek ubezpieczeniowych. Przedszkole nie stanowi bowiem odrębnego od prowadzącej je osoby fizycznej podmiotu. Zgodnie z art. 3 pkt 1 i 5 u.s.o., organem prowadzącym przedszkole, szkołę lub placówkę jest minister, jednostka samorządu terytorialnego oraz inne osoby prawne i fizyczne. Powołany przepis nie przesądza jednak o tym, że przedszkole jest pracodawcą zatrudnionych do opieki nad dziećmi osób. Na takie stwierdzenie pozwala dopiero ustalenie, że Przedszkole stanowi odrębną jednostkę, czego - wobec poczynionych w sprawie ustaleń - przyjąć nie można; z poczynionych ustaleń wynika wprost, że przedszkole nie stanowi odrębnej jednostki, a wyłącznie formę organizacyjną, w której prowadzona jest działalność gospodarcza Skarżącego. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 6 pkt 2 u.p.o., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy z przepisu tego wynika, że pracodawcą pracowników zatrudnionych w przedszkolu jest przedszkole, a nie jej organ prowadzący. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, niepubliczne przedszkole zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone dla nauczycieli przedszkoli publicznych. O ile zatem z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że nauczycieli zatrudnia przedszkole niepubliczne, o tyle dotyczy to sytuacji, gdy przedszkole takie jest samodzielną jednostką, co w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie ma miejsca. W przedmiotowej sprawie podmiotem, któremu przysługuje zdolność prawna do samodzielnego występowania w obrocie cywilnym i publicznoprawnym, jest Skarżący. Za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 6 pkt 5 u.s.u.s., poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że z przepisu tego wynika, iż organ prowadzący przedszkole, będący osobą fizyczną, należy uznać płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne pracowników zatrudnionych w przedszkolu. W myśl tej regulacji prawnej, za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność uważa się osobę prowadzącą publiczną lub niepubliczną szkołę, inną formę wychowania przedszkolnego, placówkę lub ich zespół, na podstawie przepisów u.p.o. Z literalnego brzmienia tego przepisu, jak też z art. 5 pkt 21 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1373, 1394, 1590, 1694, 1726, 1818, 1905, 2020, 2473) wynika wprost, że osobą prowadzącą pozarolniczą działalność jest osoba prowadząca przedszkole, a zatem to ta właśnie osoba jest pracodawcą osób zatrudnionych do sprawowania opieki nad dziećmi. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 4 pkt 2 lit. a) u.s.u.s. wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem płatnikiem składek jest pracodawca oraz jednostka organizacyjna lub osoba fizyczna pozostająca z inną osobą fizyczną w stosunku prawnym uzasadniającym objęcie tej osoby ubezpieczeniami społecznymi (...). Z przepisu tego w żaden jednak sposób nie wynika - jak chce tego Skarżący - że w przedmiotowej sprawie pracodawcą jest Przedszkole. Jak bowiem ustalił prawidłowo WSA, Przedszkole nie jest samodzielnym podmiotem mającym zdolność prawną do samodzielnego występowania w obrocie cywilnym i publicznoprawnym, a jest nim Skarżący. W myśl powołanego przez Skarżącego w skardze przepisu art. 3 k.p., pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. Powołane powyżej ustalenia nakazują stwierdzić, że Przedszkole nie stanowi odrębnej jednostki, a wyłącznie formę organizacyjną, w której prowadzona jest działalność gospodarcza. Pomimo zatem wskazywanej w skardze okoliczności reprezentacji przedszkola w sprawach ze stosunku pracy przez jej dyrektora, osobę tę - wobec poprzednio poczynionych ustaleń, tj. że prowadzenie Przedszkola przez Skarżącego jest formą zarobkowania przez niego jako osobę fizyczną, a zatem braku po stronie przedszkola statusu podatnika, płatnika podatku i płatnika składek ubezpieczeniowych - należy uznać jedynie za osobę upoważnioną przez Skarżącego do działania w zakresie nawiązywania i rozwiązywania stosunku pracy. Z kolei z przepisu art. 10a Karty Nauczyciela, na który powołuje się Skarżący, a w szczególności z ust. 1 nie wynika, że pracodawcą dla zatrudnionych w przedszkolu pracowników jest przedszkole, a nie jej organ prowadzący, będący osobą fizyczną. Z przepisu tego wynika, że nauczycieli zatrudnia się na podstawie umowy o pracę. Zastosowanie tych przepisów nie pozostaje w sprzeczności z powołanym przez Skarżącego przepisem art. 5 k.p., albowiem - jak wskazano powyżej - z przepisów u.p.o., jak i Karty Nauczyciela nie wynika, aby pracodawcą osób zatrudnionych do opieki nad dziećmi w przedszkolu niepublicznym mogło być jedynie przedszkole, bez względu na to, czy jest czy nie jest podmiotem, któremu przysługuje zdolność prawna do samodzielnego występowania w obrocie cywilnym i publicznoprawnym. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza w przedmiotowej sprawie naruszenia wymienionych przez Skarżącego przepisów prawa materialnego, w związku z czym brak było podstaw do uznania skargi kasacyjnej za zasadną. Końcowo wyjaśnić należy, że motywy niniejszego rozstrzygnięcia oparte zostały o uzasadnienie wyroku NSA z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1991/22, w którym Sąd rozstrzygał w tożsamej sprawie Skarżącego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., postanowił jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do postanowień art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Mirella Łent Dominik Gajewski Sławomir Presnarowicz (spr.)