III FSK 2008/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 522/19 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z dnia 5 sierpnia 2019 r. nr KO.500/230/19 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 522/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, oddalił skargę W. P. (dalej: Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach (dalej: Kolegium) z 5 sierpnia 2019 r. w przedmiocie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2017 (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 7 ust.1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm. - dalej: u.p.o.l.) poprzez niezastosowanie tego przepisu; b) art. 7a ust. 2 u.p.o.l. poprzez nieuwzględnienie danych wynikających z dokumentów wymienionych w tym przepisie; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit c) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: w ocenie Skarżącego WSA w Białymstoku oddalając skargę postąpił wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1) lit c) p.p.s.a., powinien on skargę uwzględnić i uchylić zaskarżoną decyzję, korzystając z art. 134 § 1 p.p.s.a., ponieważ organ podatkowy, który ją wydał, naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej: O.p.). W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku, a także o zasądzenie kosztów procesowych według norm przepisanych. W piśmie procesowym z 27 grudnia 2022 r. Skarżący wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji w decyzjach dotyczących łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2020 oraz 2021, zmienił swoje dotychczasowe ustalenia co do wielkości powierzchni podlegającej opodatkowaniu i zwolnionej przyjmując dokładnie te wskazane przez Skarżącego. Podobnie stało się z podatkiem za 2022 r. Tym samym organ podatkowy przyznał, że kwalifikowanie "kurnika" jako budynku biurowego było ogromną pomyłką. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z dnia 20 października 2022 r., działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Spornym zagadnieniem występującym na tle niniejszej sprawy, był zakres związania zapisami w ewidencji gruntów i budynków w prawidłowym ustaleniu sposobu opodatkowania budynku (nr [...]). Zdaniem Skarżącego w ewidencji błędnie oznaczono sporny budynek jako biurowy, podczas gdy jedynie część budynku jest wynajęta, zaś pozostała służy działalności rolniczej, co uzasadnia zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Zdaniem organów podatkowych, których pogląd zaakceptował Sąd pierwszej instancji, rozstrzygające znaczenia dla sposobu opodatkowania tego budynku mają zapisy widniejące w ewidencji gruntów i budynków. Przechodząc do rozpoznania postawionych zarzutów, przypomnienia wymaga, że stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2021 r. poz. 1990 ze zm. – dalej: u.p.g.k.), dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, stanowią podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych. Zawarty w tym przepisie zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki NSA z: 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1489/09; 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4051/14). W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowany jest pogląd, który słusznie podzielił również WSA w Białymstoku, w świetle którego, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m. in. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, a jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Z kolei zawarte w tej ewidencji dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (ich zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania). Do kategorii tej zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej) – por. wyrok NSA z 15 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2565/12. W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13; wyrok NSA z 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1930/12; zob. również S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015, nr 2, s. 11-19). Skoro jednak wypis z ewidencji gruntów i budynków stanowi dowód z dokumentu urzędowego, przeciwdowodem pozwalającym organom podatkowym ustalić wymiar podatku w oparciu o dane inne niż wynikające z tej ewidencji, powinien być również dokument (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3635/16 oraz B. Pahl, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1581/12, LEX/El). Ewidencja gruntów i budynków stanowi zatem rejestr publiczny wiążący co do zasady organy podatkowe – oprócz wyjątkowych sytuacji, których przykłady powyżej przytoczono – a także sądy w zakresie danych w niej formalnie ujawnionych, m.in. przy wymiarze podatków i świadczeń. Natomiast przeprowadzenie przeciwdowodu (zgodnie z art. 194 § 3 O.p.) jest dopuszczalne jedynie wyjątkowo. Zasadnie zatem wywiódł Sąd pierwszej instancji, że skoro w ewidencji budynków, sporny budynek został określony jako "budynek biurowy", to organy podatkowe były takimi zapisami związane w świetle art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Podkreślić należy, że Skarżący nie sformułował w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia tego przepisu, tym samym nie podważył wyżej opisanego wpływu zapisów ewidencji gruntów i budynków na określenie przedmiotu opodatkowania w rozpatrywanej sprawie. Wobec tego dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, były w rozpatrywanej sprawie bezwzględnie wiążące dla organu podatkowego i nie mógł on samodzielnie prowadzić postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia, że przeznaczenie budynku jest inne. Dopiero zmiana w ewidencji gruntów i budynków dokonana przez powołany do tego inny organ, skutkować może odmiennym przeznaczeniem przedmiotowego budynku dla celów podatkowych. Przyjęcie przeciwnego stanowiska prowadziłoby nie tylko do podważenia szczególnej mocy dowodowej zapisów w ewidencji gruntów i budynków, co wyraźnie wynika z art. 21 ust. 1 u.p.g.k., lecz również do sytuacji, w której podatnik dowolnie mógłby zmienić charakter przedmiotu opodatkowania (poprzez zmianę przeznaczenia budynku). Wówczas to z woli podatnika dochodziłoby do opodatkowania budynku właściwymi stawkami, bądź zwolnienia z opodatkowania, nie zaś na mocy przepisów rangi ustawowej. Dlatego też faktyczna zmiana sposobu użytkowania budynku, jeżeli nie znajdzie odzwierciedlenia w zapisach ewidencji gruntów i budynków, nie może nakładać na organ podatkowy obowiązku ustalenia w jaki sposób budynek jest użytkowany i w konsekwencji zobowiązywać go np. do zwolnienia z opodatkowania. Tak przeprowadzona wykładania powyższego przepisu, determinowała w sprawie zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego. Wobec jednoznacznych zapisów w ewidencji gruntów i budynków, organy podatkowe nie miały obowiązku i zarazem uprawnienia do czynienia ustaleń w jaki faktycznie sposób sporny budynek jest użytkowany i jakie jest jego przeznaczenie. Prowadzi to z kolei do niezasadności podniesionych zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Słusznie w tym kontekście uznał WSA w Białymstoku, że Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dokumentów, na podstawie których istniałaby możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko zapisom widniejącym w ewidencji gruntów i budynków. Za takowy nie można uznać zapisów w akcie notarialnym nabycia nieruchomości na której zlokalizowany jest przedmiotowy budynek, gdyż jego opis został dokonany na podstawie wyjaśnień stron aktu notarialnego, a nie dokumentacji architektoniczno-budowlanej, co zostało prawidłowo podniesione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z dotychczasowych rozważań wynika, że Skarżący nie zdołał podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego z którego wynika, że przedmiotowy budynek nie spełnia warunków do uznania go za budynek gospodarczy (w całości lub w części), służący wyłącznie działalności rolniczej. Dlatego też zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., nie mógł zostać uwzględniony. Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia art. 7a ust. 2 u.p.o.l., który określa dane, jakie zawierać ma ewidencja podatkowa. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podał bowiem w jaki sposób przepis ten miałby zostać naruszony. Formułując zarzut jego naruszenia, wskazał jedynie, że nie zostały uwzględnione dane wynikające dokumentów wymienionych w tym przepisie. Jakie jednak miałyby być to dokumenty, nie zostało już wyjaśnione. Odnosząc się zaś do stanowiska zaprezentowanego w piśmie procesowym z 27 grudnia 2022 r., wskazać należy, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie mają znaczenia decyzje wydawane za kolejne lata podatkowe, gdyż nie są one przedmiotem niniejszego postępowania. Ponadto decyzje takie nie mogą być wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie zawierają one również żadnej argumentacji, która mogłaby być pomocną dla rozstrzygnięcia sprawy objętej rozpatrywaną skargą kasacyjną. Za takowe nie może być uznane lakoniczne stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu decyzji, że postanowiono "(...) ustalić wymiar podatku od nieruchomości , rolnego za 2020 r. zgodnie z podstawami opodatkowania wykazywanymi przez Pana W. P. w trakcie niniejszego postępowania oraz w oparciu o zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków." Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Paweł Dąbek Krzysztof Winiarski Jolanta Sokołowska