II FSK 214/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 515/17 w sprawie ze skargi K. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2017 r. nr 0461-ITPB2.4511.1061.2016.4.IB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. B. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 515/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na skutek skargi K.B. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2017 r. nr 0461-ITPB2.4511.1061.2016.4.IB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok ten w całości jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA). Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł pełnomocnik Organu, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, oraz o zasądzenie na rzecz Organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 6 lit. a) w związku z art. 4 ust. 1 w powiązaniu z art. 22 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 z późn. zm.; zwanej dalej: "Konwencją") z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji wadliwą ocenę możliwości zastosowania, polegającą na uznaniu przez Sąd, że organ interpretacyjny bez odniesienia się do elementów przedstawionego stanu faktycznego [w ocenie składu orzekającego Skarżący jasno i dobitnie wskazał, że zatrudniające go przedsiębiorstwo, pomimo posiadania statutowej siedziby na wyspie M. (terytorium zależne Wielkiej Brytanii) posiada faktyczny zarząd na terenie Norwegii czyli innymi słowy centrum zarządzania tego przedsiębiorstwa znajduje się w Norwegii, a nadto podkreślił, że pracodawca ten nie posiada zakładów ani stałych placówek poza Norwegią i stamtąd otrzymuje swoje wynagrodzenie], mogących mieć wpływ na ustalenie rezydencji podatkowej przedsiębiorstwa zatrudniającego Skarżącego, bezpodstawnie uznał, kierując się li tylko łącznikiem formalnoprawnym (miejscem siedziby statutowej), że przedsiębiorstwo to nie jest rezydentem norweskim, w związku z czym do Skarżącego w sytuacji przedstawionej we wniosku w odniesieniu do dochodów z pracy najemnej świadczonej na statku badawczym w morskiej strefie przybrzeżnej Norwegii nie będzie miała zastosowania regulacja wynikająca z art. 20 ust. 6 lit. a) Konwencji, podczas gdy - zdaniem organu - skoro art. 4 Konwencji rozróżnia pojęcie siedziby zarządu i miejsca faktycznego zarządu, wobec czego nie można, jak to uczynił WSA w Rzeszowie, utożsamiać siedziby pracodawcy z miejscem faktycznego zarządu ani tym bardziej na potrzeby ustalania siedziby pracodawcy wykorzystywać kryterium miejsca faktycznego zarządu (miejsce faktycznego zarządu powinno bowiem być brane pod uwagę tylko w sytuacji wystąpienia kolizji, tj. w sytuacji gdy siedziba podmiotu w rozumieniu art. 4 ust. 1 Konwencji znajduje się w obydwu Umawiających się Państwach), to z uwagi na wykonywanie przez Skarżącego pracy najemnej w morskiej strefie przybrzeżnej Norwegii dla pracodawcy nieposiadającego miejsca zamieszkania ani siedziby w Norwegii, jego dochody z tej pracy podlegają opodatkowaniu - stosownie do art. 20 ust. 6 lit. a) Konwencji - wyłącznie w Polsce; tym samym nie znajduje zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art.'22 ust. 1 ww. Konwencji. Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę pełnomocnik Skarżącego przychyliła się do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik Skarżącego nie zgodziła się z tym, że zaskarżony wyrok narusza art. 20 ust. 6 punkt a w zw. z art. 4 ust. 1 Konwencji. Stwierdziła jednak, że wyrok jest błędny dlatego, że "Stawianie tezy, że w sytuacji opisanej we wniosku statek badawczy, będący statkiem morskim, nie był w ogóle wykorzystywany do transportu jest nieuzasadnione". Nadto, pełnomocnik stwierdziła, że statek, na którym Skarżący wykonywał pracę, był eksploatowany nie przez pracodawcę Skarżącego, wykonującego badania, lecz przez armatorów norweskich, odpowiedzialnych za transport morski. Dlatego zdaniem Skarżącego zaskarżony wyrok narusza (poprzez błędną wykładnię) art. 3 ust. 1 lit. g oraz art. 14 ust. 3 Konwencji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Organ zarzucił, że sąd pierwszej instancji nie mając ku temu podstaw przyjął, że Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji jasno i dobitnie wskazał, że zatrudniające go przedsiębiorstwo, mimo posiadania statutowej siedziby na Wyspie M., należy uznać za podmiot mający – w rozumieniu Konwencji – siedzibę w Norwegii. Jest to kwestia kluczowa dla rozstrzygnięcia z tego powodu, że siedziba pracodawcy decyduje o możliwości zastosowania do dochodów Skarżącego art. 20 ust. 6 lit. a zd. drugie Konwencji, który to przepis posługuje się łącznikiem podatkowym "miejsce zamieszkania lub siedziba". Zgodnie z tym przepisem Konwencji, "Z zastrzeżeniem litery b) niniejszego ustępu, pensje, wynagrodzenia i inne podobne świadczenia, uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z pracą najemną powiązaną z działalnością prowadzoną w morskiej strefie przybrzeżnej, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, w zakresie w jakim ta praca najemna jest wykonywana w morskiej strefie przybrzeżnej tego drugiego Państwa, podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie. Jednakże, wynagrodzenie takie będzie opodatkowane wyłącznie w pierwszym Umawiającym się Państwie, jeżeli praca najemna jest wykonywana dla pracodawcy nieposiadającego miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie (...)". Jeśli zatem siedziba pracodawcy Skarżącego znajdowałaby się poza Norwegią – art. 20 ust. 6 a Konwencji nie mógłby mieć zastosowania. Z kolei pozytywna ocena co do możliwości zastosowania art. 20 ust. 6 pkt a) Konwencji (podleganie opodatkowaniu w Norwegii dochodów z pracy najemnej wykonywanej w morskiej strefie przybrzeżnej) otwiera drogę do zastosowania art. 22 ust. 1 Konwencji (metoda unikania podwójnego opodatkowania). Nie ma jednak racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do przyjęcia, że pracodawca Skarżącego jest podmiotem mającym siedzibę w Norwegii, w rozumieniu Konwencji. Przede wszystkim należy porządkująco zauważyć, że Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazuje, że pojęcie "miejsca zamieszkania lub siedziby" użytego przez Umawiające się Państwa w art. 20 ust. 6 lit. a) Konwencji należy rozumieć zgodnie ze znaczeniem nadanym mu w art. 4 Konwencji. Określenie podmiotu jako "mającego siedzibę" w Norwegii nie musi zatem oznaczać wyłącznie podmiotu mającego tam siedzibę statutową, lecz – zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji – oznacza "każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze (...)." W niniejszej sprawie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe jest to, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji na s. 3 w części G zawierającej przedstawienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyraźnie wskazał, że jego pracodawca (cyt.) "jest przedsiębiorstwem norweskim w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania tj. posiada siedzibę i faktyczny zarząd w Norwegii". Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że postępowanie interpretacyjne charakteryzuje się tym, iż organ "porusza się" w granicach stanu faktycznego zakreślonego we wniosku lub w jego uzupełnieniu i zajmując własne stanowisko, organ interpretacyjny ani nie może pomijać niektórych elementów stanu faktycznego, ani też przyjmować ustaleń niemających tam zakorzenienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ nie mógł przejść zatem do porządku dziennego nad zacytowanym fragmentem wniosku i samodzielnie ustalić, że pracodawca wnioskodawcy nie jest podmiotem norweskim – skoro we wniosku o wydanie interpretacji wskazano wyraźnie, że nim jest. Zdaniem Sądu, skoro wnioskodawca wskazał, że jego pracodawca jest podmiotem norweskim "w rozumieniu Konwencji", to sam wnioskodawca determinuje to, iż koniecznym było przyjęcie tego przez organ za pewnik, nie zaś za okoliczność podlegającą samodzielnej weryfikacji i ocenie ze strony organu. To wnioskodawca bierze na siebie ryzyko związane z tym, czy przedstawiony przez niego opis jest adekwatny do rzeczywistego stanu rzeczy. W tym wypadku to, że pracodawca "jest przedsiębiorstwem norweskim w rozumieniu Konwencji" wnioskodawca podał jako jeden z elementów budujących opis zaistniałego stanu faktycznego, a nie kwestię wątpliwą. To nie było przedmiotem pytania, lecz stwierdzenia służącego za punkt wyjścia do postawienia pytań. Słusznie zatem sąd pierwszej instancji uznał, że po pierwsze, ten element opisu wyznacza granice, w których może "poruszać się" organ interpretacyjny, a po drugie – słusznie sąd ten przyjął, że Skarżący "jasno i dobitnie wskazał", że zatrudniające go przedsiębiorstwo powinno być traktowane jako podmiot mający siedzibę w Norwegii, w rozumieniu Konwencji. Słusznie przy tym Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że użyty w art. 20 ust. 6 lit. a) zd. 2 Konwencji łącznik podatkowy "miejsce zamieszkania lub siedziba" należy interpretować zgodnie ze znaczeniem nadanym mu art. 4 ust. 1 Konwencji, gdzie ustalono, że określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że organ interpretacyjny bezpodstawnie przyjął zawężony, formalnoprawny charakter łącznika rezydencji podatkowej (do celu podatkowego) wyznaczającego związek danego podmiotu z terytorium Państwa nakładającego podatek. Prawidłowo WSA w Rzeszowie tę konstatację powiązał z elementami stanu faktycznego wskazanymi we wniosku o wydanie interpretacji. Ma rację sąd pierwszej instancji, że Skarżący "jasno i dobitnie wskazał", że zatrudniające go przedsiębiorstwo ma siedzibę w Norwegii, czemu – zdaniem sądu pierwszej instancji, które NSA podziela – bynajmniej nie przeczy to, że podmiot ten posiada statutową siedzibę na wyspie M. (terytorium zależne Wielkiej Brytanii). Należało zatem stwierdzić, że organ interpretacyjny wbrew treści wniosku o wydanie interpretacji uznał, iż przedsiębiorstwo zatrudniające Skarżącego jest pracodawcą "nieposiadającym siedziby" w Norwegii, co miało wykluczać zastosowanie art. 20 ust. 6 pkt a) Konwencji i w konsekwencji zamykać drogę do zastosowania art. 22 ust. 1 Konwencji. Prawidłowo zatem WSA w Rzeszowie uznał za uzasadniony zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego art. 20 ust. 6 lit. a) w związku z art. 4 ust. 1 Konwencji, które to naruszenie miało wpływ na treść zaskarżonej interpretacji. W skardze kasacyjnej zwrócono uwagę na to, że art. 4 ust. 3 Konwencji stanowi, że jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba nie będąca osobą fizyczną ma siedzibę w obu Umawiających się Państwach, wówczas uważa się ją za posiadającą siedzibę tylko w tym Państwie, na terytorium którego znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu. Z powyższego zdaniem autora skargi kasacyjnej wynika, że art. 4 Konwencji rozróżnia pojęcie siedziby zarządu i miejsca faktycznego zarządu. Stąd też – w myśl wywodów skargi kasacyjnej - nie można, jak to uczynił WSA w Rzeszowie, utożsamiać siedziby pracodawcy z miejscem faktycznego zarządu ani tym bardziej na potrzeby ustalania siedziby pracodawcy wykorzystywać kryterium miejsca faktycznego zarządu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej argumentacji. Po pierwsze, art. 4 ust. 3 Konwencji wyraźnie odnosi się tylko do sytuacji ewentualnej kolizji polegającej na tym, że stosownie do kryteriów przewidzianych w ust. 1, ten sam podmiot mógłby być uznany za podmiot mający siedzibę w obu umawiających się państwach. Aby wyeliminować taką kolizję, Konwencja przewiduje swoiste pierwszeństwo dla kryterium miejsca faktycznego zarządu. Zastrzec jednak trzeba, że ma to mieć miejsce w przypadku, gdy taka kolizja wystąpiłaby na gruncie relacji pomiędzy dwoma Umawiającymi się Państwami, tj. w tym przypadku musiałaby wystąpić między Polską a Norwegią. Taka sytuacja zaś niewątpliwie nie występuje, ponieważ we wniosku o wydanie interpretacji mowa jest wyłącznie o pewnych elementach łączących pracodawcę Skarżącego z Norwegią oraz z Wyspą M., która stanowi terytorium zależne Wielkiej Brytanii. Nie może zatem być mowy o usuwaniu kolizji na podstawie art. 4 ust. 3 Konwencji, tj. między państwami będącymi stronami tej Konwencji. Po drugie zaś, nawet ust. 3 w razie kolizji przyznaje pierwszeństwo temu państwu, na terytorium którego znajduje się miejsce faktycznego zarządu, a nie temu, gdzie znajduje się siedziba statutowa podmiotu. Z ust. 3 zdaniem NSA wypływa zatem raczej argument podważający wniosek, który wysnuwa autor skargi kasacyjnej, aniżeli argument na jego poparcie. Naczelny Sąd Administracyjny niezależnie jednak od powyższych uwag pragnie raz jeszcze podkreślić, że jakiekolwiek wątpliwości odnośnie do tego, czy pracodawcę Skarżącego należy uznawać za podmiot mający siedzibę w Norwegii są niezasadne wobec jednoznacznej w tej kwestii treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, błędny jest wywód autora skargi kasacyjnej, w myśl którego "zadeklarowanie, iż Spółka posiada faktyczny zarząd na terenie Norwegii i tam znajduje się centrum zarządzania tego przedsiębiorstwa, w ocenie organu jest niewystarczające dla uznania, że w świetle Konwencji Spółka taka będzie rezydentem podatkowym Norwegii z uwagi na siedzibę zarządu". Niemające jakiegokolwiek oparcia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a zatem oderwane od realiów tej sprawy jest też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie autora skargi kasacyjnej, że pracodawca Skarżącego posiada w Norwegii zakład w rozumieniu Konwencji. Tymczasem to twierdzenie posłużyło jako przesłanka do wysnucia wniosku, że skoro pracodawca ma w Norwegii zakład, to "nie posiada statusu przedsiębiorstwa Norwegii jako umawiającego się państwa, a tym samym nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium Norwegii w rozumieniu art. 4 ww. konwencji." Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega w niniejszej sprawie przesłanek to takiego oto wnioskowania, że "skoro pracodawca Skarżącego w Norwegii dysponuje "zakładem (stałą placówką) w rozumieniu przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania", to - niezależnie od tego, że z tego zakładu dokonuje zarządu swoim przedsiębiorstwem - w świetle postanowień Konwencji i występującej tam terminologii nie posiada w Norwegii siedziby". Zatem, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że do Skarżącego nie znajdzie zastosowania zastrzeżenie wynikające z przepisu art. 20 ust. 6 lit. a) Konwencji, tj. wykonywanie przez Skarżącego pracy najemnej w morskiej strefie przybrzeżnej Norwegii dla pracodawcy nie posiadającego miejsca zamieszkania ani siedziby w Norwegii. W konsekwencji nie można było podzielić zarzutu skargi kasacyjnej co do naruszenia tego przepisu w powiązaniu z art. 4 ust. 1 Konwencji i art. 22 ust. 1 Konwencji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.