I SA/Rz 515/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek / spr./ Sędzia WSA Jarosław Szaro Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2017 r. sprawy ze skargi K. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego K. B. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi K. B. (dalej: wnioskodawca/skarżący) jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektora KIS, organ interpretacyjny) z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2016 r. wnioskodawca zwrócił się do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągnięcia dochodów z pracy najemnej za granicą. We wniosku wnioskodawca przestawił następujący stan faktyczny: Wnioskodawca mieszka na terenie Polski i tutaj jednocześnie posiada centrum interesów życiowych. Podlega on również w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032, dalej: u.p.d.o.f.). Jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w charakterze geofizyka u zagranicznego pracodawcy – spółki "A" mającej siedzibę na Wyspie Man, jednakże której centrum zarządzania, podobnie jak całej grupy "B" znajduje się w Norwegii. Korespondencja z pracodawcą odbywa się również z adresu norweskiego. Wynagrodzenie za pracę również otrzymywane jest przez niego z Norwegii. Praca wnioskodawcy polega na prowadzeniu prac badawczych na statkach morskich należących do norweskiego armatora lub spółki "B". W latach 2014-2016 wnioskodawca pracował na statkach zarejestrowanych pod banderą Wysp Bahama, które pływały po obszarach morskich należących do różnych państw, np. Ghany, Brazylii, Kanady, Wybrzeża Kości Słoniowej, Namibii i Angolii. Wszystkie statki, na których pracował wnioskodawca są eksploatowane przez "B". Jest to spółka notowana na norweskiej giełdzie papierów wartościowych, zajmująca się poszukiwaniem podmorskich złóż węglowodorów za pomocą floty specjalistycznych statków badawczych. Spółka jest przedsiębiorcą norweskim w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899 – dalej: Konwencja), tj. posiada siedzibę i stały zarząd na terenie Norwegii. Poza wymienionymi dochodami, wnioskodawca nie posiada innych dochodów, poza opodatkowanymi ryczałtowo dochodami z odsetek od lokat bankowych. Wnioskodawca prowadził prace geologiczne w Ghanie i Brazylii w 2014 r., Wybrzeżu Kości Słoniowej, Kanadzie i Namibii w 2015 r., Namibii, Angoli, Norwegii, Kanady i Hiszpanii w 2016 r. W żadnym z tych państw, nie przebywał w dowolnym 12 miesięcznym okresie, rozpoczynającym się lub kończącym się w danym roku podatkowym, dłużej niż 183 dni. Pracodawca wnioskodawcy – spółka "A" ma siedzibę na Wyspie Man, jednakże centrum zarządzania tej spółki, podobnie jak centrum zarządzania całej grupy "B" znajduje się w Norwegii, gdzie sprawowany jest trwały zarząd nad przedsiębiorstwem. Pracodawca nie posiada zakładów (stałych placówek) w rozumieniu przepisów Konwencji, w których wykonuje pracę na pokładzie statków morskich, za wyjątkiem Norwegii, gdzie sprawowany jest trwały zarząd nad przedsiębiorstwem. Praca najemna wnioskodawcy była powiązana z działalnością w strefie morskiej przybrzeżnej tego kraju w związku z badaniem i eksploatacją dna morskiego i pogłębia oraz ich zasobów naturalnych położonych w tym kraju. W latach 2014-2015 wnioskodawca nie wykonywał pracy na terytorium Norwegii, natomiast w 2016 r. łączny okres jego pracy na w/w terytorium przekroczył 30 dni i wyniósł 41 dni w okresie maj-czerwiec 2016. Od dochodu związanego z tą pracą wnioskodawca zapłacił podatek w Norwegii w łącznej kwocie 4.101,00 zł. W związku z zaistniałym stanem faktycznym, wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. Czy do rozliczenia podatkowego w Polsce dotyczącego uzyskiwanych przez wnioskodawcę od 2014 r. dochodów należy stosować art. 14 ust. 3 Konwencji? 2. Czy do uzyskiwanych dochodów znajduje zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia - zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.? 3. Czy wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 27g u.p.d.o.f.? 4. Czy w trakcie roku podatkowego wnioskodawca musi opłacać zaliczki na podatek dochodowy w przypadku uzyskiwania dochodów, dla których przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi określonej w art. 27g u.p.d.o.f.? W ocenie wnioskodawcy, pomimo faktu, iż jego pracodawcą jest podmiotem mającym siedzibę na Wyspie Man, to jego dochody z pracy na statkach eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w Konwencji. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji, wynagrodzenie uzyskiwane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo. Zaznaczył, że art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji bardzo szeroko definiuje pojęcie transportu międzynarodowego, określa go bowiem mianem wszelkiego transportu statkiem morskim. Wnioskodawca na potwierdzenie zajętego stanowiska przywołał tezę z interpretacji o sygn. IBPBII/1/415- 862/12/A wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 stycznia 2013 r. zgodnie, z którą w pojęciu tym mieści się także transport wykonywany przez statki badawcze. Wnioskodawca uzasadniał dalej, że skoro w latach 2014-2016 jego dochody pochodziły i nadal będą pochodzić z pracy wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez podmiot, który jest przedsiębiorcą norweskim w rozumieniu Konwencji, to do ich opodatkowania znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 tej umowy. Powołując się na treść art. 22 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 2 pkt d Konwencji podniósł, że w konsekwencji rozliczenie dochodu w Polsce następuje zgodnie z art. 27 ust.9 u.p.d.o.f., który stosuje się gdy podatnik, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza granicami kraju, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu do tych dochodów metody określonej w art. 27 ust. 8 ustawy. Uzyskany przez Wnioskodawcę dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego w Norwegii i na podstawie Konwencji podlega rozliczeniu w Polsce według metody odliczenia proporcjonalnego, co oznacza, że nie może być do niego stosowany art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., a tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie znajduje art. 27 ust. 9 tej ustawy. W ocenie wnioskodawcy będzie on mógł również skorzystać z ulgi określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Formuła tego odliczenia powoduje, że opodatkowanie dochodów ze stosunku pracy, dla których rozliczenia zastosowanie znajduje art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zrównane zostaje z opodatkowaniem według metody odliczenia z progresją. Wnioskodawca wskazał na liczne interpretacji wydane przez Ministra Finansów aprobujące jego pogląd, między innymi na: interpretację z dnia 14 kwietnia 2015 r. o sygn. ITPB2/4511-31/15-2/ENB wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2015 r. o sygn. IBPB-2-1/4511-39/15/MCZ, interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 listopada 2014 r. sygn. ITPB2/415-790/14/RS. Przywołał również tezę z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 198/15. W odniesieniu natomiast do ostatniego zagadnienia, wnioskodawca wskazał, że skoro ma prawo do skorzystania z ulgi określone w art. 27g u.p.d.o.f., to może on skorzystać z niej już na etapie składania zaliczek podatkowych i nie musi ich odprowadzać. Na potwierdzenie zajętego stanowiska, wnioskodawca przywołał pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 198/15. Dyrektor KIS interpretacją indywidualną, opisaną na wstępie, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał, że art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Wyjaśnił, że w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Dyrektor KIS wyjaśnił dalej, że w Konwencji nie określono zakresu znaczeniowego określenia "transport". Tym samym, wykładnię tego terminu należy dokonać w oparciu o językowe znaczenie słowa "transport" oraz łącznie z fragmentem przepisu, który stanowi o "transporcie międzynarodowym". Poprzez transport należy zaś rozumieć zespół czynności związany z przemieszczeniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. W ocenie Dyrektora KIS, użyty w Konwencji zwrot "wszelki transport" oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody międzynarodowe. A zatem, badawczy statek morski wykorzystywany do poszukiwań podmorskich złóż węglowodorów eksploatowany przez spółkę zajmującą się taką działalnością za pomocą floty specjalistycznych statków badawczych nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. g) ww. Konwencji. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora KIS, zakres obowiązku podatkowego wnioskodawcy z tytułu dochodów z pracy najemnej wykonywanej za granicą na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajami, w których ta praca była wykonywana – pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Kanadą, pomiędzy Rzeczypospolitą a Hiszpanią oraz pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Norwegią. Wskazując na treść przepisów zawartych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wyjaśniał, że w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków na terytorium Kanady i Hiszpanii było wypłacane wnioskodawcy przez pracodawcę mającego siedzibę na Wyspie Man oraz nie było wypłacane przez zakład, który pracodawca ten posiadał w Kanadzie lub Hiszpanii stwierdzić należy, iż zostały spełnione wszystkie warunki określone w art. 14 ust. 2 (art. 15 ust. 2) umowy i w/w wynagrodzenie uzyskane w 2015 r. i 2016 r. przez wnioskodawcę podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. W konsekwencji, nie ma zastosowania w tym przypadku metoda unikania podwójnego opodatkowania, bowiem przedmiotowe dochody zgodnie z cytowanymi umowami podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Podobnie będzie w sytuacji uzyskiwania dochodów z pracy wykonywanej na terytorium państw (strefy morskiej) z którymi Rzeczypospolita nie ma zawartych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania to jest z Ghaną, Brazylią, Wybrzeżem Kości Słoniowej, Namibią oraz Angolą. W taki przypadku dochody osiągnięte z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium w/w krajów – co do zasady – podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.. Organ interpretacyjny podkreślił, że nie mają w tym przypadku zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f.. Dyrektor KIS w odniesieniu do pracy wykonywanej na terytorium Norwegii wyjaśniał, że była ona powiązana z działalnością w morskiej strefie przybrzeżnej tego kraju w związku z badaniem i eksploatacja dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych położonych w tym kraju, o czym mowa art. 20 ust. 6 lit. a) w zw. z art. 20 ust 2 Konwencji. Jednakowoż także dochody z tej pracy nie będą podlegały opodatkowaniu w Norwegii, bowiem pracodawca Skarżącego posiada siedzibę na wyspie MAN, a więc praca najemna nie była wykonywana dla pracodawcy posiadającego miejsca zamieszkania lub siedzibę w Norwegii, co jest warunkiem zastosowania art. 20 ust 6 lit. a Konwencji. W konsekwencji nie znajduje zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 22 ust 1 Konwencji. Wskazując na treść art. 27g u.p.d.o.f., Dyrektor KIS podniósł, że z treści w/w uregulowań wynika, że jedynym z warunków stosowania przedmiotowego odliczenia jest rozliczanie dochodów według zasad określonych w art. 27 ust 9 lub 9a u.p.d.o.f. W konsekwencji, w sytuacji gdy nie ma obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania tylko zapłata podatku zagranicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Wskazując na powyższe, organ konstatował, że skoro w niniejszej sprawie w odniesieniu do dochodów uzyskanych z pracy na terytorium Kanady, Hiszpanii i Norwegii umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowią o zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia i tym samym nie znajdują odpowiedniego zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 lub 9a upodf, natomiast w odniesieniu do dochodów uzyskanych z pracy na terytorium Ghany, Brazylii, Wybrzeża Kości Słoniowej, Namibii i Angolii nie mają zastosowania regulacje umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i wnioskodawca nie zapłacił od tych dochodów podatku zagranicą, to nie ma prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Jak wyjaśniał Dyrektor KIS, celem wprowadzenia przedmiotowej ulgi było bowiem wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących zagranicą. W odniesieniu natomiast do obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek w Polsce, a w szczególności w związku z zastosowaniem tzw. ulgi abolicyjnej – Dyrektor KIS również uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Jak wyjaśnił – kwestia ta została uregulowana w art. 44 ust. 1 a pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią w/w przepisu, podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a (w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień w terminie złożenia zeznania podatkowego). Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli natomiast termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania. Do obliczenia należnej zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a oraz 3c (art. 44 ust. 7 w/w ustawy). Przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio (art. 44 ust. 3e ww. ustawy). Wnioskodawca reprezentowany przez doradcę podatkowego w dniu [...] maja 2017 r. wezwał Dyrektora KIS do usunięcia prawa w związku z wydaną interpretacją indywidualną. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] czerwca 2017 r., Dyrektor KIS stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych osiągania dochodów z pracy najemnej za granicą, Skargę na wydaną interpretacje indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego. Zaskarżył on w całości wydana interpretację i wniósł o jej uchylenie zaskarżonej oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Wydanej interpretacji zarzucił: - dokonanie błędnej wykładni art. 3 ust. 1 lit. g oraz art. 14 ust. 3 Konwencji między innymi poprzez uznanie, że pojęcie transportu na gruncie tej Konwencji należy interpretować w sposób zawężający, co doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 27 ust. 9 oraz art. 27g u.p.d.o.f., - dokonanie błędnej wykładni art. 20 ust. 6 lit. a Konwencji poprzez nie uwzględnienie, że dla zastosowania tego przepisu pojęcie siedziby pracodawcy należy interpretować zgodnie z art. 4 ust. 1 tej Konwencji, co doprowadziło do błędnego uznania, że dochód skarżącego z tytułu pracy związanej z działalnością w przybrzeżnej strefie Norwegii podlegał opodatkowaniu wyłącznie w Polsce oraz że w tym przypadku nie znajduje zastosowania żadna metoda unikania podwójnego opodatkowania, - naruszenie art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 – dalej: O.p.) Skarżący podniósł, że Dyrektor KIS błędnie skonstatował, że w niniejszej sprawie badawczy statek morski nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 14 ust. 3 Konwencji. Jak wyjaśniał, definicja statku morskiego zawarta została w ustawie z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 66). Zgodnie bowiem z art. 2 § 1 oraz art. 3 § 2 w/w ustawy – statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, a morskim statkiem handlowym jest każdy statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowanie, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych z dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. Jak wyjaśnił Skarżący, art. 3 ust. 1 Konwencji stanowi, że określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Skarżący wskazał, że Komentarz do Konwencji Modelowej OECD stanowi natomiast, że definicja transportu międzynarodowego jest szersza niż znaczenie powszechnie przyjęte. Zdaniem Skarżącego, wykonywanie transportu międzynarodowego nie jest uzależnione od wykorzystania statku wyłącznie do celów przewozu osób lub ładunków. Jak wskazał, pogląd ten znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. I SA/Gd 1397/14. Zdaniem Skarżącego, jego dochody uzyskiwane na statku morskim poza wodami terytorialnymi Norwegii na podstawie art. 14 ust. 3 Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, natomiast na podstawie art. 22 ust. 2 pkt d Konwencji do ich rozliczenia w Polsce stosuje się metodę określoną w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.. W jego ocenie, ma on również prawo do skorzystania z ulgi określonej w art. 27g tej ustawy, także w stosunku do zaliczek. Skarżący podnosił dalej, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 20 ust. 6 lit. a Konwencji w odniesieniu do działalności w strefie przybrzeżnej Norwegii, która zdaniem organu również powinna podlegać opodatkowaniu w Polsce. W ocenie Skarżącego, skoro centrum zarządzania pracodawcy znajduje się w Norwegii, pracodawca zaś pobierał i odprowadzał podatek z tytułu dochodów z tej pracy, to on sam podlega rozliczeniu w Polsce zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.. W uzasadnieniu podnoszonego zarzutu art. 14 a O.p., Skarżący zarzucił, że w odniesieniu do wydanej interpretacji nie można mówić o jednolitości stosowania prawa podatkowego, skoro podległy Ministrowi Finansów Dyrektor KIS wydaje interpretację całkowicie sprzeczną z innymi interpretacjami, dotyczącymi analogicznych stanów faktycznych, mimo że w międzyczasie nie nastąpiła zmiana prawa podatkowego w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie argumentując jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2016.1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2017.1369.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Wychodząc z tak przedstawionych granic kontroli Sądu, zawężonych rodzajem podniesionych zarzutów, stwierdzić przychodzi, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie można zgodzić się z całością przedstawionej tam argumentacji. W niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę rodzaj podniesionych zarzutów skargi, zarysowały się dwa zagadnienia sporne. Pierwsze związane jest z wykładnią pojęcia w którym Umawiające się Państwa posłużyły się art. 14 ust. 3 Konwencji tj. eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym. Drugie natomiast związane jest z prawidłowym rozumieniem określenia "miejsca zamieszkania lub siedziby" użytego przez Umawiające się Państwa w art. 20 ust. 6 lit. a Konwencji. Przechodząc do rozstrzygnięcia pierwszego ze spornych zagadnień przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. W ust. 2 art. 14 Konwencji przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Z kolei w myśl najbardziej interesującego z punktu widzenia niniejszej sprawy art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zdaniem organu pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organu do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zdaniem organu, badawczy statek morski, na którym Skarżący jest zatrudniony w charakterze geofizyka, jest wykorzystywany do poszukiwań podmorskich złóż węglowodorów, skutkiem czego nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Z kolei Skarżący uważa, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co jego zdaniem wynika, po pierwsze z zapisu samej Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. g określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Po wtóre zauważył Skarżący, że w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, że znaczenie tego pojęcia jest szersze niż powszechnie przyjęte. Dodatkowo Skarżący odwołał się do regulacji kodeksu morskiego gdzie zdefiniowane zostało pojęcie "statku morskiego". W tak zarysowanym sporze zdaniem Sądu rację przyznać należy organowi interpretacyjnemu. Definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia na czym w istocie transport ma polegać. Bezskutecznie odwołuje się Skarżący do definicji "statku morskiego" zawartego w kodeksie morskim, gdyż ta odnosi się do eksploatacji jednostek pływających w danej rodzaju działalności, co nie oznacza że eksploatowane są one wszystkie w transporcie międzynarodowym. Poniekąd słusznie Skarżący powołuje się na komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD, który to odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie ów komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową ani nie ma charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich posłużono się (Dz.U. UE L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206) w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie jak: - holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, - pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, - naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, - ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. Żadna z objętych wskazanymi kodami usług transportu morskiego nie odnosi się do statków badawczych. Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", który jest zbieżny z wynikami wykładni dokonanej przez organ interpretacyjny przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U. UE L 2009.141.29). W art. 2a zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską" co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b wzmiankowanego artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków – pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. W związku z powyższym zgodzić się należy ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza, więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo wyroki WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16 czy z dnia 8 lutego 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1502/16). Odmienny pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej o sygn. IBPBII/1/415- 862/12/A wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 stycznia 2013 r. na którą powołuje się skarżący, nie mógł wpłynąć na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, bowiem nie ma ona charakteru normatywnego, i w żaden sposób organu nie wiązała przy ocenie wniosku Skarżącego. W tym kontekście nie sposób uznać za słuszny podniesiony w skardze zarzut z art. 14 a O.p. W zaskarżonej interpretacji trafnie zatem przyjęto, że statek, na którym Skarżący był zatrudniony, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Skarżący świadczył bowiem pracę na statku badawczym, który nie był w ogóle wykorzystywany do transportu. Oznacza to, że do Skarżącego nie może mieć zastosowanie regulacja z art. 14 ust. 3 Konwencji, przewidująca opodatkowanie dochodów tam wskazanych w Norwegii. W konsekwencji prawidłowo organ interpretacyjny wziął pod uwagę zapisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajami na terenie obszarów morskich których, w okresie 2014 – 2016 Skarżący świadczył pracę, jak też uwzględnił okoliczność, że praca taka była świadczona także na obszarach jurysdykcji państw, z którymi Polska nie ma zawartych takich umów, co w ostatecznym rozrachunku oznacza, że dochody uzyskiwane przez Skarżącego w stanie faktycznym podatnym we wniosku będą, co do zasady podlegały tylko w Polsce. Inaczej rzecz przedstawia się w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego w okresie maj-czerwiec 2016 roku z tytułu pracy najemnej w morskiej strefie przybrzeżnej Norwegii. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 6 lit. a Konwencji pensje, wynagrodzenia i inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą w tym wypadku miejsce zamieszkania w Polsce, w związku z pracą najemną powiązaną z działalnością prowadzoną w morskiej strefie przybrzeżnej, wykonywaną w tym wypadku w Norwegii, podlegają opodatkowaniu tylko w Norwegii. Bezsporne między stronami jest to, że praca Skarżącego wskazana w stanie faktycznym wniosku była powiązana z działalnością w morskiej strefie przybrzeżnej, która w rozumieniu art. 20 ust. 2 Konwencji oznacza działalność prowadzoną w związku z badaniem lub eksploatacją dna morskiego i podglebia, oraz ich zasobów naturalnych. Niemniej jednak organ interpretacyjny zakwestionował możliwość opodatkowania dochodów Skarżącego z tego tytułu w Norwegii, gdyż jego zdaniem nie został spełniony warunek wykonywania pracy najemnej dla pracodawcy posiadającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w Norwegii (art. 20 ust. 6 lit. a zd. 2 Konwencji). Zdaniem Sądu z takim stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić. Przypomnieć należy, że kontrolowana sprawa rozstrzygana jest w postępowaniu interpretacyjnym, które charakteryzuje się tym iż organ "porusza się" w granicach stanu faktycznego zakreślonego we wniosku lub w jego uzupełnieniu i zajmując własne stanowisko, organ interpretacyjny ani nie może pomijać niektórych elementów stanu faktycznego ani też przyjmować ustaleń niemających tam zakorzenienia. Nie może budzić wątpliwości, że użyty w komentowaniu art. 20 ust. 6 lit. a zd. 2 Konwencji łączniku podatkowy "miejsce zamieszkania lub siedziba" należy interpretować zgodnie ze znaczeniem nadanym mu art. 4 Konwencji, co trafnie podkreśla się w skardze. Zgodnie zaś z ust. 1 wzmiankowanego artykułu Konwencji określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Organ interpretacyjny przyjął zatem zawężony, formalnoprawny charakter łącznika rezydencji podatkowej (do celu podatkowego) wyznaczającego związek danego podmiotu z terytorium Państwa nakładającego podatek. Można rzec, że organ określił więzi przedsiębiorstwa zatrudniającego Skarżącego z Norwegią tylko w aspekcie jurysdykcji krajowej z pominięciem regulacji art. 4 Konwencji, pomijając przede wszystkim to, że taka więź jest oceniana z punktu widzenia ustawodawstwa norweskiego. Dany podmiot zostaje uznany za rezydenta podatkowego wtedy, gdy spełnione zostają przesłanki określane przepisami prawa konkretnego państwa. Na gruncie niniejszej sprawy nie jest wystarczające sięgnięcie do regulacji cywilnoprawnej odnoszącej się do siedziby osoby prawnej. Zgodnie bowiem z komentarzem do art. 4 Modelowej Konwencji OECD przy interpretacji łącznika zarządu należy kierować się nie względami formalnoprawnymi lecz funkcjonalnymi. We współczesnej praktyce podatkowej, w związku z rozwojem stosunków politycznych, społecznych i gospodarczych stopniowo odchodzi się od kryteriów o charakterze formalnoprawnym na rzecz łączników, które wyznaczają faktyczne więzi podatnika z państwem, które to się określa mianem łączników efektywnych "funkcjonalnych". Takim łącznikiem podatkowym, który znajduje zastosowanie w krajowych systemach podatkowych wyróżnia się między innymi zarząd jako siedzibę efektywną tj. miejsce, z którego wychodzą najważniejsze dla funkcjonowania podatnika polecenia, innymi słowy miejsce jego rzeczywistego zarządzania (zob. A. Biegalski – Komentarz do art. 4, w: Modelowa Konwencja OECD. Komentarz. Pod red. B. Brzezińskiego, Warszawa 2010 r.). Powyższe uwagi powiązać należy z elementami stanu faktycznego wskazanymi we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżący bowiem jasno i dobitnie wskazał, że zatrudniające go przedsiębiorstwo, pomimo posiadania statutowej siedziby na wyspie Man (terytorium zależne Wielkiej Brytanii) posiada faktyczny zarząd na terenie Norwegii czyli innymi słowy centrum zarządzania tego przedsiębiorstwa znajduje się w Norwegii. Podkreślił, że pracodawca ten nie posiada zakładów ani stałych placówek poza Norwegią i stamtąd otrzymuje swoje wynagrodzenie. Rekapitulując, organ interpretacyjny bez odniesienia się do tych elementów wniosku, mogących mieć wpływ na ustalenie rezydencji podatkowej przedsiębiorstwa zatrudniającego Skarżącego, bezpodstawnie uznał, kierując się li tylko łącznikiem formalnoprawnym (miejscem siedziby statutowej), że przedsiębiorstwo to nie jest rezydentem norweskim, w związku z czym do Skarżącego w sytuacji przedstawionej we wniosku w odniesieniu do dochodów z pracy najemnej świadczonej na statku badawczym w morskiej strefie przybrzeżnej Norwegii nie będzie miała zastosowania regulacja wynikająca z art. 20 ust. 6 lit. a Konwencji. Tym samym uzasadniony jest zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego art. 20 ust. 6 lit. a w związku z art. 4 ust. 1 Konwencji, które to naruszenie w sposób oczywisty miało wpływ na treść rozstrzygnięcia. Powyższe odpowiada art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 146 p.p.s.a. i skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej interpretacji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego, Sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny związany będzie z zawartymi powyżej wskazaniami co do wykładni przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji dokona ponownej oceny wniosku Skarżącego w zakresie przysługiwania mu, w określonym zakresie, ulgi podatkowej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. oraz w zakresie sposobu rozliczania się z uzyskiwanych dochodów w trakcie roku podatkowego to jest z uwzględnieniem ewentualnie przysługującej mu ulgi abolicyjnej.