II FSK 1099/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3273/16 w sprawie ze skargi A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 28 listopada 2017 r., sygn. III SA/Wa 3273/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Ministra Finansów z 22 sierpnia 2016 r., nr [...], o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku A. (dalej także jako "Wnioskodawca") o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, że wspiera obywateli Rzeczypospolitej Polskiej oraz Stanów Zjednoczonych Ameryki wyjeżdżających do uczelni lub jednostek naukowych państwa drugiej strony w celu odbycia części studiów wyższych, studiów doktoranckich, stażu naukowego albo wzięcia udziału w innych formach kształcenia, prowadzenia zajęć dydaktycznych lub badań naukowych. Zadanie to Wnioskodawca realizuje w szczególności poprzez przyznawanie stypendiów określonym kategoriom polskich i amerykańskich obywateli (dalej jako: "stypendyści"). Stypendia są przyznawane na podstawie publicznych konkursów, zaś warunki ich przyznawania są określone w publicznie dostępnym regulaminie przyznawania stypendiów, zatwierdzonym przez organy skarżącej. Z wyłonionymi w drodze konkursu stypendystami zawierane są z kolei pisemne umowy stypendialne, które regulują szczegółowy zakres przyznawanych stypendiów. W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania: 1) czy przychody uzyskane przez stypendystów z tytułu stypendiów oraz świadczeń dodatkowych są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie współpracy w ramach A., sporządzonej w Waszyngtonie 10 marca 2008 r. (Dz. U. z 2009 r., Nr 26 poz. 158, dalej jako: "umowa bilateralna"); 2) czy strona, działając jako płatnik w związku z wypłatą stypendiów oraz świadczeń dodatkowych, ma prawo do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ww. przepisów i tym samym nie jest zobowiązana do potrącania zaliczek na PIT od ww. przychodów? Pismem z 23 maja 2016 r. Minister Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez: a) przeformułowanie pytań, które powinny być związane z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będącymi przedmiotem interpretacji indywidualnej oraz przyporządkowane do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz dotyczyć indywidualnej sprawy skarżącej; b) przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w odniesieniu do wszystkich przeformułowanych pytań. W odpowiedzi na wezwanie organu strona podniosła, że powołane we wniosku przepisy umowy bilateralnej dotyczą jej sytuacji prawnopodatkowej, a zatem organ jest obowiązany do wydania interpretacji indywidualnej w zakresie pytań wskazanych we wniosku, bez konieczności ich przeformułowania. Strona dodała, że oparcie interpretacji indywidualnej wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłoby do sytuacji, w której organ dokonałby wykładni przepisów prawa sprzecznej z hierarchią źródeł określoną w Konstytucji. Przedstawiając własne stanowisko, co do pytań zadanych we wniosku, strona wskazała, że w jej ocenie przychody uzyskane przez stypendystów z tytułu stypendiów oraz świadczeń dodatkowych są zwolnione z PIT na podstawie art. 10 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 umowy bilateralnej, zaś strona, działając jako płatnik w związku z wypłatą stypendiów oraz świadczeń dodatkowych, nie jest zobowiązana w związku z tym do potrącania zaliczek na PIT od ww. przychodów. Postanowieniem z 6 lipca 2016 r. Minister Finansów pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej uznając, że pomimo wezwania nie uzupełniono wniosku w prawidłowy sposób. Postanowienie to zostało następnie utrzymane w mocy postanowieniem z 22 sierpnia 2016 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy materialnego prawa podatkowego, a umową bilateralna nie jest ani umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, ani umową dotyczącą problematyki podatkowej. Sąd pierwszej instancji uchylając powyższe postanowienie stwierdził, że organ interpretacyjny był obowiązany udzielić interpretacji w zakresie wskazanym przez Wnioskodawcę. Zdaniem sądu, ww. umowa bilateralna zawiera "przepisy prawa podatkowego" i jednocześnie jest "ratyfikowaną przez Rzeczpospolitą Polską inną umową międzynarodową dotyczącą problematyki podatkowej", o czym mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej jako: "o.p."). Postanowienie organu o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej narusza zatem art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 14a i art. 169 w zw. z art. 14h, a także art. 121 w zw. z art. 14h o.p. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł pełnomocnik organu. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 169 § 4 o.p. w zw. z art. 14h o.p. oraz w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 o.p. oraz w zw. z art. 10 ust. 1, art. 4 ust. 1i ust. 2 pkt 1 umowy bilateralnej, poprzez niezasadne uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ zobligowany był do wydania interpretacji indywidualnej; sąd w nieuprawniony sposób przyjął, że wniosek strony przeciwnej spełnia wszystkie wymogi formalne; tymczasem organ zasadnie pozostawił bez rozpatrzenia dotknięty brakami formalnymi wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej, gdyż dotyczył on wykładni art. 10 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 umowy bilateralnej, które nie są przepisami prawa podatkowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 4 o.p. w zw. z art. 121 § 1 i § 2 o.p. oraz w zw. z art. 14h o.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że w wyniku wydania postanowienia w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej naruszona została zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 2. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 3 pkt 1 i 2 o.p. w zw. z art. 10 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 umowy bilateralnej oraz w zw. z art. 14b § 1 i § 3 o.p., poprzez niezasadne przyjęcie, że wskazane we wniosku strony przeciwnej postanowienia umowy bilateralnej stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 o.p.; błędna wykładnia powyższych norm doprowadziła sąd do niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 3 pkt 1 i 2 o.p. w zw. z art. 10 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 umowy bilateralnej w zw. z art. 169 § 4 o.p., gdyż sąd doszedł do nieuprawnionego wniosku, że organ zobowiązany był do udzielenia interpretacji indywidualnej. Z uwagi na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz orzeczenie o kosztach postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. Istota zarzutów kasacyjnych sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przepisy art. 10 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 umowy bilateralnej, o których interpretację wnioskowała strona, stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 o.p., a w konsekwencji czy mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, wydanej w trybie art. 14b o.p. Autor skargi kasacyjnej argumentuje, że nie są to przepisy prawa podatkowego bowiem nie wykazują one "relewancji podatkowej", tj. nie przekładają się w jakikolwiek sposób na sferę praw i obowiązków podatkowych Wnioskodawcy. Stanowisko to jest błędne i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 1 o.p., organ interpretacyjny na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przez "przepisy prawa podatkowego" należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 o.p.). Umowa bilateralna, zawarta 10 marca 2008 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie współpracy w ramach A., została ratyfikowana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej 2 października 2008 r. i zgodnie z oświadczeniem rządowym z dnia 5 stycznia 2009 r. (Dz. U. z 2009 r., Nr 26, poz. 159) weszła w życie 13 listopada 2008 r. Bezsprzecznie zatem umowa ta jest ratyfikowaną umową międzynarodową w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. i stanowi źródło prawa powszechnie obowiązującego w Polsce (art. 87 Konstytucji RP). Do rozstrzygnięcia pozostaje jedynie to, czy postanowienia tej umowy, dotyczą "problematyki podatkowej". W myśl art. 10 ust. 1 tej umowy, stypendia i świadczenia, o których mowa w art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w Rzeczpospolitej Polskiej i Stanach Zjednoczonych Ameryki, zgodnie z przepisami wewnętrznymi państw obu Stron. Wspomniany art. 4 ust. 1 wskazuje, że Komisja realizuje swoje główne zadanie w szczególności poprzez przyznawanie stypendiów, między innymi: (pkt 1) polskim i amerykańskim kandydatom, posiadającym co najmniej tytuł zawodowy licencjata lub równorzędny, stopień naukowy lub stopień w zakresie sztuki, ubiegającym się o wyjazd do uczelni państwa drugiej Strony w celu odbycia części studiów wyższych, studiów doktoranckich, staży naukowych albo wzięcia udziału w innej formie kształcenia. Z kolei art. 4 ust. 2 pkt 1 wskazuje, że Komisja może realizować swoje zadanie także poprzez między innymi pokrywanie stypendystom kosztów podróży do państwa drugiej Strony i z powrotem oraz w państwie pobytu, kosztów zakupu polisy ubezpieczeniowej i opłat wizowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brzmienie art. 10 ust. 1 cyt. umowy bilateralnej nie pozostawia wątpliwości, że przepis ten dotyczy problematyki podatkowej, w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Za "przepisy dotyczące problematyki podatkowej" należy uznać przepisy wyrażające normy prawne, a więc reguły określonego zachowania w sferze praw i obowiązków podatkowych. Inaczej rzecz ujmując, o tym czy przepis dotyczy problematyki podatkowej decyduje przedmiot regulacji, którym są prawa i obowiązki podatkowe. Trzeba przy tym zaznaczyć, że całą postać normy prawnej może niekiedy wyznaczać nie jeden lecz kilka przepisów prawa. Mamy wówczas do czynienia z tzw. rozczłonkowaniem treściowym normy prawnej (zob. szerzej: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 118). Takie rozczłonkowanie treściowe normy prawnej, co do zasady, nie wpływa na przedmiot regulacji. Każdy z przepisów wyrażający całą lub tylko część normy postępowania w sferze praw i obowiązków podatkowych jest przepisem prawa podatkowego. Dlatego, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, bez znaczenia dla oceny charakteru art. 10 ust. 1 umowy bilateralnej jest zawarte w tym przepisie odesłanie do przepisów krajowych każdej z umawiających się stron tej umowy. Nie zmienia to charakteru art. 10 ust. 1 tej umowy, który bez wątpienia dotyczy problematyki podatkowej. Wobec powyższego za niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni art. 3 pkt 1 i 2 o.p. w zw. z art. 10 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 2 umowy bilateralnej oraz w zw. z art. 14b o.p. W konsekwencji niezasadne są też pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Strona występująca z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej art. 10 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 umowy bilateralnej, miała prawo oczekiwać od organu interpretacyjnego merytorycznej odpowiedzi, czy prawidłowe jest jej stanowisko, że przepisy te dają podstawę do zwolnienia z podatku dochodowego stypendiów oraz świadczeń dodatkowych wypłacanych przez stronę na podstawie tej umowy. Jeżeli organ interpretacyjny uważa, że przywołane przepisy umowy bilateralnej nie dają podstaw do takiego zwolnienia, i że niezbędne jest w tym zakresie odwołanie się także do przepisów prawa krajowego, to powinien dać temu wyraz w wydanej interpretacji indywidualnej. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 i 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, a w razie gdy ocena ta jest negatywna, zawiera także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W tej sprawie nie było podstaw do wzywania strony w trybie art. 169 § 4 o.p. w zw. z art. 14h o.p. do przeredagowania pytań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie jest brakiem formalnym wniosku wskazanie w nim przepisów art. 10 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 umowy bilateralnej, jako przepisów z których strona wywodzi prawo do zwolnienia podatkowego wypłacanych stypendiów. Słusznie zatem sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że organ interpretacyjny nie był uprawniony do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Wniosek ten spełniał bowiem wszystkie wymogi formalne, w szczególności dotyczył wykładni przepisów prawa podatkowego. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.