I SA/Rz 510/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2017 r. sprawy ze skargi M. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej M. F. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną indywidualną interpretacją z dnia [...] marca 2017r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku M.F. (zwanej dalej Wnioskodawczynią bądź Skarżącą) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania wierzytelności w drodze darowizny oraz spłaty tej wierzytelności wraz z należnymi odsetkami, stwierdził że stanowisko Skarżącej w zakresie : otrzymania wierzytelności w drodze darowizny - jest prawidłowe; - spłaty otrzymanej w drodze darowizny wierzytelności wraz z należnymi odsetkami - jest nieprawidłowe. W treści złożonego wniosku Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe polegające na tym, że w niedalekiej przyszłości spodziewa się otrzymać od córki wymagalną wierzytelność z 2008 r., której nadano klauzulę wykonalności. Wierzytelność wynika z niezapłacenia przez kontrahenta części ceny sprzedaży nieruchomości i jest zabezpieczona hipoteką. W tej sytuacji Wnioskodawczyni zapytała, czy w związku z otrzymaniem w drodze darowizny wymagalnej wierzytelności, osiągnie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz, czy ewentualne późniejsze spłacenie wierzytelności wraz z odsetkami wynikającymi z należności głównej, będzie skutkowało powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawczyni, ponieważ nabycie wymagalnej wierzytelności będzie wiązało się z opodatkowaniem podatkiem od spadków i darowizn, jej otrzymanie nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Również ewentualna późniejsza spłata tej wierzytelności i odsetek od należności głównej nie będzie wiązała się dla Wnioskodawczyni z powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Będzie to bowiem spłata wierzytelności, której nabycie już wcześniej podlegało opodatkowaniu (podatkiem od spadków i darowizn - gdzie zastosowanie miało zwolnienie). Przedmiotem darowizny będzie prawo majątkowe. Zatem spłata wierzytelności nie powoduje przyrostu w majątku obdarowanego, gdyż wierzytelność przed jej wykonaniem była już elementem majątku obdarowanego. Domaganie się spłaty sumy wierzytelności stanowi jedynie realizację wcześniej nabytego w formie darowizny prawa majątkowego. Odrębne opodatkowanie tej kwoty podatkiem od spadków i darowizn oznaczałoby podwójne opodatkowanie tej samej wartości tym podatkiem oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co stanowiłoby naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) - zwanej dalej pdof. Celem wyłączenia spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych czynności opodatkowanych podatkiem od spadków i darowizn jest uniknięcie podwójnego opodatkowania tych samych kwot. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe w zakresie skutków podatkowych otrzymania wierzytelności w drodze darowizny. Natomiast w zakresie spłaty otrzymanej w drodze darowizny wierzytelności wraz z należnymi odsetkami, powołując się na zasadę powszechności opodatkowania oraz art. 11 ust. 1 pdof., podkreślił że przychodami, co do zasady, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wskazał, ze jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie szeroko pojętych praw majątkowych, do których zaliczyć można: prawa rzeczowe (prawo własności, użytkowanie wieczyste, prawa rzeczowe ograniczone), wierzytelności, czyli prawa wierzyciela do żądania od dłużnika pewnego zachowania się, prawa na dobrach niematerialnych o charakterze majątkowym (ich przedmiotem są dobra niematerialne, np. utwory, wynalazki), prawa rodzimie o charakterze majątkowym (np. prawo do świadczeń alimentacyjnych), prawo do spadku. Wierzytelność natomiast to przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego. Organ wskazał też, że do przychodów z innych źródeł należy zaliczyć każdy przychód, który spełnia łącznie dwa warunki: po pierwsze - nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 pdof., a po drugie - nie jest wyłączony z przedmiotowego zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 pdof. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r., poz. 205 ze zm.)- zwanej dalej p.s.d. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 p.s.d., podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny, polecenia darczyńcy. W ocenie organu interpretacyjnego, na opisane przez Skarżącą zdarzenie przyszłe składają się dwa zdarzenia prawne, podlegające odrębnym reżimom prawa podatkowego : nabycie prawa majątkowego w drodze darowizny oraz realizacja tego prawa. Organ stwierdził, że konsekwencją nabycia w drodze darowizny prawa majątkowego jest nieodpłatny przyrost majątkowy po stronie Skarżącej. Przejmując w drodze darowizny wierzytelność - w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 pdof. – Skarżąca podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, wobec czego nabycie to nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 pdof. Natomiast otrzymanie środków pieniężnych tytułem zapłaty należności głównej spowoduje uzyskanie przez Wnioskodawczynię przychodu z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 pdof. Z kolei wypłacone Wnioskodawczyni odsetki naliczone od wierzytelności stanowią przychód z innych źródeł określony w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 pdof. Odsetek za zwłokę nie można bowiem utożsamiać ze świadczeniem głównym - mają one charakter uboczny względem świadczenia głównego, gdyż są skutkiem niewykonania zobowiązań. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca podkreśliła, że wydana interpretacja jest dla niej krzywdząca, gdyż nie uwzględnia faktu że ewentualna spłata otrzymanej w darowiźnie wierzytelności oraz odsetek od należności głównej, jest jedynie spłatą wierzytelności, której nabycie już wcześniej podlegało opodatkowaniu, dlatego spłata wierzytelności nie spowoduje przyrostu w majątku obdarowanego. Elementem tego majątku przedmiotowa wierzytelność była bowiem już z chwilą jej nabycia. Odrębne opodatkowanie tej kwoty podatkiem od spadków i darowizn oznaczałoby podwójne opodatkowanie tej samej wartości tym podatkiem oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co stanowiłoby naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 pdof. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzuciła organowi naruszenie: - przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9 , art. 18, art. 20 ust.1 pdof.– poprzez ich błędną wykładnię; - przepisu art. 14e §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.) – zwanej dalej OP., na skutek braku zamiany stanowiska. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że jej zdaniem ewentualna spłata otrzymanej w darowiźnie wierzytelności i odsetek od należności głównej nie będzie wiązała się z powstaniem przychodu, gdyż będzie to jedynie spłata wierzytelności, której nabycie już wcześniej podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Ponieważ przedmiotem darowizny będzie to prawo majątkowe - sama jego realizacja poprzez spłatę wierzytelności nie spowoduje przyrostu w majątku obdarowanej. W ocenie Skarżącej, przedstawiony przez organ podatkowy pogląd dotyczący opodatkowania faktycznej spłaty wierzytelności jest błędny, gdyż do przysporzenia w majątku Wnioskodawczyni dochodzi w momencie, w którym otrzymuje on wierzytelność w drodze darowizny. W tym momencie obdarowany otrzymuje prawo do domagania się spłaty wierzytelności. Późniejsza spłata wierzytelności nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż nie stanowi kolejnego przysporzenia dla Wnioskodawczyni. Przyjęcie odmiennej interpretacji przepisów prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu - pierwszy raz nabycie wierzytelności podlegałoby opodatkowaniu w momencie otrzymania, a drugi w momencie spłaty wierzytelności – byłoby wobec tego sprzeczne z art. 2 ust. 1 pkt 3 pdof. Skarżąca zarzuciła organowi niekonsekwencję, polegającą na uznaniu że wprawdzie samo nabycie wierzytelności nie będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego w PIT, to jednak późniejsza spłata tej wierzytelności wraz z odsetkami rodzić będzie konsekwencje podatkowe na gruncie tego podatku. W ocenie Skarżącej pogląd ten abstrahuje od istoty wierzytelności jako przedmiotu darowizny, zaprzecza istocie zwolnienia podatkowego w podatku od spadków i darowizn oraz wyłączenia zawartego w art. 2 ust. 1 pkt 3 pdof. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 1066 ze zm.) kompetencją sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2017 r., poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej: P.p.s.a., której art. 57a wskazuje że Sąd, orzekając w sprawie dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W treści skargi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9 , art. 18, art. 20 ust.1, pdof., poprzez ich błędną wykładnię. W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma przepis art. 2 ust 1 pkt 3 pdof., wyłączający z zakresu zastosowania tej ustawy przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn – czyli zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 p.s.d. - nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny. Wykładni powołanych przepisów, jak również pozostałych norm prawa podatkowego należy dokonywać łącznie, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy i zasadą zupełności unormowania, bacząc aby zastosowana wykładnia nie pozbawiała sensu części wprowadzonych uregulowań. Celem wyłączenia spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych czynności opodatkowanych podatkiem od spadków i darowizn jest uniknięcie podwójnego opodatkowania tych samych kwot. Uwzględnić należy zatem argument Skarżącej, że potraktowanie przez organ poczynionej na jej rzecz darowizny jako dwóch czynności prawnych, do których zastosowanie mają inne reżimy prawne, a w konsekwencji odrębne opodatkowanie czynności przekazania darowizny oraz czynności zaspokojenia darowanej wierzytelności – w przypadku wierzytelności z tytułu sprzedaży nieruchomości – zaprzecza celowi wprowadzenia wyżej opisanych rozwiązań derogacyjnych. Innymi słowy, skoro wolą ustawodawcy było usytuowanie czynności darowizny w reżimie odpowiedzialności podatkowej regulowanej ustawą o podatku od spadków i darowizn, to unormowanie to odnosi się nie tylko do samej konsensualnej czynności prawnej, ale obejmuje również jej skutki w postaci przeniesienia prawa – czyli zawiera w sobie również późniejszy etap egzekwowania otrzymanego prawa, w tym również wykonanie wierzytelności. Nie można jednak pominąć - na co nie zwróciła uwagi żadna ze stron postępowania - że wierzytelność będąca przedmiotem darowizny, z uwagi na zaszłości wynikające z poprzednich etapów obrotu gospodarczego – nie w każdym przypadku, z puntu widzenia fiskalnego, będzie prawem "czystym" tj. nieobciążonym obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym, z innego tytułu. Z tego względu udzielenie uniwersalnej odpowiedzi w kwestii skutków prawnych darowania wierzytelności jest narażone na ryzyko nadinterpretacji. W przedmiotowej sprawie organ miał jednak wiedzę o jaki rodzaj wierzytelności chodzi i był w stanie udzielić wyczerpującej odpowiedzi na pytanie podatnika. Przechodząc do kwestii analizy wierzytelności jako przedmiotu darowizny należy podkreślić znaczącą różnicę pomiędzy reżimem podatkowym a cywilnym. O ile w prawie cywilnym przedmiotem darowizny może być zarówno prawo rzeczowe, jak i prawo obligacyjne ( np. wierzytelność), bez istotnej różnicy w obszarze skutków prawnych takiej darowizny, o tyle na gruncie prawa podatkowego różnice te są istotne. Wierzytelność bowiem – jak postuluje sama Skarżąca - jest prawem osoby uprawnionej do domagania się od podmiotu zobowiązanego zapłaty określonej kwoty pieniężnej, w określonym terminie. Jest to definicja cywilno-prawna. Z podatkowego puntu widzenia, z prawem wierzyciela do domagania się od dłużnika zapłaty określonej kwoty pieniężnej, immanentnie związany jest obowiązek podatkowy tego wierzyciela z tytułu uzyskanego przez niego przychodu. Zapłata, czyli wykonanie wierzytelności, stanowi bowiem przychód wierzyciela, podlegający co do zasady opodatkowaniu według zasad określonych w pdof. Z chwilą czynienia takiej wierzytelności przedmiotem obrotu prawnego aktualizuje się zasada: nemo plus iuris transfere potest quam ipse habet. W braku przepisów szczególnych, nabywca może nabyć tylko tyle praw, ile przysługiwało zbywcy. Dla wyjaśnienia praktycznego znaczenia powyższych uwag na gruncie prawa podatkowego, można posłużyć się najprostszym szablonem obrotu gospodarczego, w którym wierzyciel, dysponujący wierzytelnością z określonego tytułu prawnego, w pierwszej kolejności egzekwuje ją od dłużnika, następnie uiszcza należny z tego tytułu podatek dochodowy, końcowo zaś dokonuje darowizny kwoty pozostałej ze zrealizowanej już wierzytelności. Darowizna taka nieobarczona obowiązkami darczyńcy- w sposób pełny korzysta z wyłączenia zawartego w art. 2 ust. 1 pkt 3 pdof. W sytuacji jednak, gdy wierzyciel decyduje się przekazać tytułem darowizny, przysługującą mu niezrealizowaną jeszcze wierzytelność, otwarta pozostaje kwestia jej ewentualnego obciążenia obowiązkiem podatkowym. W takim przypadku – mimo, że sama darowizna nie podlega reżimowi podatku dochodowego, obdarowany wchodząc w prawa i obowiązki darczyńcy – w efekcie umowy darowizny, obciążony zostanie podatkiem dochodowym stanowiącym immanentną część otrzymanej wierzytelności. Przeciwne stanowisko prowadziłoby bowiem do pozbawienia Skarbu Państwa należności podatkowej z tytułu przychodu darczyńcy. Istnieją jednak wyjątki od powyższej zasady, związane z różnym uregulowaniem momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od konkretnego źródła przychodu. W przedmiotowej sprawie darowana wierzytelność wynika z niezapłaconej części ceny sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z art. 19 pdof., zarówno w obecnym brzmieniu jak i wg. stanu obowiązującego w chwili zawarcia umowy sprzedaży, obowiązek podatkowy dotyczący źródła przychodu, jakim jest sprzedaż nieruchomości, powstaje niezależnie od tego czy zbywca otrzymał należne pieniądze tj. czy cena sprzedaży została faktycznie zapłacona. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 19 pdof. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 pdof., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Moment postania obowiązku podatkowego związany jest zatem nie chwilą faktycznego uzyskania przychodu, ale z chwilą zawarcia umowy sprzedaży, wedle której określony przychód staje się należny. Faktu tego nie zmienia nawet późniejsze rozwiązanie umowy ( por. wyrok NSA z 29 października 2016r. II FSK 2412/14; wyrok NSA z 30 marca 2012r. II FSK 1601/10). Biorąc zatem pod uwagę powyższe rozważania oraz cechy wierzytelności mającej być przedmiotem darowizny należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja podatkowa jest błędna. Skarżąca otrzymać ma bowiem wierzytelność z tytułu niezapłaconej ceny zakupu nieruchomości czyli wierzytelność "czystą", z tytułu wykonania której obowiązek podatkowy powstał w chwili zawarcia umowy sprzedaży. Skoro zatem obowiązek podatkowy powstał już u darczyńcy (a być może został też wykonany), obciążanie nim obdarowanego nie znajduje podstawy prawnej. Skarżąca nie powinna być zatem obciążona obowiązkiem w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu, otrzymanej w drodze darowizny, wierzytelności wynikającej z umowy sprzedaży nieruchomości, nie z samego faktu nabycia darowizny wyłączonej z zakresu działania pdof., ale z uwagi na szczególny przypadek otrzymania w drodze darowizny wierzytelności, nieobciążonej obowiązkiem podatkowym darczyńcy. Prawidłowe jest jednakże stanowisko organu w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym odsetek od wierzytelności głównej, będących przedmiotem tej samej darowizny. Przekazana w drodze darowizny wierzytelność, w części dotyczącej odsetek, nie jest bowiem wierzytelnością "czystą", gdyż jako należność o nieokreślonej wysokości nie mogła – przeciwieństwie do należności głównej - podlegać opodatkowaniu "z góry" u darczyńcy. Potencjalny obowiązek podatkowy jest zatem immanentną cechą tej części darowanej wierzytelności, do czasu jej ewentualnego spełnienia. Obdarowany nie mógł bowiem otrzymać więcej, aniżeli posiadał darczyńca w sposób wolny od obciążeń. Należy zatem zaaprobować stanowisko organu odwołujące się do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 pdof. Wobec powyższego, wniesiona skarga okazała się w części zasadna, co obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 §1 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a, zasądzając zwrot kwoty uiszczonego wpisu - 200 zł., zwrot kwoty opłaty skarbowej od przedłożonego dokumentu pełnomocnictwa procesowego - 17 zł., a także wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w kwocie 240 zł. na podstawie §3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31 poz. 153).