III SA/Wa 1680/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej też "Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawczyni", "Kredytobiorca" albo "Podatnik") złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawczyni w 2006 r. zaciągnęła wraz z innymi spółkami z grupy [...] kredyt konsorcjalny na podstawie umowy z dnia [...] kwietnia 2006 r. ("Umowa kredytu"), gdzie kredytodawcami były banki polskie (w tym jeden z nich wyznaczony jako agent kredytu, zwany dalej "Agentem"), zaś kredytobiorcami 3 spółki z grupy [...] z siedzibami również w Polsce. W roku 2014 nastąpiła zmiana jednego z kredytodawców (na mocy umowy cesji), stała się nim spółka z siedzibą w Luksemburgu, która nie jest bankiem ("Nierezydent"). Spółka ta, o ile orientuje się Wnioskodawczyni, nie posiada zakładu w Polsce. Spółki te dokonują spłaty odsetek (w tym odsetek za opóźnienie) od ww. kredytu, w tym czyni to Kredytobiorca. Odsetki spłacane są bezpośrednio przez jedną ze spółek z grupy do jednego z kredytodawców (polski bank), który następnie (jako agent kredytu) dokonuje redystrybucji otrzymanych kwot i wypłaca je m.in. wspomnianemu podmiotowi zagranicznemu. Spółka płacąca odsetki za każdy razem otrzymuje od Agenta szczegółowe zestawienie, jakie zobowiązania, i których kredytodawców, zostają spłacone. Po każdej spłacie spółka płacąca dostaje też informację, jak Agent rozliczył wpłatę w zakresie tego, ile otrzymał każdy z wierzycieli. Stąd też wynikają wątpliwości Kredytobiorców, bo księgowań dokonują głównie na podstawie tych pism, gdzie widać, że odsetki są wypłacane dla Nierezydenta, choć bezpośrednio w przepływach finansowych spółki płacącej tego nie widać. Na podstawie tych pism spółka płacąca wystawia noty obciążeniowe na pozostałych kredytobiorców, na podstawie których zwracają oni kwoty spłaconych i przypadających na nich odsetek. Innymi słowy bank Agent przesyła pismo, w którym jest określone, jaka spółka od jakiego kredytu i w jakiej wysokości ma zapłacić odsetki, i tak też były one płacone przez poszczególne spółki. Gdy Kredytobiorca płacił wszystkie odsetki (np. miał akurat odpowiednie środki na koncie), wówczas na podstawie pisma banku odpowiednio obciążał właściwe spółki. Skarżąca zadała trzy pytania do powyższego opisu stanu faktycznego: 1. Czy Skarżąca w związku z zapłatą odsetek Nierezydentowi powinna płacić podatek u źródła? 2. Jeśli tak, to czy spółka płacąca (faktycznie spłacająca zobowiązania tak swoje, jak i pozostałych kredytobiorców) powinna być płatnikiem, czy też tylko w części przypadającej na jej zobowiązania (którymi nie obciąża innych kredytobiorców)? 3. Czy odsetki za opóźnienie stanowią opłaty karne wyłączone z przepisów o odsetkach w umowie międzynarodowej, czy zyski przedsiębiorstw, i w związku z tym są nieopodatkowane w Polsce? Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego odsetki wypłacane Nierezydentowi powinny być opodatkowane tylko w Luksemburgu. W zakresie pytanie drugiego Spółka oceniła, że w przypadku, gdy ona płaci zobowiązania także innych kredytobiorców, to wówczas tylko ona jest płatnikiem. Co do trzeciego pytania Wnioskodawczyni stanęła na stanowisku, że odsetki za opóźnienie muszą być uznane za "zyski przedsiębiorstwa" i nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. W dniu [...] lutego 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów (dalej też "Minister" albo "Organ") wydał interpretację indywidualną, w której uznał, że stanowisko Skarżącej w zakresie pytania pierwszego jest nieprawidłowe, a w zakresie dwóch pozostałych pytań jest prawidłowe. W uzasadnieniu Minister podkreślił, że z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że odsetki wypłacane są przez podmiot gospodarczy nie będący bankiem do podmiotu gospodarczego również nie będącego bankiem. Minister podkreślił, że istotnym w sprawie jest fakt, czy na dzień wypłaty odsetek są one odsetkami w związku z pożyczką udzieloną przez bank. Organ ocenił, że w rozpatrywanej sprawie, skoro nastąpiła zmiana jednego z kredytodawców (na mocy umowy cesji), stała się nim spółka z siedzibą w Luksemburgu, która nie jest bankiem, w dniu wypłaty odsetek nie stanowią one praw z pożyczki/kredytu udzielonej przez bank, gdyż doszło do zmiany strony umowy pożyczki/kredytu. Zdaniem Ministra powyższe przesądza, że odsetki płacone od wierzytelności przejętych przez podmiot z Luksemburga utracą charakter odsetek od pożyczek/kredytów udzielonych przez ten bank, z którym podpisana została umowa. Podkreślono, że podmiot niebędący bankiem nie może korzystać z przywileju zwolnienia od opodatkowania w państwie źródła przychodu z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez bank. Wskazano, że ust. 3 art. 11 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r., Nr 110, poz. 527, dalej "Konwencja"), jest wyjątkiem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji i musi być interpretowany w sposób ścisły, tj. wyłącznie odsetki wypłacane w związku z pożyczkami/kredytami udzielonymi przez bank zwolnione są w państwie źródła z opodatkowania. Za niedopuszczalne Minister uznał stosowanie wykładni rozszerzającej, zgodnie z którą odsetki wypłacane podmiotowi, który na dzień przyznania pożyczki/kredytu nie jest bankiem wymienionym w art. 11 ust. 3 Konwencji, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, tj. państwie źródła. W zw. z. powyższym Minister uznał, że na podstawie art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, dalej też "ustawa" lub "updop") dochód z tytułu odsetek wypłaconych przez Wnioskodawcę na rzecz Nierezydenta będzie podlegał na terytorium Polski opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Kończąc Minister potwierdził stanowisko Skarżącej w zakresie pytania drugiego oraz trzeciego. Skarżąca nie zgodziła się z wydaną interpretacją i wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. Minister w odpowiedzi na wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżąca złożyła skargę do Sądu zarzucając wydanej interpretacji naruszenie: 1. art. 11 ust. 2 Konwencji, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten nie obejmuje odsetek od kredytu udzielonego przez bank, a następnie przejętego przez podmiot nie będący bankiem; 2. art. 11 ust. 3 Konwencji, poprzez jego niewłaściwe zastosowania polegające na odmowie stosowania do odsetek od kredytu udzielonego przez bank, a następnie przejętego przez podmiot nie będący bankiem; 3. art. 3 ust. 2 Konwencji, poprzez wywodzenie z tego przepisu możliwości stosowania wykładnia celowościowej Konwencji. W uzasadnieniu Skarżąca stanęła na stanowisku, że sam charakter czynności bankowej zyskują one w momencie udzielenia, a nie spłaty, dlatego tez kredyt czy pożyczka udzielone przez bank pozostają takimi, gdyż tak zostały udzielone, a okoliczność, komu są spłacane, nie powoduje, iż tracą charakter "bankowy". W odpowiedzi na skargę Szef Krejowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazał ponadto ponownie na Modelową Konwencję OECD oraz Komentarz do tej Konwencji. W dniu 16 sierpnia 2017 r. Skarżąca wniosła pismo, w którym m.in. podtrzymała swoje powyższe stanowisko. Ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę wskazano, że pomija ona art. 3 ust. 2 Konwencji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. W zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na skargę Organ szeroko argumentuje, że Modelowa Konwencja OECD oraz Komentarz do tej Konwencji stanowią istotną pomoc przy interpretacji umów bilateralnych o unikaniu podwójnego opodatkowania. Minister poświęcił tej tezie szczególnie dużo miejsca, do tego nawet stopnia, że przywoływał historię Modelowej Konwencji sięgającą roku 1956, podawał poglądy wskazanych imiennie sędziów H. C. of Australia w sprawie dotyczącej umowy pomiędzy tym państwem, a Szwajcarią, powoływał obszernie liczne wyroki sądów krajowych wykazujące przydatność Konwencji i Komentarza dla wykładni umów bilateralnych, a także wyjaśniał relację pomiędzy "normatywnością" Konwencji i Komentarza, a Konwencją Wiedeńską o Prawie Traktatów z 1969 r. Wydaje się jednak, że tak wyczerpująca argumentacja Ministra w tym zakresie była zbędna, gdyż Spółka, co do zasady, nie kwestionowała wagi Konwencji i Komentarza, choć akty te – bezspornie także dla Spółki – nie stanowią źródła prawa międzynarodowego. Ponadto nie było konieczne wykazywanie, że w procesie wykładni prawa, w tym prawa międzynarodowego, zastosowanie mieć powinny wszelkie metody wykładni, w tym też wykładnia teleologiczna, która – w zakresie umów międzynarodowych - wymaga stosowania szczególnie szerokiego. Skarżąca koncentrowała się natomiast na wykazaniu, że Modelowa Konwencja OECD wraz z Komentarzem jest o tyle nieprzydatna dla interpretacji poszczególnych umów bilateralnych opartych zasadniczo na Konwencji, o ile umowy te zawierają wyraźne, odrębne względem Konwencji postanowienia umowne, które - co oczywiste – są dopuszczalne w ramach swobody kontraktowej niezawisłych stron (państw) umów, w tym zwłaszcza, kiedy konkretna umowa zawiera wyraźne odwołanie się do prawa wewnętrznego danego państwa – strony umowy. Jeśli taka umowa pozostawia jakieś zastosowane pojęcie niezdefiniowane, a tym bardziej, kiedy wprost odsyła do prawa krajowego państwa - strony dla określenia zakresu znaczeniowego tego pojęcia, to odwoływanie się do tego prawa krajowego jest konieczne i zgodne z tą umową, Konwencją Modelową i Konwencją Wiedeńską. Spółka twierdziła ponadto, że w procesie wykładni każdego prawa istnieją wyraźne granice wykładni celowościowej, i że nie może ona przeważać nad tą, która wynika z jasnego, bezspornego brzmienia samego tekstu umowy międzynarodowej, w której nie dochodzi do żadnych rozbieżności wykładni autentycznej, gdyż użyte wyrazy, i to we wszystkich wersjach językowych umowy, nie budzą niczyich wątpliwości co do treści umowy. Można więc uznać, że Spółka respektuje utrwaloną zasadę, że tam, gdzie nie istnieją żadne dwuznaczności w tekście przepisu prawnego (umowy), nie należy odwoływać się do celu tego przepisu (umowy). W piśmie z 16 sierpnia 2017 r. Spółka wyjaśniła, że podniesienie w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia art. 11 ust. 2 umowy polsko – luksemburskiej (dalej "umowa") wyniknęło jedynie z oczywistej omyłki pisarskiej. Intencją Skarżącej było bowiem, jak wskazała, podniesienie zarzutu naruszenia art. 11 ust. 3 tej umowy. Ponieważ w skardze wyraźnie sformułowano też zarzut naruszenia tego właśnie przepisu umowy (tj. art. 11 ust. 3), Sąd, w ramach art. 57a Ppsa, mógł ten zarzut przeanalizować i poddać go ocenie, bez rozstrzygania, czy istotnie zaszła tu tylko oczywista omyłka. Sąd zarzut ten uznał zatem za zasadny. Dodatkowo Sąd uznaje prawidłowość wyżej zreferowanych poglądów Skarżącej co do znaczenia Modelowej Konwencji oraz jej subsydiarności, tj. konieczności stosowania tylko wtedy, gdy umowa bilateralna nie rozstrzyga danej kwestii w sposób odmienny, zgodnie z zasadą swobody traktatowej. Otóż przedmiotowy przepis stanowi: "2. Niezależnie od postanowień ustępu 2, odsetki z tytułu kredytów i pożyczek bankowych pochodzące z Umawiającego się Państwa, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim umawiającym się Państwie.". Przepis ten ustanawia więc bezwarunkową i uniwersalną zasadę, że o ile odsetki pochodzą (synonim "są związane", "wywodzą się", "są konsekwencją") od umów kredytowych i pożyczek bankowych, i o ile odsetki te są wypłacane osobie z drugiego Państwa - strony umowy, to takie odsetki opodatkowane być mogą tylko w tym drugim Państwie. Opodatkowanie ich w Państwie pochodzenia odsetek naruszałoby ten przepis. Pojawia się więc konieczność wykładni pojęcia "kredyt" oraz "pożyczka" bankowa. Spółka trafnie wskazała na art. 3 ust. 2 umowy. Stanowi on, że jeśli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przypisuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja (umowa). W umowie nie zdefiniowano wskazanych pojęć, nie określono ich desygnatów. Zgodnie więc z art. 3 ust. 2 umowy, dookreślić je należy przez odwołanie się do prawa polskiego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 polskiej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 1988 ze zm.), czynnościami bankowymi jest udzielanie kredytów, czyli zawieranie i wykonywanie umowy zdefiniowanej w art. 69 ust. 1 tej ustawy. Kredyt jest więc zawsze – z definicji – czynnością bankową, może go udzielić tylko bank, dlatego staje się takim kredytem przez sam fakt jego udzielenia i w momencie jego udzielenia. Odnośnie natomiast pożyczek – różnica względem kredytu polega tylko na tym, że pożyczki może udzielać nie tylko bank, ale o ile pożyczkodawcą jest bank właśnie, to - analogicznie – udzielenie takiej pożyczki jest czynnością bankową, staje się nią przez sam fakt udzielenia przez bank i w momencie udzielenia przez bank. Organ argumentował, że zmiana podmiotowa po stronie kredytodawcy lub pożyczkodawcy, tj. zamiana - w wyniku cesji wierzytelności – banku na inny podmiot (nie bank) z siedzibą w Luksemburgu, skutkuje utratą bankowego charakteru udzielonego kredytu lub pożyczki. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Przeczy mu już literalne brzmienie art. 11 ust. 3 umowy w związku z przywołanymi przepisami Prawa bankowego. Jak wyżej Sąd ocenił – kredyt i pożyczka jako czynności bankowe nabierają takiego charakteru w dacie udzielenia, a nie później i nie pod jakimkolwiek warunkiem. Taki kredyt lub pożyczka (a dokładnie – wierzytelności z tych umów) mogą być przedmiotem późniejszego obrotu prawnego i ekonomicznego, ale przez to nie tracą tego charakteru bankowego, gdyż ma on swoje źródło w pierwotnej umowie, której stroną udostępniającą kapitał był bank. Z tego, jedynie istotnego punktu widzenia, nie ma znaczenia, komu odsetki oraz sam kapitał są wypłacane wskutek ewentualnych zmian podmiotowych w umowie, lecz istotne jest tylko to, kto udzielił kredytu lub pożyczki. "Odsetki z tytułu kredytów i odsetek bankowych" mają ten status nieodwołalnie, o ile wynikają one z kredytu i pożyczki udzielonego przez bank, a nie z kredytu spłacanego (pożyczki spłacanej) na rzecz banku. Ponadto, jak trafnie wskazała Skarżąca, w art. 11 ust. 3 umowa stanowi o "osobie" otrzymującej odsetki, a nie o banku je otrzymującym, co potwierdza, że intencją Stron umowy była zgodna wola opodatkowania odsetek wyłącznie w kraju ich beneficjenta nie tylko wtedy, gdy jest nim bank, ale też wtedy, gdy wskutek zmiany podmiotowej staje się nim "osoba". W tym kontekście należy jeszcze odnotować, że umowa używa w tym miejscu pojęcia "miejsce zamieszkania", odnoszącym się do tej właśnie "osoby" - beneficjenta odsetek. Banki w Polsce, ale niewątpliwie też w Luksemburgu, nie mają "miejsca zamieszkania", gdyż mają "siedzibę". Trudno przyjąć, że o tym fakcie nie wiedziały Strony zawierając umowę w roku 1995, i że przypisały bankom przymiot miejsca zamieszkania. Oznacza to, że Strony umowy niewątpliwie dopuściły zmiany podmiotowe w relacjach pomiędzy kredytodawcami, a kredytobiorcami, ale mimo tego, w razie zamiany kredytodawcy - banku uprawionego do odsetek na podmiot nie będący bankiem (w tym nawet na osobę fizyczną – skoro mowa w przepisie o "miejscu zamieszkania"), nadal pozostawiły niezmienioną zasadę opodatkowania takich odsetek tylko w kraju ich beneficjenta. Minister powołał się na liczne orzeczenia Sądów administracyjnych, w tym NSA i Sądu tutejszego. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie generalnie nie kwestionuje tych wyroków, ale zauważa notoryjnie znaną mu okoliczność, że Organ w wydawanych interpretacjach indywidualnych wielokrotnie podnosił, iż orzecznictwo sądów nie ma waloru prawotwórczego, i że każda sprawa wymaga indywidualnego podejścia, uwzględniającego wszystkie niuanse prawne i faktyczne. Sąd wyraża więc tożsamą uwagę. Otóż powoływane przez Organ wyroki zapadały na tle różnych stanów faktycznych – dotyczyły np. umów z innymi państwami, mającymi inne brzmienie, wykazującymi większe podobieństwa do Konwencji Modelowej, a w końcu dotyczyły relacji umownych pomiędzy zobowiązanym, a uprawnionym do odsetek innego rodzaju, niż umowa kredytowa (np. umowa cash – poolingu). Nie można ignorować tych różnic. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższe rozważania Sądu, co oznaczać powinno uznanie stanowiska Skarżącej, wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji, za prawidłowe w całości, z tym zastrzeżeniem, że skoro we wniosku pytanie nr 2 sformułowano alternatywnie, poprzez odwołanie się do warunku, że na pytanie nr 1 padnie odpowiedź negatywna ("Jeśli tak, to czy Spółka płacąca..."), to wobec konieczności udzielenia na pytanie numer 1 odpowiedzi pozytywnej, kwestia postawiona w tym drugim pytaniu stanie się bezprzedmiotowa. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te złożył się wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika ([...] zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).