I FSK 1331/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 506/19 w sprawie ze skargi G. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 14 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedmiot sprawy 1.1. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 506/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę G. L. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 14 czerwca 2019 r., nr [...]. Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik US) z dnia 13 grudnia 2018 r., którą określono odmiennie od deklarowanego przez Stronę rozliczenie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za wrzesień 2013 r. oraz podatek do zapłaty z tytułu wystawienia przez nią nierzetelnych faktur VAT. 1.2. Podstawą oddalenia skargi był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji za prawidłowe bowiem przyjął ustalenia organów, że: po pierwsze - Skarżący świadomie uczestniczył w procederze tzw. karuzeli podatkowej, w ramach którego dokonał nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego (w kwocie 384.663,50 zł) z faktur wystawionych przez P. N. (...), E. S. (...) i B. sp. z o.o.; po drugie - bezpodstawnie wystawił faktury sprzedaży (z wykazanym podatkiem w kwocie 391.440,57 zł) na rzecz R. G. (K.) i M.W. (M.). Zdaniem Sądu, uwzględniając, że opisane w fakturach transakcje obejmujące obrót telefonami (...) nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy zasadnie zakwestionowały wynikający z tych faktur podatek naliczony i należny (ujęte w deklaracji Strony) oraz określiły - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) - podatek do zapłaty w związku z wystawieniem faktur sprzedaży. 2. Skarga kasacyjna 2.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto domagał się rozpoznania sprawy na rozprawie. 2.2. W skardze kasacyjnej Sądowi zarzucono naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.) z uwagi na brak rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz interpretację faktów w sposób wygodny dla siebie i sprzeczny z materiałem dowodowym, logiką oraz doświadczeniem życiowym, tym samym naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów, a w przypadku ustaleń cen rynkowych nie spełniono warunku zupełności materiału dowodowego - nie dochodząc tym samym do prawdy obiektywnej; w konsekwencji nierzetelnie rozpatrzono oraz dowolnie i niepoprawnie ustalono stan faktyczny oceniając materiał w sprawie, w myśl zasady in dubio pro fisco - stwierdzając, że transakcje nabycia towarów z faktur wystawionych przez E. S. (...) na rzecz Skarżącego oraz transakcji sprzedaży towarów z faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz M. W. oraz R. G. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 2) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez uznanie, że nabycia towarów z wymienionych wyżej faktur wystawionych przez E. S., P. N. i B. sp. z o.o. nie zostały dokonane oraz tego, że nie było odpłatnej dostawy towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Skarżącego na rzecz M. W. i R. G., a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. przez uznanie za nierzetelne rejestrów zakupu i sprzedaży za wrzesień 2013 r.; 3) niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że nie było odpłatnej dostawy towarów, jednocześnie nakładając obowiązek zapłaty podatku z wystawionych faktur na rzecz M. W. i R. G., a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. przez uznanie rejestru sprzedaży VAT za wrzesień 2013 r. za nierzetelny. 2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy nie złożył. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek na podstawie materiałów zgromadzonych w aktach niniejszej sprawy z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Wspomnieć należało również, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.3. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W ich świetle kluczowe pozostaje natomiast to, czy Skarżący w sposób świadomy brał udział w procederze "karuzeli podatkowej". 3.4. W tym miejscu warto przypomnieć, że istotą "karuzeli podatkowej" jest specyficzny przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów między podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach Unii Europejskiej. Dochodzi więc do wykazywania wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Ponieważ towar nieustannie krąży (faktycznie lub fakturowo) w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te przeprowadzane są w dużej liczbie i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw "karuzelowych" jest to, że w ramach wykazywanych transakcji przeważnie pojawia się też udział prawdziwego towaru (dla upozorowania braku fikcyjności operacji), przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, tak, aby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne). Oszustwo "karuzelowe" polega na wyłudzeniu podatku VAT przez ostatnią w obiegu krajowym firmę poprzez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia podatku VAT przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji faktycznych lub pozornych, uczestniczy świadomie albo nieświadomie w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: - przez brak zapłaty należnego podatku VAT przez tzw. znikającego podatnika; - przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechaniźmie "karuzeli podatkowej" to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wielu "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem, "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie - Skłodowska Lublin - Polonia 2016 r.) Kolejny podmiot "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od "znikającego podatnika" i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze "bufora" w karuzeli. Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez "bufora", a następnie deklaruje WDT lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot podatku VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W dalszej kolejności towar najczęściej wraca do podmiotu wiodącego, który ponownie dokonuje kolejnej WDT na rzecz "znikającego podatnika" i mechanizm powtarza się. W oszustwie "karuzeli podatkowej" większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia ("brokerowi") nie można było przypisać świadomego udziału w procederze. 3.5. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, czego nie kwestionował Sąd pierwszej instancji, uznały, że G. L. (firma ...) we wrześniu 2013 r. pełnił rolę "bufora" w zakresie transakcji z M. W. i R. G. (zob. w szczególności str. 29/30 i 32 decyzji Dyrektora IAS). Oceny tej organy dokonały na podstawie okoliczności wynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, których zakres ustalenia niewątpliwie wynikał z przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z nimi opodatkowaniu podatkiem VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1), zaś prawo podatnika podatku VAT do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) jest ograniczone, jeśli faktury z których wynika podatek naliczony stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). 3.6. W ramach zarzutów umożliwiających podważenie dokonanych przez organy czynności dowodowych i wyprowadzonych w oparciu o nie ocen, Skarżący sformułował zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez "nie rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz interpretację faktów w sposób wygodny dla siebie i sprzeczny z materiałem dowodowym, logiką oraz doświadczeniem życiowym, tym samym naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów, a w przypadku ustaleń cen rynkowych brak jest zupełności materiału dowodowego - nie dochodząc tym samym do prawdy obiektywnej w wyniku czego nierzetelnie rozpatrzono oraz dowolnie i niepoprawnie ustalono stan faktyczny oceniając materiał w sprawie". Postawiony w ten sposób zarzut i jego uzasadnienie pozwalają uznać, że autor skargi kasacyjnej w istocie nie kwestionuje zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, lecz jedynie kontrolę przez Sąd pierwszej instancji realizacji przez organ odwoławczy dyspozycji art. 191 O.p. Autor skargi kasacyjnej, poza wskazaniem na art. 187 § 1 O.p. i wzmianką o "braku zupełności materiału dowodowego w przypadku ustaleń cen rynkowych", nie przedstawił bowiem w treści skargi kasacyjnej motywów wykazujących na jego naruszenie. 3.6.1. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym (zob. wyrok NSA z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1202/15). Z normy tej wynika również, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi i może swobodnie oceniać wiarygodność oraz moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Jeżeli w skardze kasacyjnej kwestionowana jest prawidłowość ustaleń faktycznych z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, należy wskazać nie tylko na istniejące sprzeczności w zebranym materiale dowodowym, lecz także i to, jaki wpływ te sprzeczności lub niejasności mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli na możliwość dokonania ustaleń faktycznych, które nie pozwalałyby organom na zastosowanie tych norm prawa materialnego, które zostały zastosowane. 3.6.2. Autor skargi kasacyjnej, odnosząc się do poszczególnych stwierdzeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, nie wykazał skutecznie, aby doszło do realizacji wadliwej kontroli sądowej z punktu widzenia poszanowania zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy. Ponadto nie podważał stanowiska Sądu pierwszej instancji w kontekście całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, lecz czynił to w oderwaniu od przedstawionej w zaskarżonej decyzji oceny dowodów, która dawała pełny obraz specyfiki wykazywanego przez Skarżącego handlu I.. 3.6.3. Ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji telefonami komórkowymi w pełni odpowiada powyżej opisanemu schematowi oszustwa "karuzelowego". W rozpoznanej sprawie niezbędne więc było zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem był Skarżący, ale także konieczne stało się dokonanie ustaleń dotyczących podmiotów uczestniczących w całym oszustwie "karuzelowym". W realiach sprawy organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy w postaci faktur VAT, rejestrów zakupów i sprzedaży, zeznań świadków (w tym pracowników Skarżącego) i Skarżącego oraz włączyły do niego kserokopie decyzji wydanych wobec podmiotów będących uczestnikami w przedstawionych przez organ łańcuchach dostaw, a mianowicie decyzji wystawionych w stosunku do bezpośrednich dostawców Skarżącego oraz tych podmiotów, które stanowiły ogniwa łańcucha przestępczego na wcześniejszych etapach obrotu. Ponadto w zaskarżonej decyzji powołano się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 27/16, którym oddalona została skarga R. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 9 grudnia 2015 r., nr [...], w przedmiocie podatku VAT za sierpień, wrzesień i październik 2013 r. W wyroku tym za zasadne przyjęto wnioski organu podatkowego, że "celem nawiązania współpracy przez G. L. i R. G. było jedynie wydłużenie łańcucha dostaw fakturowych celem utrudnienia dotarcia do źródła pochodzenia fakturowanego towaru (...) w pełni uzasadnionym jest stwierdzenie organów skarbowych, że faktury VAT wystawione przez G. L. na rzecz R. G. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy towaru.". Wyrok ten stał się prawomocny, jak trafnie odnotowano w zaskarżonej decyzji (str. 53), gdyż skargę kasacyjną R. G. oddalono wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1234/16. Oznaczało to jednocześnie, że ocena prawna transakcji G. L. z R. G. za wrzesień 2013 r. była wiążąca dla Sądu w niniejszej sprawie, a to po myśli art. 170 P.p.s.a. Organy podatkowe ustaliły, jakie role pełniły podmioty występujące w ustalonych w postępowaniu podatkowym łańcuchach "dostaw". Przeprowadzone w stosunku do P. N. postępowanie kontrolne wykazało, że w ramach opisanych transakcji nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu telefonami komórkowymi, lecz uczestniczył w zorganizowanych transakcjach "łańcuchowych", mających na celu wyłudzanie podatku VAT. W transakcjach tych był jednym z wielu ogniw, które miały za zadanie wydłużenie łańcucha "obrotu" i tym samym uwiarygodnienie wykazywanych transakcji. Organy ustaliły również, że jego firma zajmowała lokal w piwnicy sklepu z materiałami budowlanymi na obrzeżach miasta, nie posiadała własnej strony internetowej, nie reklamowała się, a osoby pracujące w tym budynku nic nie wiedziały o jej istnieniu. E. S. w ramach transakcji I. także nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uczestniczyła w zorganizowanych transakcjach "łańcuchowych", mających na celu wyłudzanie podatku VAT. W transakcjach tych była jednym z wielu ogniw, które miały za zadanie wydłużenie "łańcucha obrotu" i tym samym ich uwiarygodnienie. Udział E. S. w tych transakcjach był świadomy i wiązał się z osiąganiem korzyści, którymi były faktury wystawiane na jej rzecz generujące kwoty podatku zmniejszające podatek należny, bądź zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które były tym większe im wyższy był wykazywany "obrót" tymi towarami. E. S. była wprawdzie podmiotem funkcjonującym od lat na rynku handlu elektroniką, jednak w oficjalnej ofercie nie posiadała telefonów firmy X.. B. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie handlu telefonami komórkowymi. Okoliczności, w jakich przeprowadzone zostały czynności mające na celu upozorowanie faktycznej sprzedaży telefonów, wskazują na obrót fikcyjnymi fakturami w celu wyłudzenia podatku VAT, a rola B. sp. z o.o. sprowadzała się do wydłużenia "łańcucha dostaw". Organy podatkowe zwróciły uwagę na szybkość przeprowadzania transakcji między uczestnikami "karuzeli": często zakup i sprzedaż odbywały się w tym samym dniu, natychmiast po zakupie i sprzedaży realizowane były płatności. Charakterystyczne w tym przypadku było to, że Skarżący wykazywał transakcje "zakupu" telefonów komórkowych w "zamkniętym kręgu kontrahentów", korzystających z tego samego magazynu, tj. od podmiotów, których działalność została uznana za fikcyjną w toku przeprowadzonych kontroli i postępowań kontrolnych. W badanych w tej sprawie "łańcuchach dostaw" Skarżący pełnił funkcję "bufora" (szczegółowo - zob. str. 29/30 decyzji Dyrektora IAS). Wykazywał "zakup" telefonów bezpośrednio od E. S., P. N. i B. sp. z o.o., a następnie wykazywał "sprzedaż" tych towarów M. W. (znajomemu z branży, który z kolei wykazywał dalszą ich "sprzedaż" w ramach WDT) oraz R. G. (koledze), w imieniu którego dalszą "sprzedażą" towarów na rzecz obywateli Białorusi zajmował się sam Skarżący. W rozpoznanej sprawie dokonano zatem ustaleń z których wynika, że Skarżący uczestniczył w "karuzeli podatkowej". W decyzji organu odwoławczego wykazano, że za świadomym udziałem Skarżącego w "łańcuchu dostaw" mających na celu obejście przepisów świadczyły zwłaszcza okoliczności takie jak: - nieuzasadnione gospodarczo wydłużanie "łańcucha dostaw" przez wprowadzenie kolejnego podmiotu w postaci R. G. i M. W., mimo możliwości samodzielnej "sprzedaży" telefonów; - współpraca poszczególnych uczestników "łańcucha obrotu" w prowadzeniu transakcji, zamiast typowych zachowań rynkowych (np. Skarżącego z R. G.); - brak ponoszenia ryzyka związanego ze "sprzedażą" towarów z uwagi na 100% zaliczki (w kwocie brutto) na poczet zakupu towaru; - bardzo szybkie regulowanie płatności za towar i stosowanie odwróconych płatności; - świadomość Strony, że ceny kupowanych I. odbiegają od cen rynkowych stosowanych przez inne podmioty (zwłaszcza oficjalnych dystrybutorów); - brak zawierania pisemnych umów z kontrahentami, mimo wiedzy, że ich cena znacznie odbiega od cen rynkowych; - "sprzedażą" telefonów i zwrotem podatku VAT w firmie Skarżącego zajmował się wyłącznie on sam; - brak możliwości "sprzedaży" tych telefonów oraz zwrotu podatku podróżnym przez pracowników zatrudnianych przez Skarżącego. 3.6.4. Jak już wzmiankowano autor skargi kasacyjnej podważając ustalenia organów w kontekście świadomości Skarżącego co do charakteru transakcji, skupia się na dezawuowaniu poszczególnych motywów odnotowanych przez Sąd pierwszej instancji i pomija przyjęte zaskarżonym wyrokiem stanowisko organu w zakresie charakterystyki transakcji z udziałem Skarżącego. Dotyczy to między innymi ocen organu co do szybkości "przeprowadzanych" operacji gospodarczych, braku problemów z zapłatą za "zakupiony" towar, braku ponoszenia przez Skarżącego ryzyka finansowego, "zakup" towaru poza oficjalnym kanałem dystrybucji za ceny niższe od cen rynkowych, braku pisemnych umów, jak i celowego wydłużania "łańcucha dostaw". Skarżący twierdził (str. 10 skargi kasacyjnej), że sprawdzał wyrywkowo nr IMEI telefonów, tym samym nie kwestionuje skutecznie oceny, że nie przywiązywano wagi do tego elementu. Ponadto przyznał, że współpracę z B. sp. z o.o. nawiązał ze względu na dobre, konkurencyjne ceny (str. 9 skargi kasacyjnej). Pomimo tego zarzucił, że był - wbrew ocenie organów - zainteresowany jakością, warunkami gwarancji i serwisu telefonów, o czym jego zdaniem świadczyć miały zeznania pracowników w części, w jakiej podali, że "widzieli jak wyglądają telefony" (str. 10 skargi kasacyjnej). Trudno jednak tutaj uznać, przy uwzględnieniu prawideł logiki, jak ma się fakt istnienia towaru jako takiego (tu: I., które widzieli pracownicy przedsiębiorcy) do wykazania rozeznania przedsiębiorcy co do jakości towarów, źródła ich pochodzenia, gwarancji, a więc tego co dla transparentnego, realnego obrotu powinno mieć i ma znaczenie. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika wprawdzie, że Strona udokumentowała czynności fakturami, posiadała dokumenty potwierdzające zapłaty za towar oraz rozliczyła podatek naliczony i należny z tytułu spornych transakcji w deklaracjach VAT-7, jednak świadczyło to jedynie o formalnym wykazaniu transakcji. Tymczasem dokonanie szeregu ustaleń odnośnie do procederu "karuzeli podatkowej" i udziału w niej Skarżącego, dowodziło, że dokonane transakcje miały na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wystąpienie w sprawie "oszustwa karuzelowego" zostało scharakteryzowane przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Z tej perspektywy Sąd wskazał, że: "- Skarżący według faktur był kolejnym nabywcą telefonów komórkowych, pozostających w magazynie centrum logistycznego, co wprost dowodzi, że został stworzony łańcuch pośredników, pozorujących kolejne transakcje, aby w ten sposób utrudnić ustalenie rzeczywistego pochodzenia omawianych towarów i stwierdzenie braku opodatkowania VAT, a jednocześnie otworzyć drogę do instrumentalnego wykorzystania konstrukcji VAT, sprzecznie z jej celami, istotą; - brak kontaktu ze spółkami A., D., S. i śladu ich działalności gospodarczej oraz twierdzenia wystawców faktur bezpośrednio na rzecz Skarżącego, okoliczności w jakich były one wystawiane, nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, że doszło do stworzenia ciągu czynności w ramach tzw. oszustwa karuzelowego". Twierdzeń tych nie należy jednak odczytywać jako zarzuty względem Strony, że ta pominęła fakt, iż była nabywcą towaru pozostającego w centrum logistycznym i nie miała kontaktu ze spółkami A., D., S. - jak to błędnie wywodzi Skarżący. Motywy Sądu w tym zakresie miały szerszy kontekst na użytek opisania procederu karuzeli, w której Skarżący był uczestnikiem. Podobnie konkluzję Sądu pierwszej instancji, że "[s]ystem omawianego podatku stał się jedynie instrumentem służącym do realizowania korzyści podatkowych poprzez zawyżanie VAT naliczonego, a na koniec powoływanie się na stawkę VAT 0% w związku z opisywaniem sprzedaży TAX FREE czy dostawy wewnątrzwspólnotowej, jak to miało miejsce w relacjach podatnika z R. G. czy M. W." (str. 21), nie należało odczytywać jakoby Sąd uznał, że Skarżący na rzecz R. G. i M. W. realizował WDT. W sprawie tej ustalono, że w ramach "transakcji łańcuchowych zakupione" od Skarżącego towary przez R. G. i M. W. następnie były "sprzedawane" kolejnym podmiotom w ramach TAX FREE lub WDT. Natomiast motywy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie okoliczność tę jedynie przypominały w szerokim kontekście "karuzeli podatkowej". Prawdą jest przy tym, co dostrzega Skarżący, że w świetle poczynionych w sprawie ustaleń nie odbierał on towaru z centrum logistycznego, a i Sąd pierwszej instancji nie twierdził inaczej. Podał bowiem mianowicie, że: - "[k]orzystanie z usług magazynowych spółki D. - nim telefony trafiły do podatnika (podkr. NSA) przez firmy E. S., P. N., czy spółkę B. - w realiach analizowanej sprawy miało jedynie uwiarygodnić współpracę gospodarczą, handel towarami" (str. 21). Skarżący twierdził, że Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił działalność organów podatkowych, przede wszystkim w dochowaniu przez Stronę należytej staranności (str. 13 skargi kasacyjnej). Nie wykazał jednak tego argumentacją nawiązującą do pełnych ustaleń sprawy, lecz tylko hasłowo podał, że: "Skarżący dostarczył przecież zarówno faktury, dokumenty PZ, dokumenty potwierdzające dokonanie zapłaty za towar, dokumenty, dotyczące sprzedaży zakupionych towarów, złożył odpowiednie zeznania. Zeznania złożyli także pracownicy i kontrahenci." (str. 11 skargi kasacyjnej). Jeżeli wymienione dowody stanowiły składową materiału dowodowego i zostały poddane ocenie, to rolą Skarżącego, stawiającego zarzut naruszenia art. 191 O.p, było wykazanie, że ocena w ich zakresie: nie opiera się na materiale dowodowym zebranym w sprawie przez organy; nie jest oparta na jego wszechstronnej analizie; jest sprzeczna z prawami logiki i doświadczenia życiowego - a tym samym jest dowolna. Wywodów tak ukierunkowanych w skardze kasacyjnej nie przedstawiono. Powołane w skardze kasacyjnej okoliczności "sprawdzania firm" z którymi Skarżący współpracował, również nie podważały kluczowych kwestii stanowiących podstawę finalnych ustaleń. W związku zaś z nimi uprawniona była ocena Sądu pierwszej instancji, w kontekście wysuwanych wcześniej przez Skarżącego analogicznych uwag o "sprawdzaniu firm", że "[b]iorąc pod uwagę milionową wartość transakcji opisywanych w spornych fakturach tylko w jednym miesiącu (po stronie zakupów i sprzedaży), w żadnym razie podatnik nie mógł ograniczać się do sprawdzenia ogólnie dostępnych rejestrów prowadzonych dla przedsiębiorców czy do obiegowych opinii o ich rzetelności." Nie było przy tym rzeczą organu wykazywać Stronie, w jakiej wysokości i kto konkretnie miał uzyskać korzyść materialną w związku ze stwierdzonym oszukańczym procederem. 3.6.5. Mając powyższe na uwadze skonstatować należało, że nie wystąpiły podstawy do stwierdzenia, że wadliwa była ocena co do udziału Skarżącego w łańcuchach transakcji nastawionych na oszustwo podatkowe. W konsekwencji nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 i tym samym art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. 3.7. Na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego również okazały się chybione. Sformułowanie zarzutów wskazuje na ich wtórny charakter względem kwestionowania dokonanej w sprawie oceny dowodów. W takim stanie rzeczy warto wskazać na ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt I GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt I FSK 568/04). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego w płaszczyźnie jego stosowania może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który Skarżący uznaje za właściwy. Tymczasem z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w tej sprawie, gdyż przedstawiony w skardze kasacyjnej pogląd o niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego uzasadniony jest przez odniesienie się do stanu faktycznego przyjętego przez Skarżącego, a nie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji, a następnie niepodważonego skutecznie w postępowaniu kasacyjnym. Z tych powodów zarówno zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie zasługiwały na uwzględnienie. 3.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Skoro zaskarżony wyrok nie naruszał prawa w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej, to w myśl tego przepisu orzeczono jak w sentencji wyroku. 3.9. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano, albowiem organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie był w tej sprawie reprezentowany na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. s. NSA Roman Wiatrowski s. NSA Hieronim Sęk s. NSA Izabela Najda - Ossowska