III SA/Wa 1427/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] lipca 2018 r. określającą K. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: od stycznia do marca, maj, od lipca do grudnia 2014 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy NUS przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług. W toku prowadzonych czynności kontrolnych NUS ustalił, że Spółka w kontrolowanym okresie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dotyczących zakupu środków czystości (m.in. mopy, gąbki, rękawice gumowe, płyny do szyb, ręczniki papierowe, proszki do czyszczenia, płyny do podłogi, szczotki do zamiatania, wiaderka) wystawionych przez: - T. sp. z o. o. z siedzibą w W., - O. sp. z o. o. z siedzibą w W.. Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego NUS stwierdził, że faktury wystawione przez T. sp. z o. o. oraz O. sp. z o. o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ww. podmioty. W konsekwencji Spółka dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego. W związku z powyższym NUS w dniu [...] lipca 2018 r. wydał decyzję, w której określił Spółce kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia do marca, maj, od lipca do grudnia 2014 r. 1.3. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Spółka złożyła odwołanie, zarzucając jej naruszenie: - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "O.p."), poprzez pominięcie okoliczności faktycznych wynikających z niezakwestionowanych co do wiarygodności dowodów z przesłuchania A.B. oraz zeznań świadka M. P., na okoliczność przebiegu transakcji Skarżącej z T. sp. z o. o. oraz czynności weryfikujących rzetelność kontrahenta podjętych w stosunku do tego podmiotu, a w konsekwencji wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, skutkujące nieprawidłową materialnoprawną oceną okoliczności sprawy, - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a lit. a) w sytuacji, gdy transakcja dokumentowana kwestionowanymi przez organ fakturami w rzeczywistości miała miejsce, a Skarżąca zachowała należytą staranność w weryfikacji kontrahenta, a w konsekwencji niezastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. 1.4. Utrzymując w mocy decyzję NUS, DIAS argumentował, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktury VAT wystawione przez T. sp. z o.o. i O. sp. z o. o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a towary wykazane na tych fakturach nie mogły zostać dostarczone przez ww. kontrahentów. O. sp. z o.o. aktywnie i świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na wprowadzeniu do obrotu fikcyjnych faktur. Okoliczności związane z prowadzeniem działalności przez O. Sp. z o. o. oraz jej rzekomych dostawców wskazywały na to, że podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, ale były wykorzystywane do legalizacji towarów niewiadomego pochodzenia. W łańcuchu dostaw towarów występowały podmioty pełniące rolę "znikających podatników", a w związku z tym unikano zapłaty należnego podatku VAT. Zdaniem DIAS, T. sp. z o.o. także aktywnie i świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu fikcyjnych faktur. Spółka pełniła funkcję "bufora" pośrednicząc pomiędzy dostawcą towarów, którym był tzw. "znikający podatnik" organizatorem procederu wprowadzającego na rynek krajowy towary pochodzące z nieujawnionego źródła. DIAS zauważył, że w stosunku do tych podmiotów zostały wydane decyzje, w których za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. określono kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w tym w odniesieniu do faktur wystawionych dla Spółki. Jak zaznaczył DIAS, z zeznań A.B. i M. P. wynika, że współpraca z T. sp. z o.o. oraz O.sp. z o.o. została nawiązana podczas ich pobytu na terenie targowiska w W.. Przed rozpoczęciem współpracy nie weryfikowano firm. Reprezentowały je te same osoby. Jak podkreślił DIAS, z zeznań ww. osób wynika, że jedynym wyznacznikiem zawieranych transakcji była cena. Nie zawarto też żadnej umowy z obiema firmami. Nie sprawdzono czy osoby, z którymi zawierano transakcje były przedstawicielami tych firm. Spółka w obu przypadkach nie interesowała się źródłem pochodzenia towaru. Powyższe okoliczności pozwoliły DIAS na stwierdzenie, że Skarżąca zawierając transakcje z T. sp. z o.o. i O.sp. z o.o., ani nie dokonała sprawdzenia w kwestii osób uprawnionych do reprezentowania obu firm, jak i zawierania w ich imieniu transakcji, jak również nie dążyła do ustalenia tych osób. W konsekwencji Skarżąca zawierając transakcje z ww. podmiotami na przestrzeni całego 2014 r. nie zachowała należytej staranności w kontaktach z nimi. Ponadto Spółka nie podjęła jakichkolwiek kroków w celu wyeliminowania niewiedzy na temat swoich kontrahentów. Zdaniem DIAS, Skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. W ocenie DIAS, okoliczności niniejszej sprawy wskazują tymczasem, że Skarżąca, nie wykazała, aby zachowała należytą staranność kupiecką przy tym obrocie, wykluczającą możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Świadczy o tym również deklarowany przez Spółkę sposób nawiązania oraz prowadzenia współpracy z kontrahentem. Dodatkowo zawieranie transakcji w tzw. środowisku "bazarowym", których jedynym wyznacznikiem atrakcyjności miała być cena winno wzmóc szczególną ostrożność Spółki, poprzez wnikliwą weryfikację kontrahenta, z którym zawierano transakcje. Organ odwoławczy odnosząc się do twierdzenia Skarżącej jakoby nabyła ona towary przeznaczone do wykorzystania w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, zapłaciła za nie przelewem na wskazany jej przez kontrahenta rachunek, weszła w ich posiadanie, rozdysponowała pomiędzy swoich pracowników i zużyła w toku prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a następnie uwzględniła powyższe okoliczności w swojej dokumentacji księgowej i deklaracjach podatkowych zauważył, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie kwestionowały faktu zakupu towarów. Natomiast na podstawie ustalonych okoliczności, popartych zgromadzonym materiałem dowodowym ustaliły, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Nie zostały zatem spełnione podstawowe warunki wynikające z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, DIAS podkreślił, że w trakcie postępowania podatkowego został rozpatrzony cały materiał dowodowy, zgromadzony w sprawie, zarówno podczas kontroli podatkowej, jak i po jej zakończeniu. Zdaniem DIAS, na żadnym etapie postępowania Skarżąca nie przedstawiła dowodów, które należałoby włączyć do tego postępowania, które uzasadniałyby jej twierdzenia. Ponadto NUS uwzględnił wniosek Skarżącej z 24 listopada 2017 r. i w dniu 20 lutego 2018 r. przesłuchał M. P., a w dniu 17 maja 2018 r. A.B. na okoliczność zakupów dokonywanych przez Skarżącą i sposobu ich rozliczania. Odnosząc się do przesłanego przy piśmie z 19 listopada 2018 r. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4006/17, którym uchylono decyzję DIAS z dnia 10 października 2017 r., wydaną dla Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. wskazał, że orzeczenie to jest nieprawomocne, bowiem zostało zaskarżone przez DIAS do Naczelnego Sądu Administracyjnego. 2. Nie zgadzając się z decyzją DIAS, Skarżąca złożyła skargę, zarzucając: - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 O.p., poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego w postaci zeznań świadka i wyjaśnień Skarżącej i uznanie, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności w weryfikacji kontrahenta; - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 7 ust. 1 w zw. z 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że Skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego od transakcji nabycia towarów, co do których doszło do rzeczywistego przeniesienia prawa własności, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w sytuacji, gdy transakcja dokumentowana kwestionowanymi przez organ fakturami w rzeczywistości miała miejsce, a Skarżąca zachowała należytą staranność w weryfikacji kontrahenta, a w konsekwencji niezastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Skarżąca argumentowała przede wszystkim, że transakcje miały miejsce. Za zakupiony towar zapłaciła przelewami, a nabyte towary wykorzystane zostały w działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącej, oceniając należytą staranność, organy nie uwzględniły specyfiki obrotu na bazarach oraz możliwości weryfikacji kontrahentów. Skarżąca podniosła, że jej sposobem weryfikacji był dostarczony towar, za który płaciła przelewem dopiero po jego otrzymaniu. Skarżąca nie mogła wiedzieć o niezgodnej z prawem działalność jej kontrahentów. Skarżąca powalała się również na wyrok tutejszego Sądu dotyczący rozliczeń Skarżącej za 2013 r. uchylający decyzję DIAS. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji NUS. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących nabycia środków czystości (m.in. mopy, gąbki, rękawice gumowe, płyny do mycia szyb, ręczniki papierowe, proszki do czyszczenia, płyny do podłogi, szczotki do zamiatania, wiaderka), na których jako wystawcy figurowały firmy T. sp. z o.o. i O.sp. z o.o. z siedzibą w W.. Zdaniem DIAS, faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Są nierzetelne od strony podmiotowej. Przy czym DIAS nie kwestionował faktu nabycia środków czystości przez Skarżącą, a samo źródło ich pochodzenia. Zdaniem DIAS, Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentami. W konsekwencji nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawcy figurowały firmy T. sp. z o.o. i O.sp. z o.o. W ocenie natomiast Skarżącej, transakcje te w rzeczywistości miały miejsce. Doszło do przeniesienia prawa własności. Organy podatkowe wadliwe oceniły materiał dowodowy w kwestii dochowania przez Skarżącą należytej staranności w relacjach z tymi podmiotami. W konsekwencji Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. 4.3. W ocenie Sądu, w zaistniałym sporze rację należało przyznać organom podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jego ocena, dokonana przez organy podatkowe, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. i O.sp. z o.o. Niewątpliwe bowiem zakwestionowane faktury były nierzetelne. Nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym znaczeniu, że sprzedawcą środków czystości zafakturowanych na Skarżącą nie mogły być podmioty widniejące na fakturach. Faktury te były nierzetelne od tzw. strony podmiotowej. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie przyjęły również, że Skarżącej nie można przypisać dochowania należytej staranności w relacjach z kontrahentami. W konsekwencji, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podzielił stanowiska tutejszego Sądu wyrażonego w nieprawomocnym orzeczeniu z 27 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4006/17 wydanym w stosunku do Skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. 4.4. Odnosząc się do ustaleń w sprawie rzetelności faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez T. sp. z o.o. i O.sp. z o.o. wskazać należy, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na uznanie, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wynika z akt sprawy T. sp. z o.o. uczestniczyła w procederze polegającym na wprowadzeniu do legalnego obrotu fikcyjnych faktur. W okresie objętym kontrolą ujęła w ewidencji zakupu faktury VAT wystawione przez firmy krajowe, które jak ustalono, nie prowadziły działalności gospodarczej, a faktury te nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Podatek VAT wynikał jedynie z wystawionych faktur, a nie z wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji, zasadnie stwierdzono, że T. sp. z o. o. faktycznie nie dysponowała towarami, na które wystawiła faktury sprzedaży dla odbiorców, a wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i dokumentowały czynności, które nie miały miejsca. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nie udało się zweryfikować podatku naliczonego, który został przez spółkę wykazany w deklaracjach VAT-7, z uwagi na fakt, że T. sp. z o.o. nie przedłożyła faktur zakupu. Jednocześnie ustalono, że rzekomymi dostawcami towarów były firmy formalnie zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym (m.in.: A. sp. z o. o., W. sp. z o.o., K. sp. z o.o. i N. sp. z o.o.), jednak w oparciu o nieaktualne dane. Firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej. W 2014 r. nie składały deklaracji podatkowych i nie wykazywały podatku należnego z tytułu wystawionych na rzecz T. sp. z o.o. faktur VAT. Ustalono również, że: poszczególni dostawcy towarów nie prowadzili w 2014 r. działalności gospodarczej; z organami zarządzającymi tymi firmami nie nawiązano żadnego kontaktu; pod adresami ujawnionymi w KRS nie ma siedziby ww. podmiotów ani i nie jest prowadzona tam działalność gospodarcza; w T. sp. z o. o. nie stwierdzono żadnych zapłat za pośrednictwem rachunku bankowego na rzecz podmiotów, które miały być dostawcami towarów; ww. firmy jako rzekomi dostawcy towarów, nie składały w 2014 r. deklaracji podatkowych i nie wykazywały podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów; nie są znane miejsca przechowywania dokumentów księgowych ww. podmiotów. Konsekwencją uczestnictwa T. sp. z o.o. w łańcuchu fikcyjnych transakcji jest to, że wystawione przez nią faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z uwagi na fakt, że spółka ta w badanym okresie nie nabyła towarów nie mogła dokonać ich dostawy w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zauważyć również należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w decyzji z [...] września 2016 wydanej za okres od stycznia do grudnia 2014 r. określił T. sp. z o.o. kwotę podatku do zapłaty, wykazanego w wystawionych fakturach VAT, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego również O.sp. z o.o. uczestniczyła w procederze polegającym na wprowadzeniu do legalnego obrotu fikcyjnych faktur. W łańcuchu dostaw towarów występowały podmioty pełniące rolę "znikających podatników", a w związku z tym unikano zapłaty należnego podatku VAT. O takim przebiegu transakcji świadczyły następujące okoliczności sprawy: krótki czas działalności podmiotów biorących udział w obrocie towarem; brak deklarowania obrotów przez pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw (dostawcy towarów do T. sp. z o.o. i M. Sp. z o.o., tj. K. sp. z o.o., W. sp. z o.o., N. sp. z o.o., V. sp. z o.o.) lub brak możliwości ustalenia źródeł pochodzenia towarów (dostawy od L. sp. z o.o., A. sp. z o.o.); brak deklaracji przez bezpośredniego dostawcę (A. sp. z o.o.) obrotów we wcześniejszych okresach rozliczeniowych (2013 r.), mimo wystawiania przez ten podmiot faktur VAT (znikający podatnik); osiąganie bardzo wysokich obrotów w krótkim czasie przez podmioty uczestniczące w fakturowych dostawach towarów, mimo braku infrastruktury rzeczowej i osobowej wskazującej na możliwości prowadzenia działalności na taką skalę (T. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., L. sp. z o.o., O. sp. z o.o.); zaprzestanie wykazywania aktywności gospodarczej w związku z próbami przeprowadzenia czynności przez organy skarbowe (T. sp. z o.o., L. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A.. sp. z o.o.); brak kontaktu z podmiotami oraz członkami ich zarządów, brak środków trwałych; brak pracowników lub minimalna ilość pracowników, mimo wysokich obrotów; brak ponoszenia wydatków uzasadnionych rozmiarem prowadzonej działalności lub ponoszenie ich jedynie w minimalnym zakresie; wypłacanie pieniędzy z rachunków bankowych przez osoby niezwiązane formalnie z podatnikami (ewentualnie związane z podmiotami konkurencyjnymi); sztuczne wydłużanie łańcucha dostaw towarów; płatności gotówkowe, mimo wysokich wartości rzekomych transakcji; brak dokumentów potwierdzających dokonanie tych płatności; szybki przepływ towarów pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw; brak dokumentów transportowych oraz magazynowych związanych z transakcjami; identyczna szata graficzna faktur VAT oraz ten sam program księgowy służący do wystawiania faktur. Podkreślenia przy tym wymaga, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w decyzji z [...] kwietnia 2017 r. wydanej wobec O.sp. z o.o. za okres od stycznia do marca 2014 r., określił kwoty podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT do zapłaty, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe ustalenia w zakresie T. sp. z o.o. i O.sp. z o.o. nie są w sprawie kwestionowane. 4.5. Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT), a nie z tytułu zdarzeń, których z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie można uznać za żadną z wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT czynności podlegających opodatkowaniu. Powyższe wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Sąd, oceniając transakcje nabycia towarów od T. sp. z o.o. i O.sp. z o.o. podzielił dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. W konsekwencji powyższych ustaleń, organy podatkowe słusznie podjęły czynności wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, uwzględniając przy tym prounijną wykładnię tego przepisu. Organy zawężyły możliwość jego zastosowania do przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. W szczególności DIAS rozważył ewentualność działania Skarżącej w tzw. "dobrej wierze". Jak wynika z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. W ocenie Sądu, taką ocenę organy przeprowadziły, a zatem wskazały dlaczego, ich zdaniem, Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w celu upewnienia się, że wystawcy faktur VAT, które ujęła w swych rejestrach dla skorzystania z uprawnienia odliczenia z nich podatku VAT naliczonego, mogą być podmiotami uczestniczącymi w procederze związanym z nieprawidłowościami popełnionymi w zakresie rozliczeń w podatku VAT. Wskazać jednocześnie należy, że nie ma uniwersalnego wzorca pozwalającego stwierdzić w każdej sprawie, że należyta staranność została dochowana. Potrzebę weryfikowania kontrahenta determinują zawsze okoliczności zawierania transakcji. Owa należyta staranność może przejawiać się w wielu obszarach i obejmować wiele różnych czynności uzależnionych od okoliczności. Efektem podejmowanych działań jest upewnienie się co do wiarygodności kontrahenta. 4.6. Lektura skargi wskazuje, że Skarżąca przyjmuje do wiadomości, że firmy T. sp. z o.o. i O.sp. z o.o., a także ich dostawcy na wcześniejszych etapach obrotu działały nierzetelnie, ale uważa, że nie ma to wpływu na odliczenie przez nią podatku naliczonego. Skarżąca zauważa bowiem, że towar wydano jej w ilościach i o wartości wynikającej z faktur. Za towar zapłaciła kwoty wykazane na fakturach, przelewam na wskazane konto. Towary wykorzystała w prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca twierdzi, że jej sposobem weryfikacji wiarygodności kontrahentów był dostarczony towar. Natomiast optymalizacja kosztów, poprzez zakup towarów pełnowartościowych, choć tańszych, nie może świadczyć o braku należytej staranności. Ponadto Skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że jej kontrahenci działają niezgodnie z prawem. Tym samym rozstrzygniecie sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca dochowała należytej staranności w relacjach z tymi dwoma podmiotami. Tylko bowiem w takiej sytuacji mogłaby zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. W ocenie Sądu, mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczność nie sposób przyjąć, że Skarżąca dochowała takiej należytej staranności. W powyższym zakresie odwołać należy się do przesłuchań: Pana A.B. (prezesa zarządu Spółki) oraz Pana M. P. (pracownika Spółki). Przesłuchany w dniu 17 maja 2018 r. w charakterze strony Pan A. B. zeznał, że w zakresie obowiązków miał: "podpisywanie umów z kontrahentami, nadzorowanie prac, podpisywanie umów z pracownikami, nadzór na realizacją usług, pracownikami, kadrami, reprezentowanie Spółki". Na pytanie kiedy i w jaki sposób dowiedział się o T. sp. z o.o. odpowiedział, że "pozyskaniem dostawców zajmuje się Pan M. P. i on wskazał tą firmę. Pan M. P. odpowiada w firmie za realizacje usług". Natomiast na pytanie dlaczego strona zdecydowała się na współpracę z ww. firmą przesłuchiwany wyjaśnił, że "mieli najlepsze ceny na artykuły, które nas interesowały. Głównym wyborem kryterium jest cena". Pan B. wyjaśnił również, że był w siedzibie T. sp. z o.o. i opisał gdzie znajdowała się siedziba: "budynek 2-3 piętrowy przy wjeździe do W. po lewej stronie od ulicy. Siedziba firmy mieściła się w boksie w tym budynku. Były tam drzwi szklane i szyld firmy T.. Zgodnie z jego zeznaniem współpracę z T. sp. z o.o. nawiązał Pan M. P.. Przesłuchiwany przyznał, że przed podjęciem współpracy nie weryfikował rzetelności T. sp. z o.o. Na pytanie, kto reprezentował T. sp. z o.o. przesłuchiwany odpowiedział: "Azjaci". Natomiast jako towar będący przedmiotem zakupu od T. sp. z o.o. przesłuchiwany wymienił: "artykuły do sprzątania m.in.: gąbki, szmaty, mapy, miotły". Pan A. B. przyznał, że towary były potrzebne do sprzątania dla pracowników, aby wykonać usługi, ale nie znał ich pochodzenia. Usługi sprzątania wykonywane były na terenie całego kraju w galeriach handlowych i supermarketach. Na pytanie, czy był obecny przy załadunku i rozładunku towaru, odpowiedział: "obecny był Pan M. przy załadunku, ja byłem obecny czasami przy rozładunku (...). Pan M. P. składał zamówienie, umawiał się na konkretny dzień i odbierał towar. Jak nie mógł pojechać po towar to był przywożony. Mieliśmy swojego busa, oni też jakimś busem przywozili. Miejsce załadunku – W., rozładunek – [...] (...). Towar był przechowywany przez 1-2 dni w firmie ul. [...], potem był rozdzielany na obiekty do sprzątania. Faktury wystawiała firma T., a o formie płatności przelewem, decydował przesłuchiwany, gdyż: "płatności gotówkowej nie stosujemy". Przesłuchiwany przyznał również, że w kontrolowanym okresie współpracował z O.sp. z o.o. Na pytanie kiedy i w jaki sposób dowiedział się o firmie odpowiedział, że "pozyskaniem dostawców zajmuje się Pan M. P. i on wskazał tą firmę. Pan M. P. odpowiada w firmie za realizacje usług. Spółkę T. i O.reprezentowały te same osoby". O powodach podjęcia współpracy przesłuchiwany powiedział: "Mieli korzystne ceny". Pan B. przyznał również, że był w siedzibie firmy, gdyż: "znajdowała się w tym samym boksie co firma T.. Nie pamiętam czy był szyld firmy O.(...) Pozyskaniem dostawców zajmuje się Pan M. P. i on wskazał tą firmę". Przesłuchiwany dodał, że nie podpisano umowy o współpracy, a za kontakty ze spółką odpowiadał on i Pan M. P.. Wyjaśnił, że "podczas współpracy sprawdzaliśmy firmę pod względem aktywności i czy byli podatnikami VAT i mieliśmy KRS. Przedstawicielem firmy był "jakiś Pan Azjata". Zakupiono "drobne rzeczy do sprzątania, tj. mopy, ściereczki, zmiotki, gąbki itp., taki sam jak od firmy T.". Usługi wykonywane były w marketach i centrach handlowych. Przy załadunku i rozładunku towaru "obecny był Pan M. przy załadunku, ja byłem obecny czasami przy rozładunku (...) Pan M. P. składał zamówienie, umawiał się na konkretny dzień i odbierał towar. Jak nie mógł pojechać po towar to był przywożony. Mieliśmy swojego busa, oni też jakimś busem przywozili. Miejsce załadunku – W., rozładunek - [...]." Na pytanie gdzie był przechowywany towar po jego zakupie odpowiedział: "Przez 1-2 dni w firmie ul. [...], potem był rozdzielany na obiekty do sprzątania." W dniu 20 lutego 2018 r. przesłuchano w charakterze świadka Pana M. P., który zeznał, że w kontrolowanym okresie był zatrudniony w Spółce jako dyrektor i nadzorował poprawność realizowanych zleceń. Na pytanie kiedy i w jaki sposób dowiedział się o T. sp. z o.o., przyznał, że: "Ja osobiście jeżdżąc na W. z żoną. Żona kupowała materiały na W.. A ja chodziłem po halach i stwierdziłem że są tam materiały potrzebne firmie do wykonywania usług w korzystnych cenach". Na pytanie dlaczego Spółka zdecydowała się na współpracę z ww. firmą wyjaśnił " ze względu na korzystne ceny i dostępność towaru od ręki." Na pytanie, czy przesłuchiwany był w siedzibie ww. spółki wyjaśnił, że: "Tak, byłem na W. w pawilonie firmy T.. Budynek znajdował się na samym wjeździe na W. po lewej stronie w dwu piętrowym pawilonie, na pierwszym piętrze, wchodziło się po schodach w lewo, trzecie drzwi po prawej stronie. Drzwi były przeszklone i był widoczny szyld T. (...). Współpraca została nawiązana na stoiskach handlowych na W.. Podszedłem do jednego ze sprzedawców, spytałem czy jest w stanie przygotować nam ofertę cenową na towary". Za współpracę świadek odpowiadał osobiście, czasami Pan A. B.. Przed podjęciem współpracy nie weryfikował rzetelności firmy T. sp. z o.o. Na pytanie kto był przedstawicielem T. sp. z o.o. wyjaśnił, że: "był to Pan B. – Azjata". Przesłuchiwany wyjaśnił, że towar zamawiał osobiście w W.. Pan A. B. też był kilkakrotnie przy zamówieniach. Towar ja osobiście odbierałem, czasami Pan A. B., czasami dostarczano towar do nas do firmy. Ja odbierałem naszym busem służbowym lub samochodami służbowymi (nie pamiętam nr rejestracyjnych). Firma T. przywoziła towar busem typu transit (nie pamiętam czy były oznaczenia na samochodzie firmy T.). Miejsce załadunku teren W. – przed halami, czasami z Centrum Handlowego [...]. Miejsce rozładunku – siedziba naszej firmy, towar był zawożony na nasze obiekty. Magazynu nasza Spółka nie posiadała. (...) Towar był bezpośrednio rozdysponowany na obiekty (...)". "Nie byłem obecny przy wystawianiu faktur (...). Faktury płacone były przelewem, o przelewach decydował Pan A. B. jako prezes Spółki". Na pytanie kiedy i w jaki sposób dowiedział się o firmie O.sp. z o.o., świadek zeznał, że "to samo miejsce w W.. Podczas zakupów z żoną chodząc na halach zainteresowałem się towarami potrzebnymi naszej spółce do wykonywania usług porządkowych. Spółkę O.sp. z o.o., reprezentowały te same osoby i w tym samym miejscu co firmę T.." Nie było szyldu "O.". Na pytanie, czy z chwilą podjęcia współpracy był w posiadaniu dowodów/informacji dotyczących statusu firny O.sp. z o.o., w postaci zarejestrowania jako podatnika VAT, decyzji o nadaniu numeru NIP, numeru REGON, odpowiedział, że nie. Zeznał również, że przed podjęciem współpracy nie weryfikowano rzetelności kontrahenta. Na pytanie dlaczego Spółka zdecydowała się na współpracę z ww. firmą wyjaśnił "ze względu na dogodne ceny i dostępność towaru od ręki". Za kontakty z firmą był odpowiedzialny osobiście, przed podjęciem współpracy nie weryfikował rzetelności firmy O.Sp. z o.o. Przedstawicielami firmy były te same osoby, co w firmie T.. Zakupiono też ten sam towar, którego pochodzenia nie znano. Pan M. P. był obecny przy załadunku i rozładunku towaru, natomiast zawarcie transakcji następowało w identyczny sposób jak z firmą T.. Towar był rozdysponowany bezpośrednio na obiekty. Mając na uwadze powyższe przesłuchania należy zauważyć, że w istocie Skarżąca przed rozpoczęciem współpracy w żaden sposób nie weryfikowała swoich kontrahentów, w tym nie weryfikowała, czy osoby, które występują w imieniu spółek mogą w ogóle je reprezentować. W wyborze kontrahentów kierowała się jedynie atrakcyjną ceną. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że Skarżąca w obrocie gospodarczym występuje jako profesjonalista, dlatego też jeżeli zamierzała skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego winna upewnić się, czy nie bierze udziału w niezgodnych z prawem transakcjach. Wbrew argumentacji Skarżącej, nie można stawiać znaku równości pomiędzy weryfikacją nabywcy przez osobę fizyczną dokonującą zakupów na bazarze poza prowadzoną działalnością gospodarczą, a nabyciem dokonywanym w ramach takiej działalności. Dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności, w istocie, wystarczającą weryfikacją może być otrzymanie towaru zgodnego z zamówieniem. Inne jednak standardy dotyczą przedsiębiorcy. Oczywiście, nikt nie może zabronić przedsiębiorcy dokonywania zakupów na bazarach, w tym w W. i oczywiście nie wszystkie podmioty tam działające są uwikłane w oszustwa podatkowe. Niemiej jednak staranny przedsiębiorca musi liczyć się z tym, że środowisko bazarowe, z samej swej istoty, jest znacznie częściej narażone na występowanie na tym terenie nielegalnie działających podmiotów, niż w przypadku np. hurtowni, supermarketów, czy nabyć bezpośrednio od producentów. Odnieść powyższe należy zwłaszcza do handlu towarami azjatyckiego pochodzenia na terenie W.. W 2014 r. informacja o skali nieprawidłowości tam wstępujących była już powszechna. Jeżeli jednak, mimo wszystko, przedsiębiorca decyduje się na zakupy na bazarze, kierując się atrakcyjną ceną, powinien upewnić się, czy nie bierze udziału w nielegalnych transakcjach. Skarżąca natomiast przed podjęciem współpracy z kontrahentami nie dokonała żadnej ich weryfikacji. Ani prezes zarządu Spółki, ani dyrektor do spraw handlowych – mimo że jak twierdzą, byli w siedzibie kontrahentów – nie zapytali i nie sprawdzili umocowania osób reprezentujących obie spółki do występowania w ich imieniu. Nie sprowadzali kto przywoził towar, czy były to osoby umocowane, w czyim imieniu działali. Skarżącej nie zaniepokoiło również to, że te same osoby reprezentowały obydwu kontrahentów, że nie zmieniło się miejsce siedziby, że płynnie miejsce jednego podmiotu zajął kolejny oferując ten sam asortyment. Staranny przedsiębiorca winien upewnić się z kim dokonuje transakcji. Natomiast jak wynika z zeznań Pana A.B. oraz Pana M. P., o osobach reprezentujących kontrahentów wiedzieli jedynie tyle, że: "byli to Azjaci", "był to jakiś Azjata, Pan B.". Odnosząc się natomiast do argumentacji Skarżącej, że w środowisku bazarowym nie dokonuje się takich weryfikacji, relacje w środowisku bazarowym są szczególne, nie ma podstaw i możliwości weryfikacji tych podmiotów, zauważyć należy, że podzielnie takiego stanowisko byłoby równoznaczne z akceptacją automatycznego zwolnienia z jakiejkolwiek weryfikacji rzetelności podmiotów działających w W.. Takie natomiast stanowisko jest nie do przyjęcia. W cenie Sądu, o ile Skarżąca w istocie nie była w stanie dokonać weryfikacji, która upewniałaby ją co do tego, że bierze udział w legalnych transakcjach, winna rozważyć odstąpienie od takich transakcji. Jeżeli jednak podjęła ryzyko udziału w atrakcyjnych cenowo transakcjach, bez uprzedniej weryfikacji podmiotu, w okolicznościach mogących budzić wątpliwości co do legalności transakcji, to musi liczyć się z konsekwencjami takich ryzykownych transakcji, w tym na gruncie prawa podatkowego. Co równie istotne, zakwestionowane zakupy nie były zakupami symbolicznymi, sporadycznymi. W każdym miesiącu były to dwie do czterech transakcji. Łącznie na przestrzeni 2014 r. dokonano nabyć na kwotę ponad pół miliona złotych netto. Powyższe tym bardziej uzasadniło dokonanie weryfikacji kontrahentów. 4.7. Podsumowując, w ocenie Sądu, prawidłowy jest wyprowadzony przez organy podatkowe wniosek, że w przypadku Skarżącej nie można mówić o zachowaniu należytej staranności kupieckiej. Uznanie za prawidłowe ustaleń faktycznych organów podatkowych prowadzi do wniosku, że zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów było prawidłowe. W efekcie postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 86 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie zasługiwał na uwzględnienie. Skoro natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego można wysnuć logiczny wniosek o nierzetelności faktur oraz braku dochowania przez Skarżącą należytej staranności w relacjach z kontrahentami, a Skarżąca nie przedstawia żadnych środków dowodowych, które mogłyby potwierdzić jej twierdzenia, to zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasad rządzących zbieraniem i oceną materiału dowodowego w toku postępowania podatkowego, uznać należy za bezzasadny. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe wskazały szereg dowodów oraz okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie prawnym kontrahentów Skarżącej). Zasadnie organy te uwzględniły i włączyły jako dowód materiał dowodowy zebrany w ramach odrębnych postępowań podatkowych, w tym decyzje wydane w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W toku postępowania przeprowadzono również dowód z przesłuchania strony i świadka. Dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne, bez cech dowolności. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy ocenił cały zebrany materiał dowodowy zgodnie z wymogami art. 191 O.p., a więc zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, według zasad doświadczenia, we wzajemnym powiązaniu, uwzględniając przy tym wszystkie istotne okoliczności sprawy. Oceny tej Skarżąca nie zdołała podważyć. 4.8. Reasumując, Sąd w sprawie nie dopatrzył się ani naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani naruszenia przepisów prawa materialnego. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), oddalił skargę.