II SA/Sz 849/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Renata Bukowiecka-Kleczaj Sędzia NSA Stefan Kłosowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Klimek po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno – Skarbowego w S. z dnia [...] r, nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej M. Ś. kwotę 880 (osiemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 – j.t. ze zm.) w związku z art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 oraz art. 24 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.), dalej jako "ustawa SENT", Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. nałożył na M. Ś. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...], karę pieniężną w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w dniu 17 kwietnia 2018 r., funkcjonariusze służby celno-skarbowej zatrzymali do kontroli drogowej zespół pojazdów, na który składał się ciągnik samochodowy o numerze rejestracyjnym [...] oraz naczepę ciężarową o nr rejestracyjnym [...], kierowany przez Ł. K.. W toku podjętych czynności ustalono, że przedmiotem przewozu był towar w postaci oleju parafinowego procesowego Catenex T121 w ilości [...] kg brutto (zapis na dokumencie dowód dostawy nr [...] z dnia [...] kod CN 2710, przewożony z [...], tj. z terytorium państwa członkowskiego od nadawcy [...], do odbiorcy [...], co potwierdzają zapisy w zgłoszeniu [...], załączonym do protokołu dokumencie CMR z dnia [...] kwietnia 2018 r. oraz dokumencie dostawy nr [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r. Z poczynionych w toku kontroli ustaleń wynikało, że przewoźnikiem przedmiotowego towaru była firma M. w S., posiadająca licencję na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy, nr [...], ważną do dnia [...] listopada 2021 r. w wyniku analizy dokumentów stwierdzono nieprawidłowe dane wprowadzone przez przewoźnika w systemie SENT. W zgłoszeniu [...], według stanu na moment rozpoczęcia kontroli, pole: informacje o przewoźniku towaru zawiera zapis P. Sp. z o.o. [...] O., NIP [...], pole informacje o środku transportu zawiera zapis: nr rejestracyjny środka transportu [...], nr rejestracyjny naczepy [...], numer zezwolenia drogowego [...] natomiast miejsce wjazdu na terytorium RP zawiera zapis: O. , nr drogi DK18, a więc zapisy niezgodne ze stanem faktycznym. Powiadomiony o wszczęciu postępowania M. Ś., dalej również jako "skarżący", domagał się odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej argumentując, że o tym, iż przewożony towar podlega przepisom ustawy SENT dowiedział się podczas kontroli. W zleceniu, które otrzymał od firmy P. nie było o tym mowy. Ponadto wywodził, że zgłoszenie SENT zostało przez spółkę P. dokonane, ale nie zostało zaktualizowane z powodów technicznych w biurze tej spółki. Zaznaczył, że wadliwe wypełnienie dokumentów nie doprowadziło do uszczuplenia wpływów podatkowych. Podnosił, że wymierzona kara powinna być proporcjonalna i nie powinna prowadzić do gwałtownego pogorszenia sytuacji przedsiębiorcy, co w jego sytuacji ma istotne znaczenie, nałożenie kary może bowiem doprowadzić do niewypłacalności firmy. Organ prowadzący postępowanie w motywach rozstrzygnięcia wyjaśnił na wstępie, że zastosowanie w niniejszej sprawie znajdują przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym po zmianach wprowadzonych ustawą z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów orz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1039), jako że uregulowania stanowiące podstawę nałożenia kary w niniejszej sprawie nie uległy zmianie, zmieniły się tylko numery jednostek redakcyjnych. Dalej organ wskazał, że zgodnie z zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy SENT definicją, przewoźnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, wykonująca przewóz towarów. W niniejszej sprawie towar załadowano w Niemczech, z miejscem docelowym w Polsce, zatem w sprawie zastosowanie ma art. 6 ust. 3 ww. ustawy, który określa zakres uzupełnienia zgłoszenia przez przewoźnika w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego na terytorium kraju. Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy SENT stanowi, że podmiot wysyłający, podmiot odbierający oraz przewoźnik są obowiązani niezwłocznie aktualizować dane zawarte w zgłoszeniu w taki zakresie, w jakim byli obowiązani do ich zgłaszania. Organ podkreślił następnie, że z analizy zgromadzonych dokumentów wynika, że przewożony towar to olej o nazwie Shell Catenex Oil T 121, w łącznej ilości [...] litrów ([...] kg brutto), kod CN 2710, zatem z uwagi na rodzaj towaru oraz jego masę przewóz ten podlegał systemowi monitorowania drogowego przewozu na podstawie § 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 czerwca 2017r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu towarów (Dz. U z 2017 r., poz. 1178). Organ podniósł, że w związku z tym, że przewóz był realizowany z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, tj. z Niemiec do Polski, na przewoźniku ciążył obowiązek określony przepisem art. 6 ust. 3 ustawy SENT, uzupełnienia zgłoszenia SENT (numer [...]), przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, o dane wskazane w art. 6 ust. 3 pkt 1-7 tej ustawy. Wskazał, że w trakcie kontroli stwierdzono niezgodność danych wprowadzonych przez przewoźnika, w zakresie dotyczącym informacji o przewoźniku, informacji o środkach transportu oraz miejsca wjazdu na terytorium Polski. Przedmiotowe zgłoszenie zostało przesłane do rejestru przez podmiot odbierający w dniu [...] kwietnia 2018 r., a następnie w dniu [...] kwietnia 2018 r. o godzinie 17:01 uzupełnione przez przewoźnika o dane określone przepisem art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT, w tym informacji o przewoźniku, informacji o środkach transportu oraz miejsca wjazdu na terytorium Polski, które to dane okazały się niezgodne ze stanem faktycznym. Dopiero wskutek przeprowadzonej kontroli, która rozpoczęła w się w dniu [...] kwietnia 2018 r. o godzinie 21.20 dokonano aktualizacji zgłoszenia poprzez podanie właściwych informacji o środkach transportu oraz miejscu wjazdu na terytorium RP (aktualizacja o godzinie 23:25) oraz w zakresie informacji o przewoźniku (aktualizacja w dniu [...] kwietnia 2018 r. o godzinie 10:26). Dalej organ podkreślił, że zgodnie z art. 6 ust. 1 i ust. 3 ustawy o SENT, w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Następnie przewoźnik jest zobowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, uzupełnić to zgłoszenie o wskazane dane. Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podmiot wysyłający, podmiot odbierający oraz przewoźnik są. obowiązani niezwłocznie aktualizować dane zawarte w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim byli obowiązani do ich zgłoszenia. Ponieważ obowiązek podania w zgłoszeniu informacji o przewoźniku, informacji o środkach transportu oraz miejsca wjazdu na terytorium Polski ciążył (i został zrealizowany) na przewoźniku, tym samym również na przewoźniku ciążył obowiązek aktualizacji tych danych. Organ analizując dane zawarte w zgłoszeniu SENT wywiódł, że zmiana przewoźnika z P. Sp. z o.o. na M. nastąpiła w dniu 17 kwietnia 2018r. o godzinie 10:02. Natomiast aktualizacja danych w systemie SENT w zakresie informacji o środkach transportu i miejsca wjazdu na terytorium RP oraz w zakresie danych dotyczących informacji o przewoźniku, miała miejsce w dniu 17 kwietnia 2018 r. o godzinie 23:25 i 18 kwietnia 2018 r. o godzinie 10:26, w skutek kontroli, a zatem w realiach niniejszej sprawy warunek niezwłocznej aktualizacji nie został spełniony, bowiem upłynęło co najmniej 8 godzin od powzięcia wiedzy o zmianie przewoźnika, środków transportu. Trudno zatem przyjąć, że było to działanie niezwłoczne. Następnie organ rozważył możliwość odstąpienia od wymierzenia kary, wyjaśniając, że stosownie do art. 24 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3 ustawy SENT (art. 22 ust. 3). Wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy SENT, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Podkreślił, że odstąpienie od wymierzenia kary jest uprawnieniem organu, a nie jego obowiązkiem, na co wskazuje redakcja art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Odnosząc się do wniosku skarżącego o odstąpienie od wymierzenia kary organ uznał, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania tej instytucji w niniejszej sprawie. Podniósł, że przepisy ustawy nie przewidują wartościowania powodów naruszenia obowiązków wynikających z ustawy. W ocenie organu, udzielone przez stronę wyjaśnienia nie dowodzą wystąpienia okoliczności, które wypełniałyby przesłankę ważnego interesu podatnika, czyli wystąpienia nadzwyczajnego, niespodziewanego zdarzenia, które uniemożliwiłoby podmiotowi wypełnienie ciążących na nim obowiązków, wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Zaistniały stan faktyczny, bez wątpienia nie jest skutkiem ponadprzeciętnych i losowych okoliczności, zwłaszcza, że konieczność prawidłowego wypełnienia obowiązków nałożonych ustawą SENT winna być powszechnie znana przedsiębiorcom, których te regulacje dotyczą. Organ, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny uznał, że odstąpienie od wymierzenia kary nie leży również w interesie publicznym. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., skarżący podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa: I. materialnego, tj. art. 24 ust. 3 ustawy SENT, poprzez jego niezastosowanie, mianowicie nieodstąpienie od wskazanej kary pieniężnej, mimo zaistnienia przesłanek "ważnego interesu" przewoźnika, tj.: 1. zdarzenia losowego, niezależnego od strony, w postaci braku połączenia z Internetem w biurze dotychczasowego przewoźnika P. sp. z o.o., do którego zadań, praktyki oraz standardów w firmie należała aktualizacja danych (nie tylko 11.04.2018 r., ale też 17.04.2018 r. podczas nieoczekiwanej i nagłej zmiany przewoźnika na podmiot niemający takiej praktyki oraz fizycznych i technicznych możliwości skorygowania danych w ciągu dwóch godzin od otrzymania zlecenia); 2. trudnej sytuacji materialna strony, uniemożliwiająca uiszczenie kary pieniężnej, a powstała wskutek tego zdarzenia; II. postępowania, tj.: 1. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w tym zlecenia spedycyjnego z 17.04.2018 r., jak też wyjaśnień strony z dnia 25.02.2019 r., albowiem: a) przy ocenie przesłanek "ważnego interesu" pominięto ujawnione okoliczności: - niespodziewanej i nagłej zmiany przewoźnika dopiero w dniu realizacji zlecenia (17.04.2018 r.), przy jednoczesnym ustaleniu, że uprzedniej aktualizacji danych dokonał dotychczasowy przewoźnik (11.04.2018 r.), - trudności technicznych i organizacyjnych dokonania korekty przez stronę w czasie 4 godzin od otrzymania zlecenia (od. godz. 10:02 wydruku zlecenia do godz. 12:00 załadunku towaru), - problemów technicznych, w tym braku połączenia z Internetem w biurze dotychczasowego przewoźnika P. Sp. z o.o., - zakresu obowiązków i praktyki aktualizacji danych w zgłoszeniu do rejestru w firmie dotychczasowego przewoźnika, a braku tej praktyki i takich zleceń w firmie strony; b) przy ocenie przesłanek "interesu publicznego" oraz zasadności kary pominięto okoliczności braku uszczuplenia wpływów podatkowych wskutek działania strony, braku jej działania w procederze przestępczym jako uczestnik "łańcuchu dostaw", m.in. poprzez wyłudzenie czy niepłacenie podatków VAT lub akcyzowego, nadto braku nieprawidłowości w zakresie aktualizacji istotnych danych z punktu widzenia transakcji, tj. rodzaju oraz ilości towaru w postaci [...] litrów oleju, jak też danych istotnych podmiotów (wysyłającego i odbierającego); II. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, tj. nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania dotychczasowego przewoźnika, mianowicie pracowników firmy P. Sp. z o.o. na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący domagał się przeprowadzenia dowodu z dokumentów oraz przesłuchania świadków na okoliczność nagłej i niespodziewanej zmiany przewoźnika, przyczyn oraz skutków tej zmiany i problemów technicznych w biurze przewoźnika w dniu dokonania zmiany przewoźnika, trudności w dokonaniu korekty przez stronę i jej trudnej sytuacji finansowej wskutek zdarzenia. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił argumentację organu I instancji uznając, że akt ten nie narusza prawa. Uznał, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Organ I instancji zastosował w sprawie właściwe przepisy prawa i dokonał ich prawidłowej interpretacji. Podobnie ocenił organ odwoławczy argumentację, którą organ I instancji przywołał wskazując na brak podstaw do odstąpienia od wymierzenia kary. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie zachodziły przesłanki do odstąpienia od wymierzenia kary, bowiem w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż pojęcie ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego należy łączyć z zaistnieniem nadzwyczajnej, nieprzewidzianej okoliczności spowodowanej działaniem czynników, na które przewoźnik nie miał wpływu, która uniemożliwiła przewoźnikowi dopełnienie obowiązków wynikających z ustawy. W ocenie organu odwoławczego okoliczności takich nie stanowią przywoływany przez skarżącego brak świadomości co do rodzaju przewożonego towaru i tego, że jego przewóz podlega przepisom ustawy SENT, podobnie fakt, iż obsługą zgłoszenia SENT miała zajmować się spółka P. która pierwotnie otrzymała zlecenie przewozu towaru. Organ podkreślił bowiem, że z zleceniu spedycyjnym wskazano, iż przedmiotem przewozu jest chemia, zatem skarżący jako podmiot profesjonalnie świadczący usługi przewozu winien był się zainteresować tym, z jakiego rodzaju chemią ma do czynienia i czy zastosowanie znajdują przepisy ustawy SENT. Organ podkreślił przy tym, że analiza dokonywanych dotychczas przez skarżącego zgłoszeń w systemie SENT wskazuje na to, że występował on jako przewoźnik w 53 zgłoszeniach przewozu, co oznacza, że powinien mieć praktykę w realizacji obowiązków wynikających z przepisów ustawy. Organ stwierdził, że co prawda załączony przez stronę wydruk wiadomości e-mail z dnia 12 czerwca 2018 r. potwierdza, że realizacją obowiązków wynikających z ustawy SENT, związanych z przedmiotowym przewozem miała zajmować się P. Sp. z o. o., jednak – zdaniem organu nie ma to wpływu na uwolnienie skarżącego od odpowiedzialności za niedopełnienie obowiązków, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Organ odwoławczy stwierdził, że sposób, w jaki przewoźnik organizuje realizację ciążących na nim obowiązków należy do jego wyłącznej gestii, jednakże pociąga to za sobą bezpośrednie skutki dla przewoźnika. W myśli w/cyt. art. 2 pkt 8 ustawy o SENT przewoźnikiem jest podmiot gospodarczy wykonujący przewóz i wynikający z ar. 8 ust. 1 ustawy o SENT obowiązek aktualizacji danych, o których mowa w art. 6 ust. 3 ciąży na przewoźniku. Z kolei przy aktualnym postępie technologicznym, w tym powszechnej dostępności do Internetu, ewentualne problemy w biurze P. Sp. z o.o. z połączeniem internetowym nie mogą być uznane za wyjątkową lub nadzwyczajną sytuację, uniemożliwiającą aktualizację zgłoszenia. Organ nie podzielił również stanowiska strony w przedmiocie konieczności przesłuchania świadków na okoliczność występujących trudności technicznych uznając, że przewoźnikiem w rozumieniu art. art. 2 pkt 8 ustawy SENT jest skarżący, który faktycznie wykonywał przewóz, co zaznaczone zostało na stronie 6 zaskarżonej decyzji. Podobnie organ ocenił argumentację, że zmiana przewoźnika miała charakter nagły. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż nie kwestionuje tego, że w sprawie doszło do nagłej zmiany przewoźnika, jednakże podkreślił, że od momentu wydrukowania zlecenia spedycyjnego, tj. w dniu 17.04.2018 r. o godz. 10.02 do czasu kontroli w dniu 17.04.2018 r. o godz. 21.20 upłynęło ponad 11 godzin, a więc dostatecznie dużo czasu na dokonanie aktualizacji zgłoszenia. Wskazał również na okoliczność, iż kierowca w momencie przystąpienia do kontroli dysponował kompletem dokumentów niezbędnych do realizacji dostawy, co w ocenie organu czyni argumentację o nagłości zmiany przewoźnika bezzasadną. Zatem ustalone w sprawie okoliczności faktyczne towarzyszące uchybieniu przez stronę obowiązkowi wynikającemu z art. 8 ust. 1 ustawy SENT świadczą, że naruszenie to nie było wynikiem wystąpienia sytuacji wyjątkowej, na którą strona nie miała wpływu lub której nie mogła przezwyciężyć, a tym samym w sprawie nie występuje przesłanka ważnego interesu strony, która dawałaby podstawy do odstąpienia od nałożenia kary. Końcowo organ wyjaśnił, że podnoszona przez skarżącego kwestia braku uszczupleń w związku z popełnionym naruszeniem pozostaje bez wpływu na niniejszą sprawę, bowiem w przypadku art. 24 ust. 3 ustawy SENT ustawodawca nie powiązał odstąpienia z narażeniem Skarbu Państwa na uszczuplenia należnych podatków. Skargę na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wniósł M. Ś., formułując zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, mianowicie: 1. art. 24 ust. 3 ustawy SENT, poprzez zawężającą wykładnię pojęć: A. "ważnego interesu przewoźnika", polegającą na uznaniu, że: a) nadzwyczajne (niezależne od strony) okoliczności nie obejmują zaniechania innego podmiotu przewoźnika P. Sp. z o.o., powstałego wskutek zdarzenia losowego - braku dostępu do Internetu ("siły wyższej") w momencie usiłowania aktualizacji danych, przy jednoczesnym braku wiedzy podwykonawcy o zaistniałej przeszkodzie i jej okolicznościach, b) pojęcie to nie obejmuje trudnej sytuacji ekonomicznej Strony powstałej na skutek nałożenia na nią kary pieniężnej i zasady proporcjonalności kary; B. "interesu publicznego", polegającą na założeniu, że organ podatkowy nie ma obowiązku uprawdopodobnienia, że konkretne uchybienie przewoźnika może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa, podczas gdy taki obowiązek wynika z ratio legis ustawy o SENT; 2. art. 8 ust. 1 ustawy o SENT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że obowiązek aktualizacji zgłoszenia SENT nie ciąży na przewoźniku P. Sp. z o.o., który jako jedyny zawarł umowę przewozu z odbiorca i jako jedyny posiadał klucz systemowy, przynależny do nr referencyjnego, nadto jako jedyny był obowiązany do zgłoszenia, a zatem również aktualizacji i danych - w takim samym zakresie; Il. przepisów postępowania, mianowicie: 1. art. 180 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań pracowników przewoźnika P. Sp. z o.o. oraz uznanie, że dowód ten nie przyczyni się do wyjaśnienia odpowiedzialności głównego przewoźnika oraz przesłanki nadzwyczajnych okoliczności, podczas gdy zaistnienie ważnego interesu strony może zostać wykazane jedynie we współpracy z nią, tym bardziej, że dotychczasowy materiał dowodowy zdaniem organu tego interesu nie wykazuje: i. 2. art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie: A. wyjaśnień strony z 25.02.2019 r., maila z 12.06.2018 r., w sposób wyczerpujący, co skutkowało błędnym uznaniem, że dowody te nie wykazują zaistnienia przesłanek ważnego interesu strony oraz interesu publicznego, podczas gdy wynika z nich, że brak aktualizacji danych: a) to zaniechanie innego podmiotu, a nie strony, b) powstał wskutek działania siły wyższej, c) nie skutkował i nie mógł skutkować uszczupleniem wpływów do budżetu państwa; B. zlecenia spedycyjnego z 17.04.2018 r., w sposób wyczerpujący, co skutkowało błędnym przypisaniem odpowiedzialności stronie, zamiast P. Sp. z. o.o., z naruszeniem umowy przewozu, przedmiotowej umowy zlecenia, jak też przepisów kodeksu cywilnego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie z dniu 12 grudnia 2019 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę wnosząc dodatkowo o uchylenie również decyzji organu I instancji. Pełnomocnik organu podtrzymał wnioski zawarte w odpowiedzi na skargę. Wskazał, że nie ma w ustawie SENT przepisów zakazujących przekazywania przez przewoźnika numeru referencyjnego kolejnym podwykonawcom. Dodał, że sprawa dotyczy kontroli na drodze, podczas której bada się prawidłowość dokumentów, które powinny odzwierciedlać stan faktyczny na dzień przewozu. W przypadku zlecenia usługi podwykonawcy, główny przewoźnik jest zwolniony z odpowiedzialności nawet w przypadku błędnego wypełnienia zgłoszenia, ponieważ odpowiedzialność przechodzi na podmiot, który faktycznie wykonuje przewóz. Pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę na art. 8 ust. 1 ustawy SENT wskazując, że obowiązek aktualizacji ciąży na głównym przewoźniku. Z kolei pełnomocnik organu wywiódł, że w jego ocenie z przepisu tego wynika, że odpowiedzialność spoczywa na przewoźniku faktycznie wykonującym przewóz. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, dokonana według kryterium zgodności z prawem wykazała, że skarga jest zasadna, bowiem akt ten narusza prawo w stopniu nakazującym jego usunięcie z obrotu prawnego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., którą organ ten nałożył na skarżącego karę pieniężną w wysokości [...] zł. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 27 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, zgodnie z którym w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik nie wykona obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości [...] zł. Organy obu instancji nie uwzględniły podnoszonej przez skarżącego argumentacji wskazującej z jednej strony na brak podstaw do nałożenia kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązku aktualizacji danych w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy SENT, z uwagi na to, że był on jedynie podwykonawcą przewoźnika – P. Sp. z o.o., z drugiej zaś strony na istnienie przesłanek do odstąpienia od wymierzenia kary. Zarówno organ I jak i II instancji konsekwentnie wywodził, że przewoźnikiem w rozumieniu przepisów ustawy SENT (art. 2 pkt 8), jest ten podmiot, który faktycznie wykonuje przewóz. W konsekwencji organy nie podzieliły stanowiska skarżącego, iż podmiotem zobowiązanym do wprowadzania zmian w zgłoszeniu SENT był ten przewoźnik, któremu pierwotnie powierzono przewóz towaru. W ocenie sądu, kwestia ta stanowi oś sporu w niniejszej sprawie, a od jej rozstrzygnięcia zależy dalsze procedowanie, w szczególności badanie, czy organy prawidłowo oceniły, iż w sprawie niniejszej brak jest przesłanek do tego, aby odstąpić od nałożenia kary. Bez wątpienia bowiem badanie to musi dotyczyć podmiotu, który ponosi odpowiedzialność za niedopełnienie ciążących na nim z mocy ustawy o SENT obowiązków. Organ I instancji z ustawowej definicji przewoźnika, zawartej w art. 2 pkt 8 ustawy o SENT, wyprowadził wniosek, a organ II instancji pogląd ten podzielił, że skoro przewoźnikiem jest podmiot, który faktycznie dokonuje przewozu towaru, bez względu na to, komu przewóz zlecił nadawca lub odbiorca towaru, to na tym podmiocie ciążą obowiązki, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy SENT. Konsekwencją tego poglądu było przyjęcie, że za aktualizację danych w zgłoszeniu odpowiada każdorazowo podmiot, który faktycznie wykonuje przewóz. W ocenie organu, w przypadku powierzania przewozu kolejnym podwykonawcom, to właśnie oni są odpowiedzialni za aktualizację zgłoszenia, a w przypadku błędnego uzupełnienia zgłoszenia przez poprzednika, odpowiedzialności podlega ten podmiot, który został zatrzymany do kontroli. W ocenie sądu argumentacja ta jest nie do zaakceptowania. Przepisy ustawy SENT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy, stanowią kompleksową regulację, mającą na celu wyeliminowanie zjawiska wprowadzania do obrotu towarów o szczególnym znaczeniu z jednoczesnym uchyleniem się przez podmioty dokonujące obrotu tymi towarami od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnych. Przepisy te określają zarówno rodzaj towarów, które podlegają obowiązkowi monitorowania, jak również obowiązki związane z przewozem, podmioty zobowiązane do ich realizacji oraz zakres ich obowiązków. W badanej sprawie przewóz dotyczył towaru podlegającego obowiązkowi monitorowania, czego strona nie kwestionuje. Miejscem nadania był H. a miejscem odbioru towaru K. . Trafnie zatem organ przyjął, że zastosowanie miał art. 6 ustawy SENT. Przepis ten w ust. 1 stanowi, że w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W ust. 2 określono, że zgłoszenie zawiera: 1) dane podmiotu odbierającego obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 2) dane nadawcy towarów obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 3) numer identyfikacji podatkowej podmiotu odbierającego, numer, za pomocą którego podmiot odbierający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, albo numer PESEL, a jeżeli nie został nadany, nazwę i numer dokumentu stwierdzającego tożsamość osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej będącej podmiotem odbierającym; 4) w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług numer, za pomocą którego nadawca towarów jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej; 4a) w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw opałowych informację, czy podmiot odbierający jest zużywającym podmiotem olejowym lub pośredniczącym podmiotem olejowym; 5) dane adresowe miejsca dostarczenia towaru; 6) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru; 7) w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw opałowych oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5c pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W ust. 3 ustawodawca określił obowiązki przewoźnika wskazując, że w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju: 1) po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o: a) dane przewoźnika obejmujące: - imię i nazwisko albo nazwę, - adres zamieszkania albo siedziby, b) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, c) numery rejestracyjne środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, d) miejsce i datę rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju, e) planowaną datę zakończenia przewozu towaru, f) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane, g) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi, h) numer lokalizatora albo numer urządzenia; 2) po krajowej sieci kolejowej uzupełnić zgłoszenie o: a) dane przewoźnika obejmujące: - imię i nazwisko albo nazwę, - adres zamieszkania albo siedziby, b) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, c) numer pociągu, d) numer pojazdu kolejowego bez napędu, e) miejsce i planowaną datę rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju, f) planowaną datę zakończenia przewozu towaru, g) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi, h) numer lokalizatora albo numer urządzenia. Według przewidzianego w art. 6 algorytmu obowiązkiem odbiorcy towaru jest dokonanie zgłoszenia, uzyskanie numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia, a następnie przekazanie go przewoźnikowi. Zgłoszenie jest następnie uzupełniane przez przewoźnika o dane, o których mowa w art. 6 ust. 3 ustawy SENT. Stosownie do art. 8 ustawy podmiot wysyłający, podmiot odbierający, przewoźnik, podmiot sprzedający oraz podmiot nabywający są obowiązani niezwłocznie aktualizować dane zawarte w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim byli obowiązani do ich zgłoszenia (ust.1). Dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu zawarte w zgłoszeniu nie podlegają aktualizacji (ust. 2). W przypadku gdy przewóz towaru nie zostanie rozpoczęty, odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik dokonuje aktualizacji zgłoszenia, podając informację o odstąpieniu od przewozu towaru (ust. 3). Przepisy ustawy dopuszczają zatem możliwość dokonywania zmian w zgłoszeniu, z wyjątkiem, o którym mowa w ust. 2, wskazując jednocześnie podmioty zobowiązane do aktualizacji danych w nim zawartych. Analiza przywołanych przepisów prowadzi, zdaniem sądu, do wniosku, że przewoźnik ma obowiązek dokonania aktualizacji tych danych, do których zgłoszenia był zobowiązany. Wprowadzenie danych stosownie do art. 6 ust. 1 i 3 ustawy o SENT jest obowiązkiem przewoźnika, który otrzymał numer referencyjny od podmiotu odbierającego, zatem – na co wskazuje treść art. 8 ust. 1 tej ustawy, ten właśnie przewoźnik ma obowiązek aktualizacji tych danych, które zobowiązany był podać w zgłoszeniu. W żadnym razie z przepisów tych nie wynika, zdaniem sądu, że w przypadku powierzenia przewozu podwykonawcy, obowiązek aktualizacji danych przechodzi na podwykonawcę. Z przytoczonego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy SENT wynika bowiem wprost, że aktualizacja danych w zgłoszeniu jest obowiązkiem tego podmiotu, który był zobowiązany do ich zgłoszenia i powinna ona obejmować te dane, które podmiot wypełniający zgłoszenie winien był wprowadzić do systemu. Skoro zatem obowiązkiem odbiorcy jest dokonanie zgłoszenia i prowadzenie danych, o których mowa w art. 6 ust. 2, a następnie przekazanie numeru referencyjnego przewoźnikowi, który ma obowiązek uzupełnienia zgłoszenia o dane, o których mowa w ust. 3, to również na tych podmiotach spoczywa obowiązek aktualizacji tych danych w takim zakresie, w jakim zobowiązani byli wprowadzić je do systemu. Przepisy te niejako odnoszą się do stosunku obligacyjnego, wiążącego nabywcę/odbiorcę towaru z przewoźnikiem, rozdzielając pomiędzy nich wynikające z ustawy obowiązki związane z umożliwieniem organom kontroli monitorowania towaru podlegającego przepisom ustawy, od momentu wprowadzenia go na terytorium kraju, do momentu dostarczenia go do odbiorcy. Jak trafnie zauważył pełnomocnik organu, w ustawie nie ma przepisów zakazujących podzlecania usługi przewozu, jednak w tym przypadku mamy do czynienia z innym stosunkiem zobowiązaniowym, wiążącym przewoźnika, któremu zlecono przewóz towaru i jego podwykonawców. Podzlecenie wykonania usługi nie oznacza jednak, zdaniem sądu, całkowitego zwolnienia przewoźnika, któremu powierzono przewóz z obowiązków wynikających z ustawy, jak chciałby tego organ. Zakładając racjonalność ustawodawcy, przy powszechnej wiedzy na temat dokonywania przewozów drogowych i dopuszczalności podzlecania usług przewozu kolejnym podmiotom, nie ulega w ocenie sądu wątpliwości, że gdyby założono, iż aktualizacja zgłoszenia jest obowiązkiem każdego kolejnego podwykonawcy przewoźnika, któremu został powierzony przewóz towaru, wówczas zostałoby to wyartykułowane wprost w przepisach ustawy. Wbrew wywodom organu, obowiązku aktualizacji danych po stronie przewoźnika faktycznie wykonującego przewóz i poddanego kontroli na drodze, nie sposób wywodzić z art. 2 pkt 8 ustawy SENT. Przepis ten bowiem stanowi ustawową definicję przewoźnika i nie wynika z niego, aby tym pojęciem obejmować tylko te podmioty wymienione w jego treści, które faktycznie przewożą towar i są poddawane kontroli. Z tych względów należało podzielić wyrażony w skardze pogląd, iż podmiotem odpowiedzialnym za aktualizację danych był nie M. Ś., ale przewoźnik, któremu powierzono przewóz towaru, i który wprowadził dane do zgłoszenia. Skoro tak, to dalsze rozważania w przedmiocie tego, czy zachodziły przesłanki do odstąpienia od wymierzenia kary w stosunku do tego przewoźnika należy uznać bezprzedmiotowe. Uznając zatem, że organ dokonał błędnej interpretacji przepisów ustawy SENT, w szczególności art. 2 pkt 8 i art. 8 ust. 1, co doprowadziło do błędnego ustalenia podmiotu podlegającego karze, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 – j.t.), orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Rozstrzygnięcie o kosztach zapadło na podstawie art. 200 i 205 § 2 przywołanej ustawy.