I FSK 759/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Patryk Pogorzelski, , po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 760/19 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2014 r., styczeń i luty 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Kr 760/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę D. Sp. z o.o. w M., powoływanej dalej jako "skarżąca", "spółka", "strona" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2014 r. i styczeń, luty 2015 r. (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z ww. wyrokiem nie zgodziła się skarżąca, reprezentowana przez adwokata, wnosząc skargę kasacyjną, skierowaną przeciwko całości rozstrzygnięcia. Na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. 1. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez ogólnikowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, które ogranicza się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy lub jego prostej akceptacji, oraz w którym brak jest pełnego odniesienia się przez sąd do stanowiska skarżącej przedstawionego w skardze na decyzję, – powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ takie skonstruowanie uzasadnienia wyroku budzi istotne wątpliwości co do dokonania całkowitej kontroli zaskarżonej decyzji przez sąd pierwszej instancji, zwłaszcza że część rozważań sądu stanowi wierne odzwierciedlenie fragmentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w efekcie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pełni wobec skarżącej funkcji informacyjnej oraz utrudnia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną działania sądu pierwszej instancji (nie służy realizacji celów kontroli administracji publicznej); 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia ww. przepisów O.p., polegającego na: a) dokonaniu szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikają okoliczności dla skarżącej niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdza fakt, że dokonując transakcji z bezpośrednim dostawcą (B. sp. z o.o., powoływanej dalej jako "kontrahent nr 1") oraz bezpośrednim odbiorcą (U., powoływanym dalej jako "kontrahent nr 2") paneli fotowoltaicznych, skarżąca nie miała podstaw sądzić, iż bierze udział w czynnościach prowadzących do naruszenia przepisów prawa podatkowego, a także, iż dochowała staranności adekwatnej do okoliczności, w jakich doszło do nawiązania współpracy i dokonania poszczególnych dostaw, przy czym pominięcie to dotyczyło w szczególności następujących faktów i dowodów: – wcześniejszego rozważania przez skarżącą wejścia na rynek fotowoltaiczny, m.in. dzięki zagranicznym podróżom jej reprezentanta - Pana P. P., powoływanego dalej jako "prezes zarządu skarżącej", podczas których zaczął on bliżej interesować się tematem handlu panelami fotowoltaicznymi w Polsce i za granicą oraz zdobywać know-how niezbędny do poruszania się na tym rynku (co dowodzi, iż handel panelami fotowoltaicznymi nie był dla skarżącej zupełnie abstrakcyjnym zjawiskiem), – zainicjowanie współpracy przez bezpośredniego odbiorcę (przedstawiciel kontrahenta nr 2 wysłał do skarżącej maila z zapytaniem o znalezienie dostawców paneli na rynek [...]) było prawdopodobnie wynikiem wcześniejszych wizyt oraz spotkań prezesa zarządu skarżącej na [...] z nowymi, potencjalnymi kontrahentami, podczas których rozdawał on swoje wizytówki, – oparcia się przez skarżącą w kontaktach z kontrahentem nr 1 (w tym nawiązania z tym podmiotem współpracy) na poleceniu, gwarancji udzielonej przez sprawdzonego pod względem rzetelności i cieszącego się dużym zaufaniem skarżącej kontrahenta (Pana L. H. – Prezesa zarządu firmy B.), – przyjętej przez Skarżącą w relacjach z kontrahentami metodologii określania ceny towarów, jej adekwatności do uwarunkowań rynkowych, – zbieżności sposobu prowadzenia przez skarżącą dotychczasowych transakcji dotyczących handlu drabinami i innymi artykułami metalowymi oraz sposobu przeprowadzania przez nią kwestionowanych transakcji dotyczących dystrybucji paneli fotowoltaicznych (w całej historii działalności skarżącej - z nielicznymi wyjątkami dotyczącymi hipermarketów - skarżąca nie zawierała ze swymi kontrahentami pisemnych umów o współpracy, lecz opierała prowadzoną działalność gospodarczą na komunikacji elektronicznej w zakresie otrzymania i składania zamówień), – przejrzystego dokumentowania wszystkich dostaw paneli fotowoltaicznych nabywanych przez skarżącą od kontrahenta nr 1 oraz sprzedawanych dalej do kontrahenta nr 2 (oprócz prawidłowych faktur i dowodów zapłaty, dodatkowymi dokumentami potwierdzającymi realizację dostaw były zamówienia, dokumenty CMR, zdjęcia opakowań przewożonych towarów, oświadczenia o przyjęciu towaru), – weryfikowania przez skarżącą rzetelności bezpośrednich kontrahentów przed nawiązaniem z nimi współpracy: • w przypadku spółki kontrahenta nr 1 skarżąca pozyskała dokumenty potwierdzające status czynnego podmiotu w obrocie gospodarczym (odpis z KRS kontrahenta nr 1 wg stanu na dzień 14 października 2014 r.), w tym status czynnego podatnika VAT, zażądała od kontrahenta przedłożenia dokumentów potwierdzających niezaleganie w opłacaniu podatków oraz składek na ubezpieczenie społeczne (w odpowiedzi na które otrzymała zaświadczenie o niezaleganiu w opłacaniu podatku podatków oraz składek ZUS z dnia 19 listopada 2014 r.), jak również zamówiła rozszerzony raport (premium) w tzw. wywiadowni gospodarczej (lnfoveriti), obejmujący szczegółowe dane dotyczące funkcjonowania i standingu kontrahenta nr 1 (data wygenerowania raportu – 27 listopada 2014r.), • w przypadku kontrahenta nr 2, skarżąca otrzymała od ww. podmiotu dokumenty potwierdzające zarejestrowanie kontrahenta nr 2 jako podatnika podatku od wartości dodanej, a dodatkowo skarżąca pozyskała zaświadczenie z rejestru przedsiębiorców [...] dotyczące statusu kontrahenta nr 2 według stanu na dzień 19 listopada 2014 r., – pominięcia, że w wyniku przeprowadzonej u kontrahenta nr 1 kontroli jej działalności w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji zakupu (od spółki "O.") oraz dalszej sprzedaży przez nią paneli fotowoltaicznych na rzecz skarżącej za miesiące listopad, grudzień 2014 i styczeń 2015 r., nie zakwestionowano faktu wykonania przez nią ww. transakcji, jak również nie zakwestionowano rzetelności faktur potwierdzających fakt zrealizowania ww. transakcji, b) bezpodstawnym odmówieniu wiarygodności dowodom z zeznań prezesa zarządu skarżącej, Pana P. M., powoływanego dalej jako "wiceprezes zarządu skarżącej" oraz Pana P. J. w części dotyczącej ich twierdzeń o przypadkach otwierania (podczas odbioru towaru od kontrahenta nr 1) opakowań, w których mieściły się przedmiotowe panele w celu sprawdzania ich zawartości, z uwagi na rzekomą sprzeczność ww. zeznań z zeznaniami Pana M. P. - magazyniera, który dwukrotnie powtórzył w czasie przesłuchania, że nie posiadał sprzętu umożliwiającego ponowne, profesjonalne zamknięcie i zabezpieczenie paneli, – w sytuacji gdy organy obu instancji, a w ślad za nimi sąd pierwszej instancji, konfrontując i oceniając zeznania ww. osób błędnie oparły się na wyrwanym z kontekstu fragmencie zeznań Pana M. P., bezpodstawnie pomijając dalszą część jego zeznań, w ramach których wskazał on, że w przypadku, gdy przy załadunku towaru obecny był odbiorca towaru, czasami na jego życzenie musiał on otworzyć opakowanie, w którym znajdował się towar, przy czym odbiorca sam nie rozpakowywał opakowań (strona 55 zaskarżonej decyzji), co wbrew stanowisku organów potwierdza prawdziwość zeznań prezesa zarządu skarżącej, wiceprezesa zarządu skarżącej oraz Pana P. J. w części dotyczącej otwierania opakowań, w których mieściły się przedmiotowe panele w celu sprawdzania ich zawartości, c) uznaniu, że okoliczności sprawy odnoszące się do transakcji zawartych przez skarżącą z kontrahentem nr 1 oraz kontrahentem nr 2 dawały podstawy do uznania, że nie dochowała ona należytej staranności przy nawiązaniu współpracy gospodarczej z tymi podmiotami, w sytuacji gdy zgromadzone dowody, obowiązujące przepisy prawa określające zakres obowiązków normatywnych spoczywających na przedsiębiorcy w tym zakresie, a także standardy powszechnie panujące w relacjach biznesowych w czasie, kiedy dochodziło do spornych transakcji, nie dawały ku temu jakichkolwiek podstaw, d) nałożeniu na skarżącą pozanormatywnych i nie wynikających z jakichkolwiek powszechnie akceptowanych wzorców należytego postępowania, obowiązków weryfikacyjnych, jakie zobligowany jest on przedsięwziąć przy nawiązaniu współpracy ze swym dostawcą oraz odbiorcą, a polegających w szczególności na: – obowiązku odbycia przez skarżącą co najmniej kilku spotkań z przedstawicielami kontrahentów (przed nawiązaniem współpracy z tymi podmiotami, – obowiązku zawarcia przez skarżącą pisemnej umowy o współpracy z ww. podmiotami, – obowiązku ustalenia przez skarżącą źródła pochodzenia nabywanych paneli fotowoltaicznych, – składaniu zamówień i dokonywaniu bieżących ustaleń z kontrahentami w sposób zmaterializowany, a nie za pomocą rozmów telefonicznych czy wiadomości e-mail, – obowiązku fotografowania poszczególnych egzemplarzy paneli fotowoltaicznych, zamiast opakowań, w których się one znajdowały (podczas, gdy typowym sposobem przewozu tego typu towaru na rynku jest pakowanie ich w zbiorcze opakowania). e) całkowicie dowolnej, sprzecznej z zebranym materiałem dowodowym i zasadami racjonalnego rozumowania ocenie stanu faktycznego polegającej na: – błędnym przyjęciu, że w realiach niniejszej sprawy fakt, iż skarżąca nie gromadziła zapasów towarów (zamawiała u kontrahenta nr 1 określone partie paneli fotowoltaicznych, na które wcześniej zamówienie złożył kontrahent nr 2 ), zaś wszystkie dostawy na rzecz kontrahenta nr 2 były realizowane przez skarżącą po otrzymaniu przedpłaty od kontrahenta nr 2 (natomiast kontrahent nr 1 otrzymywał zapłatę na sprzedane panele dopiero po uzyskaniu potwierdzenia dostarczenia ich przez skarżącą do kontrahenta nr 2) świadczą o tym, iż skarżąca nie była w rzeczywistości zainteresowana transakcjami prowadzonymi w warunkach rynkowych, oraz miała świadomość, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, w sytuacji gdy w świetle zasad doświadczenia życiowego oraz podstawowych reguł logiki i minimalnej wiedzy o prawach ekonomii wiedzy, opisane powyżej działania skarżącej jawią się jako najbardziej naturalne zachowania przedsiębiorcy, nakierowane wyłącznie na dążenie do minimalizacji ryzyka gospodarczego, zwłaszcza biorąc pod uwagę fakt, iż skarżąca dopiero rozpoczynała współpracę w zakresie dystrybucji paneli fotowoltaicznych i w związku z tym chciała odpowiednio zwiększyć bezpieczeństwo transakcji na tym etapie poprzez zagwarantowanie przedpłat i niegromadzenie nadmiaru towaru, – błędnym uznaniu, że fotografowanie samych opakowań przewożonych paneli fotowoltaicznych (zamiast poszczególnych egzemplarzy paneli fotowoltaicznych) miało na celu wyłącznie sprawienie pozorów dochowania przez skarżącą należytej staranności, w sytuacji gdy skarżąca płaciła kontrahentowi nr 1 (jako dostawcy) wyłącznie za towar faktycznie dostarczony do odbiorcy (kontrahenta nr 2) co stwierdzano stosownymi protokołami i innymi dokumentami, – błędnym uznaniu, że kwestia wysokości cen przedmiotowych paneli nie jest kluczowa w niniejszej sprawie, podczas gdy ustalenie, że ceny nabywanych przez skarżącą od kontrahenta nr 1 paneli fotowoltaicznych. jak również ceny ich dalszej sprzedaży przez skarżącą do kontrahenta nr 2 nie odbiegały od standardów rynkowych w tym zakresie, przemawia za przyjęciem, iż zakwestionowane przez organ transakcje cechowała konkurencyjność. a co za tym idzie, że nie można im zarzucić odstępstw od typowych, rynkowych warunków prowadzenia działalności gospodarczej; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia ww. przepisów O.p., polegającego na oddaleniu zgłoszonych przez skarżącą na etapie postępowania kontrolnego wniosków dowodowych o przeprowadzenie: a) dowodu z przesłuchania świadka Pana L. H. - Prezesa Zarządu firmy B., na okoliczność ustalenia okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy skarżącą a kontrahentem nr 1, b) dowodu z przesłuchania świadka K. D. - Dyrektora Sprzedaży (Sales manager) skarżącej, która kontaktowała się w imieniu skarżącej z przedstawicielem kontrahenta nr 2 w zakresie realizacji poszczególnych zamówień na dostawę paneli fotowoltaicznych na okoliczność przebiegu oraz rzeczywistego i nieodbiegającego od realiów rynkowych charakteru zakwestionowanych transakcji w momencie ich dokonywania, c) dowodu z przesłuchania pracowników firm świadczących usługi transportowe, na okoliczność rzeczywistego przebiegu czynności związanych z transportem i dostawą przedmiotowych towarów, d) dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia rynkowego poziomu cen określonych rodzajów paneli fotowoltaicznych w okresie od 2014 do 2015 roku, mimo że ich przeprowadzenie było niezbędne do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, takich jak charakter współpracy skarżącej z bezpośrednimi kontrahentami, okoliczności nawiązania współpracy przez skarżącą z tymi podmiotami oraz dalszy ich przebieg, ustalenie rynkowego poziomu cen określonych rodzajów paneli fotowoltaicznych w okresie od 2014 do 2015 roku, techniczny przebieg dostaw i rozliczeń między stronami, które to okoliczności były niezbędne do ustalenia, czy skarżąca dokonując spornych transakcji miała uzasadnione podstawy podejrzewać, że uczestniczy w czynnościach skutkujących naruszeniem przepisów prawa podatkowego i mogących prowadzić do uszczuplenia należności publicznoprawnej; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188. i art. 191 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 O.p., przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia ww. przepisów O.p., polegającego na ustaleniu przez organ odwoławczy stanu faktycznego w niniejszej sprawie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przeważającej części w innych postępowaniach, których stroną nie była skarżąca, tj. w szczególności na podstawie zeznań R. S. - przedstawiciela kontrahenta nr 2, złożonych w Prokuraturze Okręgowej w Z. w ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego, przy równoczesnym nieprzesłuchaniu w charakterze świadka ww. osoby na okoliczność rzeczywistego i nieodbiegającego od realiów rynkowych charakteru zakwestionowanych transakcji w momencie ich dokonywania; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 720), obowiązującej w dacie przeprowadzenia kontroli w niniejszej sprawie) przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia przepisów ww. ustaw, polegającego na bezpodstawnym uznaniu ksiąg podatkowych skarżącej za nierzetelne w zakresie wskazanym przez Naczelnika UCS w zaskarżonej decyzji; Na podstawie art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. skarżąca podniosła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u" oraz art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że skarżąca nie była uprawniona do obniżenia kwoty należnego podatku VAT o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez kontrahenta nr 1 oraz firmy transportowe T. i E. s.r.o. sp. z o.o. Oddział w Polsce w badanym okresie: listopad i grudzień 2014 oraz styczeń i luty 2015 roku, z uwagi na błędne przyjęcie, że czynności dokumentowane wystawionymi fakturami były dokonywane jedynie w celu dokonania oszustwa podatkowego, a więc nie stanowiły w istocie obrotu gospodarczego; 2. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt. 1 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo, że kontrahent nr 1 jako bezpośredni dostawca przeniósł na skarżącą prawo do rozporządzania jak właściciel panelami fotowoltaicznymi, skarżąca wykorzystała te towary do wykonywania czynności opodatkowanych, a dochowawszy należytej staranności w relacjach z kontrahentem nr 1 oraz kontrahentem nr 2 i działając w dobrej wierze ani nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, że transakcje wiązały się z oszustwami VAT. Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych. Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca w złożonej skardze kasacyjnej zmierzała do podważenia oceny organu, zaakceptowanej, jako zgodnej z art. 191 O.p. przez sąd pierwszej instancji, że skarżąca świadomie lub co najmniej, przy braku zachowania należytej staranności, brała udział w oszustwie podatkowym, wobec tego, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez kontrahenta nr 1 oraz firm transportowych w badanych okresach. Nie zasługuje na uwzględnienie pierwszy z powołanych zarzutów tj. zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W uzasadnieniu zarzutu skarżąca wskazała na zbieżność pomiędzy niektórymi fragmentami uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji a uzasadnieniem decyzji organu odwoławczego. W efekcie, w ocenie skarżącej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pełni wobec niej funkcji informacyjnej oraz utrudnia kontrolę instancyjną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera odniesienie się do zarzutów skargi złożonej przez skarżącą, zawiera wszystkie wymagane przez art. 141 § 4 P.p.s.a. elementy. Wskazywane przez skarżącą powtórzenia, nie przeszkadzają w poznaniu motywów, którymi kierował się sąd pierwszej instancji wydając zaskarżone rozstrzygnięcie ani nie miały wpływu na wynik sprawy, gdyż rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji – oddalenie skargi – było prawidłowe, z podanych niżej przyczyn. Poprzez kolejny zarzut - naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p., strona zmierzała do zakwestionowania ustalonych przez organ okoliczności faktycznych, które sąd pierwszej instancji ocenił za ustalone prawidłowo, dotyczących braku świadomości skarżącej co udziału w łańcuchu transakcji, których celem było dokonanie oszustwa podatkowego. Zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. W ramach podniesionego zarzutu skarżąca podniosła w pierwszej kolejności, w punkcie 2 lit. a, że sąd pierwszej instancji zaakceptował naruszenie przez organ ww. przepisów postępowania poprzez dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z którego wynikają okoliczności dla skarżącej niekorzystne, przy jednoczesnym zbagatelizowaniu lub pominięciu okoliczności świadczących o dobrej wierze skarżącej w relacjach z kontrahentami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie sąd pierwszej instancji podzielił twierdzenie organu, że całokształt okoliczności sprawy świadczył o tym, że strona wiedziała lub co najmniej powinna podejrzewać, że bierze udział w transakcjach, których celem jest dokonanie oszustwa podatkowego. Przede wszystkim organ oraz sąd pierwszej instancji zwróciły uwagę na wręcz nierealny sposób nawiązania współpracy i przebieg transakcji pomiędzy skarżącą a kontrahentem nr 1 oraz kontrahentem nr 2. W świetle przedstawianych przez skarżącą w toku postępowania przed organami okoliczności kontrahent nr 2 miał odezwać się do wcześniej nieznanej mu firmy - skarżącej, zajmującej się zupełnie innym przedmiotem działalności, wcześniej nie działającej na rynku fotowoltaiki, w sprawie zakupu paneli konkretnej marki i o konkretnej mocy. I te konkretne panele w wymaganej ilości, odpowiedniej cenie, miał posiadać kontrahent nr 1, którego to udziału w karuzeli podatkowej skarżąca nie podważała w skardze kasacyjnej. Jednocześnie skarżąca, która wedle swoich twierdzeń, zawartych chociażby w skardze kasacyjnej, interesowała się handlem panelami fotowoltaicznymi, jednak nie nabrała podejrzeń dotyczących obrotu towarem trudnodostępnym na rynku oraz przestarzałym. Zasadnie i organ podatkowy i sąd pierwszej zwróciły w tym zakresie uwagę na opinię rzeczoznawcy z dnia 9 maja 2019 r., przedłożoną przez skarżącą przy piśmie z dnia 25 lipca 2018 r., z której wynika, że producenci tych paneli zaprzestali produkcji kilka lat wcześniej, przedmiotowe panele były panelami trudnodostępnymi, a dodatkowo były one technologicznie niższej klasy, aniżeli panele dostępne w tamtych okresie na rynku. Jak ustalił organ, przy czym sąd pierwszej instancji zaakceptował prawidłowość tych ustaleń, pierwszy z producentów paneli w 2012 r. ogłosił upadłość, a w 2014 r. został rozwiązany, zaś odnośnie drugiego z producentów już w marcu 2014 r. pojawiły się informacje o jego złej sytuacji, a w 2015 r. ogłosił bankructwo. Gdyby skarżąca rzeczywiście posiadała wiedzę o rynku paneli czy choćby zweryfikowała producentów, to dowiedziała by się o tych okolicznościach. I jak w pełni trafnie podsumował organ na stronie 73 decyzji: "w tej sytuacji zakup paneli od firmy nie będącej ani przedstawicielem producenta, ani dystrybutorem i dotychczas nie specjalizującej się w ich sprzedaży wiąże się z dużym ryzykiem w kontekście źródła pochodzenia paneli, ich jakości, możliwości realizacji roszczeń z tytułu napraw gwarancyjnych, serwisu". Skarżąca podniosła przy tym w skardze kasacyjnej, że rozważała wejście na rynek fotowoltaiczny, zaczęła zdobywać know-how. Istotnie z materiału dowodowego wynika, że tak zeznał prezes zarządu skarżącej, podczas przesłuchania w dniu 10 lutego 2016 r. Zeznał, iż: "miałem wiedzę technologiczną na temat paneli, kto produkuje najlepsze, jaki rodzaj paneli na jakich terenach się montuje, które są odporne na gradobicia, biurze piaskowe itd." oraz w planach było utworzenie spółki córki zajmującej się panelami fotowoltaicznymi. Jednocześnie przy tym, jak zasadnie wskazał organ, co zaakceptował sąd pierwszej instancji, z zeznań tych wynika również, że nie miał wiedzy co do szczegółów zamawianego towaru, poza tym, że były to panele zgodne ze specyfikacją kontrahenta nr 2. Również szczegółowej wiedzy o oferowanym towarze, oprócz tej, że panele były zgodne ze specyfikacją kontrahenta, nie miał wiceprezes zarządu skarżącej, co wynika z protokołu jego przesłuchania z dnia 10 lutego 2016 r. Podnoszenie przez skarżącą z jednej strony, że wykazywała zainteresowanie tematem paneli fotowoltaicznych, przy jednoczesnym braku zainteresowania oferowanym przez siebie towarem, w połączeniu z dużą skalą obrotu, przemawia za nierzetelnością, w danym zakresie, zeznań prezesa zarządu skarżącej i wiceprezesa zarządu skarżącej. Zasadnie również brak wiedzy o oferowanym towarze został uznany przez organ, co zaakceptował sąd pierwszej instancji, za jedną z okoliczności przemawiających za brakiem pozostawania przez skarżącą w tzw. "dobrej wierze". Za dobrą wiarą skarżącej, w jej ocenie, miało również przemawiać zainicjowanie współpracy ze skarżącą przez kontrahenta nr 2, co zgodnie z treścią zarzutu miało być prawdopodobnie wynikiem spotkań prezesa zarządu skarżącej, podczas których rozdawał swoje wizytówki. Takie przedstawienie okoliczności nawiązania współpracy jest jednak niewiarygodne. Po pierwsze, dlatego że skarżąca nie zajmowała się handlem fotowoltaiką, po drugie przeczy temu treść zeznań przedstawiciela kontrahenta nr 2, złożonych podczas przesłuchania w prokuraturze w dniu 14 czerwca 2018 r., z których wynika, że miał świadomość udziału w transakcjach, których celem było oszustwo podatkowe a nie prowadzenie normalnego handlu panelami. Poza tym, prezes zarządu spółki, która dostarczała panele do kontrahenta nr 1, podczas przesłuchania w prokuraturze w dniu 19 marca 2017 r. również zeznał, odnosząc się do kontrahenta nr 1, że ten miał pozyskać nowych operatorów, czyli podmioty wysyłające towar za granicę i pozyskał m.in. skarżącą. Następne skarżąca wskazała na dokumentowanie transakcji m.in. fotografowanie opakowań towarów. Temu fotografowaniu sąd pierwszej instancji poświęcił dłuższy wywód, w którym zasadnie wskazał, że brak było logicznego uzasadnienia dla takich czynności oraz podzielił zapatrywanie organu, że zeznania świadków dotyczące otwierania skrzyń z panelami celem ich sprawdzenia były niewiarygodne w tym zakresie. Jak zasadnie wskazał sąd pierwszej instancji, spółka przedłożyła również zdjęcia opakowań z widocznymi śladami uszkodzeń, a przewożono towar wrażliwy, którego uszkodzenia w transporcie nie podlegały gwarancji. Nadto brak było dokumentów wskazujących na zwrot paneli. Przy czym brak otwierania skrzyń został uznany za jedną z okoliczności, przemawiających za brakiem tzw. "dobrej wiary" po stronie skarżącej. Zgodnie z zasadami logiki, widząc naruszenie oryginalnych opakowań, stojąc przed ryzykiem braku zapłaty za potencjalnie uszkodzony towar, ewentualnych reklamacji ze strony odbiorcy i innymi problemami związanymi z posiadaniem uszkodzonego towaru – a więc co najmniej potencjalnym brakiem zysku, racjonalny przedsiębiorca podjąłby działania celem upewnienia się, że same panele nie zostały uszkodzone. W tym jednak wypadku, jak ustaliły organy, co zaakceptował sąd pierwszej instancji, obrót z kontrahentem nr 1 i kontrahentem nr 2 był dla skarżącej całkowicie bezpieczny. Na tyle, że mimo uszkodzeń opakowań, skarżąca akceptowała w protokołach odbioru od kontrahenta nr 1 zapisy o nieuszkodzony opakowaniach To bezpieczeństwo wynikało również z tego, że skarżąca płaciła kontrahentowi nr 1 dopiero po otrzymaniu środków od kontrahenta nr 2. Dalsze wskazywane przez skarżącą w powołanym zarzucie okoliczności tj. nawiązanie współpracy z kontrahentem nr 1 na podstawie polecenia, brak pisemnych umów również z innymi dostawcami i klientami a opieranie się na komunikacji elektronicznej, weryfikacja kontrahentów pod kątem rejestracji, zostały ocenione przez organ, co zaakceptował sąd pierwszej instancji, w świetle całokształtu ustaleń w sprawie. W zestawieniu ze znaczną kwotą transakcji, sposobem przeprowadzenia transakcji, przy braku ryzyka gospodarczego, nietypowym towarze, braku wiedzy skarżącej o handlu panelami, okoliczności te przemawiają za tym, że skarżąca próbowała uwiarygodnić transakcje, lecz nie podważają wniosku o świadomym udziale skarżącej w karuzeli podatkowej. Sąd pierwszej instancji, akceptując ustalenia organu, miał w ocenie skarżącej pominąć, że w wyniku przeprowadzonej u kontrahenta kontroli jego działalności w sprawie prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji zakupu oraz dalszej sprzedaży paneli fotowoltaicznych na rzecz skarżącej za miesiące listopad, grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r., nie zakwestionowano faktu wykonania przez kontrahenta nr 1 ww. transakcji, jak również nie zakwestionowano rzetelności faktur potwierdzających fakt zrealizowania ww. transakcji. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że chodzi o protokoły z dnia 23 lutego 2015 r. oraz 17 kwietnia 2015 r., które powinny znajdować się w aktach sprawy, a dla usprawnienia postępowania zostały załączone do skargi kasacyjnej. Bez wątpienia te dokumenty znajdują się w aktach sprawy, przy czym bez wątpienia również nie można z nich wywieść wniosków co do działalności kontrahenta nr 1. Zauważyć należy, iż oba protokoły dotyczą czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego w związku z postępowaniem kontrolnym toczącym się wobec skarżącej. Jako podstawę prawną na protokołach wskazano art. 13b ust. 1 obecnie już nieobowiązującej ustawy o kontroli skarbowej, który regulował możliwość żądania przedstawienia od kontrahenta kontrolowanego dokumentów, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową wobec kontrolowanego. Czynności te miały więc zakres ograniczony do badania czy dokumenty skarżącej miały potwierdzenie w dokumentach kontrahenta. W punkcie 2 lit. b zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skarżąca wskazała na kolejny przejaw naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia ww. przepisów O.p. W ocenie skarżącej bezpodstawne odmówiono wiarygodności zeznaniom dotyczącym otwierania części opakowań z towarem od kontrahenta nr 1 z uwagi na sprzeczność tych zeznań z zeznaniami magazyniera, który dwukrotnie powtórzył w czasie przesłuchania, że nie posiadał sprzętu umożliwiającego ponowne, profesjonalne zamknięcie i zabezpieczenie paneli. Przy czym nie były to jedyne okoliczności wskazujące na niewiarygodność zeznań. Jak wskazano już wyżej wzięto pod uwagę również widoczne na zdjęciach ślady uszkodzeń opakowań, przy jednoczesnym zapisie w protokołach odbioru o nieuszkodzonych opakowaniach i zapisach gwarancji, która nie obejmowała uszkodzeń w transporcie oraz brak dokumentów wskazujących na zwrot paneli. Nie można więc podzielić zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazanego w punkcie 2 lit. c w skardze kasacyjnej, że niezasadnie uznano, że skarżąca nie dochowała należytej staranności. Skarżąca w punkcie 2 lit. d podniosła również, że nałożono na nią pozanormatywne i nie wynikające z jakichkolwiek akceptowanych wzorów należytego postępowania, obowiązki weryfikacyjne, jakie zobligowana była przedsięwziąć przy nawiązaniu współpracy ze swym dostawcą oraz odbiorcą, a polegające w szczególności na: odbyciu przez skarżącą co najmniej kilku spotkań z przedstawicielami kontrahentów przed nawiązaniem współpracy; obowiązku zawarcia przez skarżącą pisemnej umowy z kontrahentami; ustalenia przez skarżącą źródła pochodzenia towarów; składania zamówień i dokonywania bieżących ustaleń z kontrahentami w sposób zmaterializowany a nie za pomocą rozmów telefonicznych czy wiadomości e-mail; fotografowania poszczególnych egzemplarzy paneli fotowoltaicznych, zamiast opakowań, w których się one znajdowały (podczas gdy typowym sposobem przewozu tego typu towaru na rynku jest pakowanie ich w zbiorcze opakowania). Wbrew jednak twierdzeniu skarżącej powyższego nie można rozpatrywać jako nałożenie obowiązków, tylko jako element oceny zachowania strony, które to okoliczności wespół z innymi okolicznościami sprawy, przemawiały za ustaleniem przez organy podatkowe, zaakceptowanym przez sąd pierwszej instancji, że skarżąca miała świadomość udziału w oszustwie podatkowym. Nie można następnie podzielić twierdzenia w punkcie 2 lit. e zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jakoby sąd pierwszej instancji zaakceptował całkowicie dowolną, sprzeczną z zebranym materiałem dowodowym i zasadami rozumowania ocenę stanu faktycznego, polegającą na błędnej ocenie braku gromadzenia przez spółkę zapasów towaru, faktu fotografowania samych opakowań. Jak już wskazano okoliczności te zostały ocenione nie w odosobnieniu a w całokształcie okoliczności sprawy, które dawały podstawy do przyjęcia, że strona jedynie starała się stworzyć pozory należytej staranności w relacjach z kontrahentem nr 1 oraz kontrahentem nr 2. Odnosząc się z kolei do podnoszonego przez skarżącą błędnego uznania przez organ, co zaakceptował sąd pierwszej instancji, że kwestia cen przedmiotowych paneli nie była kluczowa w sprawie, zauważyć należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca szerzej przytoczyła prywatną opinię rzeczoznawcy, dołączoną do pisma skarżącej z dnia 25 lipca 2018 r, z której miało wynikać, że analiza cen dokonana przez organ (poprzez rozesłanie zapytania do 13 podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w branży fotowoltaicznej na terenie Polski) była niepoprawna. W tym zakresie należy w pełni podzielić twierdzenie sądu pierwszej instancji w skarżonym wyroku: "tymczasem sama kwestia wysokości cen przedmiotowych paneli, mając na uwadze pozostałe okoliczności przedstawione w niniejszej sprawie, które świadczą o braku dochowania należytej staranności przez skarżącą, nie jest kluczowa i to stanowisko zostało przedstawione w zaskarżonej decyzji. Niemniej jednak zauważyć należy, iż z przedłożonej przez skarżącą opinii biegłego rzeczoznawcy wynika fakt, iż "podjęta próba ustalania cen transakcyjnych w obrocie hurtowym i detalicznym panelami fotowoltaicznymi (...) na podstawie aktualnie dostępnych informacji w domenie publicznej nie powiodła się". Dokument ten w istocie potwierdza więc konstatację organu odwoławczego w powyższym zakresie". Z kolei w trzecim zarzucie naruszenia przepisów postępowania skarżąca podniosła naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia ww. przepisów O.p. polegającego na oddaleniu zgłoszonych przez skarżącą na etapie postępowania kontrolnego wniosków dowodowych o przesłuchanie wymienionych świadków. Jak wynika z akt postępowania we wniosku z dnia 19 stycznia 2016 r. strona wniosła o przesłuchanie innych niż wymienione osób (które to osoby następnie przesłuchano), w aktach postępowania brak jest wniosku o przesłuchanie kolejnych świadków. Jednocześnie podzielić należy twierdzenie sądu pierwszej instancji, że okoliczność braku dochowania przez skarżącą należytej staranności została stwierdzona innymi dowodami, wystarczającymi do wydania rozstrzygnięcia z punktu widzenia przepisów, na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję. Co do powołania biegłego na okoliczność ustalenia rynkowego poziomu cen, jak wskazano wyżej, kwestia poziomu cen nie miała dla rozstrzygnięcia kluczowego charakteru. Nie zasługuje na uwzględnienie kolejny z powołanych zarzutów – naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188. i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 art. 122. i art. 123 § 1 O.p. poprzez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia ww. przepisów O.p., polegającego na ustaleniu przez organ odwoławczy stanu faktycznego w niniejszej sprawie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przeważającej części w innych postępowaniach, których stroną nie była skarżąca. Tymczasem art. 180 i art. 181 O.p. nie nakładają na organ obowiązku bezpośredniego przeprowadzenia dowodów. Jak zasadnie wskazał sąd pierwszej instancji: "art. 181 O. p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje więc zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych) prowadzonych w stosunku do innych podatników. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje również prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie". Wreszcie z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości po stronie skarżącej dotyczące współpracy z kontrahentem nr 1 oraz kontrahentem nr 2, niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 pkt. 1 lit. c. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Z uwagi na brak podważenia przez skarżącą za pomocą niniejszej skargi kasacyjnej ustalonego przez organy i zaaprobowanego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, niezasadne okazały się również podniesione na podstawie art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Mając na względzie powyższe, w braku usprawiedliwionych podstaw, w oparciu o art. 184 P.p.s.a skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt. 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt. 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).