III FSK 3840/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 814/19 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 5 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę w całości, 3. zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy kwotę 1.105 (jeden tysiąc sto pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 1.12.2020 r., sygn. akt I SA/Wr 814/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 5.08.2019 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy L. z dnia 8.04.2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: W złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014 r. Nadleśnictwo wykazało do zapłaty podatek w wysokości 4.095 zł. Postanowieniem z dnia 28.12.2018 r. Wójt Gminy L. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości tego zobowiązania i decyzją z dnia 8.04.2019 r. organ określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 220.976 zł, opodatkowując dodatkowo - względem już zadeklarowanych przedmiotów opodatkowania - pasy gruntu pod liniami energetycznymi objęte bezterminową służebnością przesyłu na rzecz T. [...] S.A., uznając je za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Zdaniem Wójta grunty te są udostępniane Spółce na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie udostępniane w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, bowiem w sposób ciągły następuje przesył energii elektrycznej. Spółka, która prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb swojej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, jednakże nie stoi to na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności rolnej i leśnej. W konsekwencji grunty te stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Grunty należące do Skarbu Państwa były we władaniu Nadleśnictwa, a oceny tej nie zmienia fakt ustanowienia na rzecz przedsiębiorcy energetycznego ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności przesyłu, gdyż prawo to nie wyklucza posiadania zależnego gruntu przez Nadleśnictwo w formie zarządu. Sprawowanie władztwa nad rzeczą w ramach służebności przesyłu ogranicza się jedynie do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy cudzej lub też z jej użyciem, których zakres jest znacznie węższy, niż ten związany ze wskazanymi w u.p.o.l. formami posiadania zależnego. Od decyzji Wójta Nadleśnictwo wniosło odwołanie, a w wyniku jego rozpatrzenia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy decyzją z dnia 5.08.2019 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze na tę decyzję Nadleśnictwo zarzuciło naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 2 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b, art. 3 z ust. 2 i art. 5 ust. 1 lit. a u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., a także naruszenie przepisów postępowania, ato: art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i § 3 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.). Wskazywanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę Nadleśnictwa. Za istot sporu Sąd uznał kwestię, czy i który z podmiotów – stron służebności przesyłu ustanowionej umową w formie aktu notarialnego na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się pod zarządem Lasów Państwowych - jest podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu u.p.o.l. Rozstrzygając ten spór Sąd odwołał się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.12.2019 r., II FPS 3/19, w której stwierdzono, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2018 r. Stosownie do art. 269 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił tezę tej uchwały i uznał, że Spółka T. [...] nie może zostać uznana za podatnika podatku od nieruchomości w oparciu o przepisy u.p.o.l., wskazując na związanie sentencją tej uchwały, a nie jej uzasadnieniem, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.09.2020 r. (II FPS 1/20). Otwarta pozostaje jednak kwestia, czy za podatnika może zostać uznane Nadleśnictwo. Porównawcze zestawienie przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i art. 3 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 30.10.2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 465 ze zm., dalej: u.p.l.) pozwala na stwierdzenie, że istnieje wyraźna zależność pomiędzy art. 2 ust. 2 u.p.l. i art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Ten pierwszy przepis stanowi zasadę opodatkowania lasów podatkiem leśnym, ten drugi stanowi wyjątek - opodatkowanie lasów podatkiem od nieruchomości, w przypadku ich wyłącznego zajęcia na działalność gospodarczą. Nadleśnictwo nie spełnia wszystkich warunków statuujących je jako podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., spełniony jest bowiem tylko warunek wstępny – Nadleśnictwo jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej (art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm., dalej: u.l.), lecz nie jest spełniony drugi warunek, to jest nie można go zaliczyć do żadnej z kategorii podatników określonych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., w tym jako posiadacza. Zarząd mieniem na podstawie u.l. nie jest posiadaniem (lecz dzierżeniem), jak również nie jest tożsamy z trwałym zarządem w rozumieniu ustawy z dnia 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm., dalej: u.g.n.). Zarząd nie może być zrównany z posiadaniem, nie stanowi tytułu prawnego posiadania (inaczej, niż w podatku leśnym). Brak tytułu prawnego posiadania jest uregulowany w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., którego modyfikację – w zakresie właśnie posiadania - zawiera zastrzeżenie z ust. 2 tego przepisu. Obciążenie podatkiem od nieruchomości Nadleśnictwa nie ma prawnego i racjonalnego uzasadnienia w sytuacji, gdy Lasy Państwowe nie prowadzą działalności gospodarczej na tym gruncie, natomiast mają ustawowy obowiązek prowadzenia gospodarki leśnej (która mocą art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. nie stanowi działalności gospodarczej) na gruncie obciążonym służebnością przesyłu, zaś przedsiębiorca energetyczny ma ustawowy obowiązek uwzględnienia działalności leśnej i maksymalnego ograniczenia własnej działalności gospodarczej na tym gruncie; ponadto faktyczne władztwo Lasów Państwowych nad nim jest ograniczone. Skoro grunt nie jest w posiadaniu przedsiębiorcy, ale ten dokonuje na nim faktycznie konkretnych czynności, jednocześnie Lasy Państwowe również nie są w posiadaniu takiego gruntu (faktycznie władają nim na mocy zarządu), lecz mają obowiązek prowadzenia na tym gruncie działalności leśnej, to należy uznać, że na gruncie obciążonym służebnością przesyłu współistnieją oba rodzaje działalności: gospodarcza - przedsiębiorstwa energetycznego i leśna - Lasów Państwowych. Oznacza to, że grunty nie są zajęte tylko na działalność gospodarczą, a faktyczne władanie tym gruntem przez jednostki organizacyjne Lasów Państwowych jest ograniczone, co uniemożliwia ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Opodatkowanie gruntu stanowiącego las wymaga zajęcia go na działalność gospodarczą, a nie tylko związania z działalnością gospodarczą. Jest to silniejsza zależność pomiędzy gruntem a działalnością gospodarczą, która nie zachodzi w przypadku służebności przesyłu, warunkowanej maksymalnym przestrzeganiem zasad gospodarki leśnej. Opodatkowanie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych podatkiem od nieruchomości w świetle art. 2 ust. 2 w związku z art. 1 ust. 1 u.p.l. nie zwalnia z podatku leśnego, albowiem w rzeczywistości działalność leśna jest wykonywana na tych gruntach. Oznacza to, że wbrew ustawodawcy ten sam grunt będzie opodatkowany podwójnie. Uwzględniając powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ani jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, ani same Lasy Państwowe, nie są podatnikami podatku od nieruchomości z tytułu zajęcia nieruchomości leśnej na prowadzenie działalności gospodarczej w związku z obciążeniem tej nieruchomości służebnością przesyłu. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie podpada ani pod normę art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., ani pod normę art. 3 ust. 2 u.p.o.l. W kwestii przedmiotu opodatkowania Sąd odwołał się do przepisów art. 2 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 4, pkt 7 i ust. 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.l. i stwierdził, że z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że zakresy zastosowania wymienionych ustaw są ze sobą skorelowane, to znaczy działalność leśna opodatkowana jest podatkiem leśnym, a działalność gospodarcza – podatkiem od nieruchomości. Grunty leśne zaś są opodatkowane podatkiem od nieruchomości, o ile są zajęte, ale w sposób wyłączny, na działalność gospodarczą (expressis verbis wynika to z art. 1 ust. 1 u.p.l.). Zajęcie jest silną zależnością pomiędzy gruntem a działalnością gospodarczą, która nie zachodzi w przypadku służebności przesyłu warunkowanej maksymalnym przestrzeganiem zasad gospodarki leśnej. Gospodarka leśna prowadzona na gruntach objętych służebnością przesyłu na podstawie art. 39a u.l. ma priorytet względem działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego. Trudno jest zatem twierdzić, że to działalność przedsiębiorstwa energetycznego jest decydująca i dominująca na gruntach będących w zarządzie Lasów Państwowych. Działalność gospodarcza w ramach służebności przesyłu prowadzona jest przez przedsiębiorstwo przesyłowe (energetyczne) i może być wykonywana jedynie w bardzo ograniczonym zakresie, co wprost wynika z art. 39a ust. 3 u.l. Sam zaś fakt, że przedsiębiorstwo ma dostęp do urządzeń przesyłowych i ma określone obowiązki, nie wyłącza możliwości prowadzenia gospodarki leśnej. Co więcej, taka działalność ma być wykonywana w takim zakresie, w jakim prowadzi do minimalizacji strat w gospodarce leśnej. Wspomniane przepisy wskazują wyraźnie na dominujący charakter gospodarki leśnej, a nie działalności gospodarczej. Ustanowienie służebności przesyłu nie zmienia charakteru gruntów i nie wyklucza ich z ekosystemu leśnego, zwłaszcza gdy zostały nad nimi poprowadzone linie napowietrzne. Ponadto zachowanie i utrzymanie gospodarki leśnej mimo ustanowienia służebności przesyłu jest warunkiem ustawowym realizacji prawa ze służebności przesyłu, określonego w art. 39a u.l. W rozpoznawanej sprawie występuje więc swoistego rodzaju współistnienie działalności leśnej Lasów Państwowych z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa przesyłowego (energetycznego) na tych samych gruntach, przy czym działalność leśna jest gwarantowana i chroniona ustawowo; takiej zaś sytuacji ustawodawca wyraźnie w ustawach podatkowych nie przewidział, natomiast cytowane przepisy ustaw podatkowych (u.p.l. i u.p.o.l.) regulują swoje zakresy na zasadzie wyłączności. Co więcej, opodatkowanie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych podatkiem od nieruchomości w świetle art. 2 ust. 2 w związku z art. 1 ust.1 u.p.l. nie zwalnia z podatku leśnego, albowiem w rzeczywistości działalność leśna jest wykonywana. Oznacza to, że wbrew ustawodawcy ten sam grunt będzie opodatkowany podwójnie (zarówno podatkiem od nieruchomości, jak i podatkiem leśnym). Tymczasem podwójne opodatkowanie podatkiem majątkowym jest niedopuszczalne z punktu widzenia systemu podatkowego. Zmiany wprowadzone od dnia 1.01.2019 r. do przepisów u.p.o.l., wyłączające opodatkowanie tego rodzaju gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, miały charakter jedynie doprecyzowujący. Podsumowując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że uwzględnienie w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta z dnia 8.04.2019 r. opodatkowania Nadleśnictwa podatkiem od nieruchomości pasów gruntu pod liniami energetycznymi, objętych bezterminową służebnością przesyłu na rzecz T. [...] S.A., jako gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, narusza zasadę in dubio pro tributario, art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 2a O.p. art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i b oraz art. 3 ust. 2 u.p.o.l., art. 2 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 3, art. 4 ust. 1 - 3, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 32 ust. 1, art. 39a u.l. i art. 2 pkt 3 u.g.n. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Legnicy na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciło naruszenie: - art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i b u.p.o.l., art. 2 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 1 ust. 1 u.p.l. oraz art. 3, art. 4 ust. 1 - 3, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 32 ust. 1, art. 39a u.l. i art. 2 pkt 3 u.g.n., przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że Nadleśnictwo nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w przypadku gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako lasy i udostępnionych na rzecz Spółki T. [...] w ramach zawartej umowy służebności przesyłu, podczas gdy poszczególne nadleśnictwa reprezentujące Skarb Państwa i władające gruntami zajętymi na służebność przesyłu takimi podatnikami są obciążone z mocy art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.; - art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1 ust. 1 u.p.l., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako leśne, udostępnione Spółce w ramach zawartej umowy służebności przesyłu, nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i w związku z tym nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy tego rodzaju grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w myśl art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.; - art. 2a O.p., przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na przyjęciu, że w sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości prawne w kwestii określenia podatnika podatku od nieruchomości oraz określenia przedmiotu opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do gruntów sklasyfikowanych jako rolne lub leśne, zajętych przez spółkę energetyczną w ramach ustanowionej służebności przesyłu, w sytuacji, gdy w tym zakresie istnieje ukształtowana i utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych, w myśl której w przypadku ustanowienia służebności przesyłu na gruntach rolnych lub leśnych na rzecz przedsiębiorstw energetycznych, traktowane są one jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a podatnikami są poszczególne nadleśnictwa reprezentujące Skarb Państwa. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zarzuciło naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez niezasadny zarzut pod adresem organów administracji naruszenia art. 21 § 2 i § 3 O.p. oraz niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, podczas gdy stan faktyczny ustalony w toku postępowania podatkowego stwarzał organom podatkowym podstawę faktyczną do zastosowania tych przepisów i określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w drodze decyzji podatkowej w sposób odmienny, aniżeli deklarował to podatnik w składanych deklaracjach podatkowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i w oparciu o art. 188 P.p.s.a. oddalenie skargi oraz o zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego; ponadto zrzekło się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Nadleśnictwo wniosło o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, a także zrzekło się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że w analogicznej sprawie, wywołanej skargą kasacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L., Naczelny Sąd Administracyjny orzekał wyrokami z dnia 9.06.2021 r., III FSK 3717/21 oraz z dnia 7.07.2021 r., III FSK 4040 i 4041/21. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenę prawną przedstawioną w tych orzeczeniach w pełni podziela, stąd też w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją w nich zawartą. Za zasadne należy uznać zarzuty dotyczące błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zarówno w kwestii podmiotu, jak i przedmiotu opodatkowania gruntów leśnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W pierwszej z tych kwestii, w zaskarżonym wyroku sąd prawidłowo uznał się za związany sentencją uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.12.2019 r. (II FPS 3/19), w której stwierdzono, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2018 r. Słusznie przy tym Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że na związanie sentencją tej uchwały, a nie jej uzasadnieniem, wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 21.09.2020 r. (II FPS 1/20). Naczelny Sąd Administracyjny inaczej jednak, niż Wojewódzki Sąd Administracyjny, w pełni akceptuje nie tylko sentencję uchwały z dnia 9.12.2019 r. (II FPS 3/19), ale także jej uzasadnienie, którego "zwiększona wartość argumentacyjna" – jak to ujęto w uchwale z dnia 21.09.2020 r. (II FPS 1/20 - wynika z autorytetu składu orzekającego. Wprawdzie w sentencji uchwały z dnia 9.12.2019 r. (II FPS 3/19) Naczelny Sąd Administracyjny nie wskazał, że to PGL Lasy Państwowe są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów Skarbu Państwa znajdujących się w ich zarządzie, objętych umową o ustanowienie służebności przesyłu, to szereg argumentów przemawiających za tym stwierdzeniem zawarł w jej uzasadnieniu. Przede wszystkim zwrócił uwagę, że jednostki organizacyjne Lasów Państwowych są jedną z dwóch kategorii podatników wskazanych wprost w ustawie podatkowej (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.), co ma ważkie implikacje dla rekonstrukcji normy prawnej związanej ze wskazaniem podmiotu odpowiedzialnego za zapłatę podatku od nieruchomości. Uzasadniona jest taka wykładnia tej regulacji, zgodnie z którą zasadą jest, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych. Po drugie, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. nadaje status podatnika tylko tym podmiotom, których posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego wynika bezpośrednio z umowy zawartej z właścicielem lub z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa (do dnia 31.08.2017 r. - Agencją Nieruchomości Rolnych). Wynika z tego, że z dwóch podmiotów, będących podatnikami podatku od nieruchomości, wskazanych w sposób konkretny i enumeratywny w art. 3 ust. 2 u.p.o.l., od których swoje posiadanie mienia państwowego powinien wywodzić na podstawie umowy posiadacz, będący samodzielnym podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., wskazano jedynie Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa (Agencję Nieruchomości Rolnych). Pominięto w tym unormowaniu Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, czy też jednostki organizacyjne Lasów Państwowych. Już to zestawienie treści obydwu jednostek redakcyjnych art. 3 u.p.o.l. zdaje się wskazywać, że obowiązek podatkowy w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a znajdujących się w posiadaniu osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych, w tym spółek nieposiadających osobowości prawnej, będzie ciążył na nich tylko wówczas, gdy legitymują się one umową zawartą ze Skarbem Państwa lub z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa (Agencją Nieruchomości Rolnych). Należy wobec tego przyjąć, że pomimo tego, że Lasy Państwowe jako zarządca nieruchomości Skarbu Państwa, przy ustanowieniu służebności działają jako jego statio fisci, to i tak zachowują samodzielną pozycję jako podatnik będący państwową jednostką organizacyjną, której nadal przysługuje posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz możliwość władania nimi na mocy sprawowanego zarządu. Dla "przejścia" obowiązku podatkowego z Lasów Państwowych na przedsiębiorców przesyłowych nie może mieć przesądzającego znaczenia fakt, że posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorców przesyłowych na podstawie służebności przesyłu jest posiadaniem na podstawie umowy zawartej ze Skarbem Państwa. Konfrontując regulacje zawarte w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że Lasy Państwowe jako samodzielny i wymieniony expressis verbis w ustawie podatnik nie mogą niejako w imieniu Skarbu Państwa "przenosić" obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie i to bez względu na zakres tego posiadania. Także ustanowienie służebności przesyłu, jak również zawarcie innej umowy dotyczącej korzystania z gruntów z przedsiębiorcą przesyłowym, nie pozbawiają Lasów Państwowych posiadania nieruchomości leśnych niezależnie od zakresu służebności lub treści umowy pozwalającej na zainstalowanie urządzeń przesyłowych i wstęp na grunty leśne w celu ich prawidłowej eksploatacji. Podsumowując tę część swoich rozważań, w cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że "(...) podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l." (zob. pkt. 4.3.- 4.5 uzasadnienia uchwały). Powyższe stanowisko zostało zaakceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z dnia 4.032020 r., II FSK 2011/19; z dnia 14.01.2021 r., III FSK 2335/21, z dnia 26.01.2021 r., III FSK 2590/21, czy z dnia 6.05.2021 r., III FSK 1164/21). Podtrzymuje je również skład orzekający w niniejszej sprawie. Polemizując z tym stanowiskiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dowodzi, że Lasy Państwowe nie sprawują trwałego zarządu nad gruntami leśnymi stanowiącymi własność Skarbu Państwa. Tym samym Lasy Państwowe nie mieszczą się w kategorii podatników uregulowanej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Rozważając natomiast zastosowanie wobec Lasów Państwowych art. 3 ust. 2 u.p.o.l., Sąd dochodzi do wniosku, że obciążenie gruntów leśnych służebnością przesyłu według reguł określonych w art. 39a u.l. pozbawia Lasy Państwowe faktycznego władania tymi gruntami, bowiem ogranicza lub uniemożliwia prowadzenie gospodarki leśnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wprowadzając art. 39a do u.l. (od dnia 3.03.2011 r.), ustawodawca dostrzegł problem opodatkowania tego rodzaju gruntów, wskazując w ust. 2 tego artykułu, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale II FPS 3/19, świadczy to niewątpliwie o akceptacji przez ustawodawcę stanu rzeczy, w którym podatnikiem podatku od nieruchomości w warunkach ustanowienia służebności przesyłu pozostają Lasy Państwowe. Z treści tego przepisu wprost wynika, że podatki od nieruchomości obciążonej ponoszą Lasy Państwowe, przy czym uszczerbek ten ma być rekompensowany przez przedsiębiorców przesyłowych poprzez ustalenie wynagrodzenia za ustanowienie służebności w wysokości odpowiadającej wartości tych podatków. Oczywiście, art. 39a ust. 2 u.l., jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie kreuje obowiązku podatkowego (ten wynika z ustawy podatkowej), ale jego treść pozwala rozwiać powstałe w tym zakresie wątpliwości interpretacyjne. W świetle powyższego nie można zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że ani jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, ani same Lasy Państwowe, nie są podatnikami podatku od nieruchomości z tytułu zajęcia nieruchomości leśnej na prowadzenie działalności gospodarczej w związku z obciążeniem tej nieruchomości służebnością przesyłu. Zaaprobowanie tego stanowiska oznaczałoby w istocie, że podatnikiem nie jest ani przedsiębiorstwo przesyłowe (co wynika z sentencji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.12.2019 r., II FPS 3/19), ani też jednostki organizacyjne Lasów Państwowych (jak próbował to wykazać Wojewódzki Sąd Administracyjny). Z tych względów za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Nie można również podzielić stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w kwestii przedmiotu opodatkowania. W tym zakresie także należy odwołać się do bogatego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym jednolicie prezentowany jest pogląd, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości i nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej (zob. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9.06.2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, z dnia 17.06.2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14, z dnia 4.07.2017 r., II FSK 1541/15, z dnia 11.08.2017 r., II FSK 2177/15, z dnia 15.11.2017 r., II FSK 795/07, z dnia 22.10.2018 r., II FSK 1844/18, z dnia 24.09.2019 r., II FSK 927/19, II FSK 964/19, II FSK 1339/19, II FSK 1369/19, II FSK 1585/19 i II FSK 1591/19, z dnia 20.03.2020 r., II FSK 1346/19, z dnia 20.05.2020 r., II FSK 1977/19, z dnia 1.07.2020 r., II FSK 861/20 i II FSK 862/20, z dnia 14.01.2021 r., III FSK 2335/21, z dnia 26.01.2021 r., III FSK 2590/21 i III FSK 2481/21). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela to stanowisko. W przywołanych orzeczeniach wskazano, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności i działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto, spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii energetycznych. Należy zauważyć, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie: leśnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, skutkowałby opodatkowaniem tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy w pasie zajętym na linię energetyczną prowadzona jest w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W rozpoznanej sprawie nie ma wątpliwości, że spółka przesyłowa prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej z wykorzystaniem gruntów Nadleśnictwa. Słusznie więc organy podatkowe uznały, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie można przy tym zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że opodatkowanie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych podatkiem od nieruchomości "nie zwalnia z podatku leśnego, albowiem w rzeczywistości działalność leśna jest wykonywana na przedmiotowych gruntach" i że w ten sposób dochodzi do podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.l. opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej, niż działalność leśna. Jeżeli zatem grunty leśne zostały uznane za zajęte na prowadzenie innej działalności gospodarczej, niż działalność leśna, nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem leśnym, tylko podatkiem od nieruchomości. Nie można też podzielić zapatrywań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dotyczących charakteru zmiany wprowadzonej od dnia 1.01.2019 r. do przepisów u.p.o.l., polegającej na dodaniu art. 1a ust. 2a pkt 4. W myśl tej regulacji prawnej do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 K.c., wchodzących w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń; c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej, niż działalność, o której mowa w lit. a. Zmianie tej towarzyszyła zmiana art. 1 u.p.l., w którym dodano ust. 4, wyłączający tego rodzaju grunty z pojęcia "lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej, niż działalność leśna". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiany te mają charakter normatywny i wprowadzają nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Przywołane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny fragmenty uzasadnienia projektu tych zmian nie przesądzają o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów. Z tych względów zasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.l. Za zasadny należy także uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 2a O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych. Wbrew ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 151 P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. Jolanta Sokołowska Jacek Brolik Tomasz Zborzyński