I FSK 1024/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1132/19 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.323.2019.1.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Gminy B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 16 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1132/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi Gminy B. (dalej skarżąca, Gmina, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądził od organu na rzecz Gminy kwotę 680 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ stosownie do treści art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie w przypadku uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ponadto organ wniósł na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz stosowanie do art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze. zm., dalej ustawa o VAT) poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez B. Ośrodek Sportu i Rekreacji, za pomocą klucza przychodowego, skalkulowanego jako wartość przychodów ze sprzedaży opodatkowanej BOSIR do wszystkich osiąganych przez niego przychodów (realizowanych zarówno w ramach czynności opodatkowanych jak i czynności wewnętrznych), związanych z funkcjonowaniem pływalni i kręgielni, podczas gdy z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż prewspółczynnik winien być ustalony według wzoru określonego w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej Rozporządzenie) jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez Skarżącą działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć; 2. art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b w powiązaniu z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że wskazana przez skarżącą metoda kalkulacji prewspółczynnika jest bardziej reprezentatywna niż metoda wskazana w rozporządzeniu, podczas gdy organ nie kwestionował, że skarżąca ma prawo wskazania własnej metody wyliczenia prewspółczynnika, jednakże jest to możliwe w sytuacji, gdy zaproponowana przez skarżącą metoda jest bardziej reprezentatywna niż metoda określona przez ustawodawcę w rozporządzeniu oraz gdy skarżąca wykaże, że metoda wskazana w Rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez skarżącą działalności i dokonywanych nabyć, czego skarżąca nie wykazała; 3. § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 i 3 Rozporządzenia poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. II. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 146 § 1 w zw. z art. 134 i art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej o.p.) poprzez wykroczenie przez Sąd poza stan faktyczny sprawy i oparcie rozstrzygnięcia nie wskazane przez skarżącą w złożonym wniosku; 4. art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. 2.1. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie określonym w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 875), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4. W rozpatrywanej sprawie sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. 4.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 134 i art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 o.p. poprzez wykroczenie przez Sąd poza stan faktyczny sprawy i oparcie rozstrzygnięcia nie wskazane przez skarżącą w złożonym wniosku. Zasadnie w ramach tego zarzutu organ interpretacyjny podniósł wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku, spowodowaną powołaniem się przez Sąd pierwszej instancji na okoliczności, których Gmina nie podała we wniosku o wydanie interpretacji. Sąd pierwszej instancji odniósł się w swoich rozważaniach do wydatków inwestycyjnych poniesionych na lodowisko, podczas gdy Gmina we wniosku o interpretację indywidualną jednoznacznie wskazała, że obiektami zarządzanymi przez BOSIR są pływalnia oraz kręgielnia. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oparł się na błędnych ustaleniach faktycznych nie podanych przez skarżącą w stanie faktycznym sprawy. Z zamieszczonego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że wątpliwości Gminy co do sposobu określenia proporcji, według której Gmina – po dokonaniu tzw. centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług – powinna odliczać podatek naliczony od ponoszonych wydatków bieżących oraz wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością sportowo-rekreacyjną realizowaną przez będący zakładem budżetowym BOSiR, a wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza dotyczyły budynku pływalni i kręgielni. Stosownie do tego, przedstawiając własne stanowisko Gmina wskazała, że "ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących oraz wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością BOSiR, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium przychodowym, tj. udziale rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności BOSiR (stanowiącego sumę obrotów z tytułu sprzedaży opodatkowanej i wykonywania czynności wewnętrznych), dotyczącego budynku Pływalni i Kręgielni." Sąd pierwszej instancji natomiast, mimo tego, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił stan faktyczny sprawy zgodnie z wnioskiem o interpretację oraz z zaskarżoną interpretacją, to uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie odnosił się do działalności Gminy polegającej na "prowadzeniu działalności z tytułu odpłatnego i nieodpłatnego używania lodowiska" (s. 17 uzasadnienia), której to działalności nie dotyczył wniosek Gminy, na skutek którego organ interpretacyjny wydał zaskarżoną do WSA interpretację indywidualną z 19 lipca 2019 r. Ponadto, jak słusznie przytoczono również w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podniósł, że "nakładanie na Gminę obowiązku zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych na lodowisko prowadzi do naruszenia zasady neutralności [...]" (s. 18 uzasadnienia). Powyższe stwierdzenia Sądu pierwszej instancji w powiązaniu z brakiem odniesienia się do działalności Gminy dotyczącej wydatków bieżących oraz wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością BOSIR dotyczących budynku pływalni i kręgielni, świadczą o tym, że Sąd ten za podstawę rozstrzygnięcia przyjął okoliczności faktyczne, które nie wynikały z wniosku o wydanie interpretacji. Przepis art. 14b § 3 o.p. zobowiązuje składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Ponadto, na podstawie art. 14c § 1 zdanie pierwsze i § 2 o.p. interpretacja indywidualna zawierać powinna wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. 4.2. W świetle powyższych unormowań należy wskazać, że nie tylko organ interpretacyjny, ale również sąd administracyjny kontrolujący legalność interpretacji indywidualnej, związany jest okolicznościami faktycznymi podanymi we wniosku o wydanie interpretacji (por. wyrok NSA z 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1220/18). Należy stwierdzić, że jeżeli w odniesieniu do wskazanych powyżej okoliczności wnioskodawca przedstawia własne stanowisko co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, którego prawidłowość oceniana jest przez organ interpretacyjny, to rozważania Sądu pierwszej instancji dokonywane na potrzeby kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej muszą uwzględniać okoliczności faktyczne podane we wniosku o interpretację oraz zajęte w tym wniosku stanowisko ocenione przez organ interpretacyjny. W rozpoznanej sprawie nie miało to jednak miejsca, co prowadzi jednoznacznie do stwierdzenia, że – jak podniósł organ interpretacyjny w petitum skargi kasacyjnej – "ocenę prawną wydanej interpretacji dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie należy uznać za nieprawidłową". Jak już bowiem wskazano, Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął ustalenia faktyczne nie podane przez Gminę w stanie faktycznym sprawy. 4.3. Wskazując na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone zostało z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., określającego warunki formalne, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Stwierdzić w tym miejscu należy, że Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw, aby na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylić zaskarżoną interpretację z tego względu, że w ocenie Sądu - z czym nie zgodził się organ interpretacyjny - proponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest przyjęty przez nią "prewspółczynnik przychodowy" oraz, że obrazuje to specyfikę działalności prowadzonej "z tytułu odpłatnego i nieodpłatnego używania lodowiska" i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, czy owej proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie takie było bowiem stanowisko Gminy ocenione przez organ w zaskarżonej interpretacji. 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozważał zasadności pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Opisana wyżej wada uzasadnienia zaskarżonego wyroku, bezprzedmiotową czyni kontrolę merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji, jako że nie odnosiło się ono do okoliczności wynikających z wniosku Gminy o interpretację indywidualną i uwzględnionych przez organ interpretacyjny przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2019 r. 5. W tym stanie rzeczy, uznając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji oceni prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2019 r. biorąc pod uwagę stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz stanowisko przedstawione przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji. 5.1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).