I FSK 1873/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Op 121/19 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 31 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Op 121/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, w sprawie ze skargi B. P., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z 31 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. (dalej: DIAS), zrzekając się rozprawy, wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi, a ponadto zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: Ppsa), zarzucono: I. w zakresie naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa oraz art. 141 § 4 i art. 113 § 1, art. 133 § 1, art. 151 i art. 153 Ppsa w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: Op), poprzez uwzględnienie skargi na ww. decyzję i uznanie, że skoro organ podatkowy ustalił, że nie doszło do dzierżawy jednego pojazdu Volkswagen Transporter VW T4 i doszło do wydzierżawienia przez T. P. czterech pozostałych pojazdów, objętych sporną "jednopozycyjną" fakturą VAT tytułem "DZIERŻAWA SAMOCHODÓW" wystawioną na rzecz B. P., to DIAS nie wykazał w postępowaniu podatkowym, że przedmiotowa faktura dotycząca dzierżawy pięciu samochodów stwierdza czynność, która nie została dokonana w całości, podczas gdy Sąd pierwszej instancji wadliwie ustalił, że sporna faktura stwierdza czynność, która nie została dokonana tylko w części dotyczącej tej czynności, w sytuacji gdy usługa objęta fakturą to: "DZIERŻAWA SAMOCHODÓW" i nie obejmowała kilku czynności tylko jedną czynność - świadczenie na rzecz osoby fizycznej - a zatem nieuzasadnione jest wyodrębnienie z kwoty netto części "składowej" obejmującej cenę usługi dzierżawy jednego pojazdu (VW T4), gdyż sporna faktura stwierdza jedną czynność i dokumentuje świadczenie na rzecz osoby fizycznej, które faktycznie nie wystąpiło w sposób opisany w fakturze, co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do nieprawidłowej oceny w zakresie wykładni i zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174; dalej: ustawa o VAT), które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy; II. w zakresie naruszenia prawa materialnego: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa i art. 153 Ppsa, art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w badanym miesiącu oraz poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w sytuacji, gdy nie jest kwestionowany przez organy podatkowe fakt wydzierżawienia przez T. P. czterech pojazdów, objętych sporną fakturą VAT jako usługa pn. "DZIERŻAWA SAMOCHODÓW" wystawioną na rzecz B. P., a jest kwestionowany fakt wydzierżawienia jednego pojazdu VW T4, to dopuszczalne jest uznanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanej fakturze VAT w zakresie, w jakim dotyczy ona czterech pojazdów, w sytuacji, gdy kwestionowana przez organy podatkowe faktura VAT zawierała jedynie jedną pozycję zbiorczą z tytułu usługi "DZIERŻAWA SAMOCHODÓW", a ww. przepis nakazuje pozbawiać podatników prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności, a czynność dzierżawy dotycząca pięciu samochodów jest jedną czynnością i jako taka nie miała miejsca, natomiast wadliwe jest rozumienie ww. przepisu zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji zmierzające do nałożenia na organ obowiązku wyodrębniania części czynności z jednej czynności, gdyż w przedmiotowej fakturze brak jest wielości czynności; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa i art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że w sytuacji, gdy stwierdzono w sposób bezsporny, że kontrahent skarżącej T. P. rzekomo dzierżawił pojazd, którym nie dysponował, wobec czego wystawiona przez niego faktura na rzecz skarżącej nie dokumentowała zdarzeń faktycznych, skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury a organy podatkowe powinny wydzielić część czynności z faktury dokumentującej w części czynność nierzeczywistą i niedokonaną w sytuacji, gdy czynność ta została ujęta w jednej pozycji na fakturze. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Mimo iż w ramach podstaw kasacyjnych wskazano zarówno na naruszenia o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym, to kluczowa dla oceny zaskarżonego wyroku pozostaje kwestia interpretacji i zastosowania odpowiednich przepisów ustawy o VAT (zarzut z pkt II petitum skargi kasacyjnej). Przypisywane Sądowi pierwszej instancji uchybienia w zakresie naruszenia przepisów postępowania (zarzut z pkt I petitum skargi kasacyjnej) należy ocenić jako chybione wobec braku sporu co do stanu faktycznego sprawy. Jak wynika bowiem z ustaleń organów podatkowych, wystawiona na rzecz skarżącej przez T. P. faktura VAT o nr [...] z 31 stycznia 2013 r. dokumentowała usługę polegającą na dzierżawie samochodów, przy czym wartość usługi i podatek VAT zostały ujęte w jednej pozycji. Załącznik do przedmiotowej faktury potwierdzał natomiast, że dzierżawa obejmowała pięć samochodów. W toku postępowania podatkowego, na podstawie informacji uzyskanych ze starostwa (z Wydziału Komunikacji i Transportu) oraz zeznań świadków, ustalono, iż jeden z pięciu wyszczególnionych w załączniku do faktury pojazdów nie mógł bezsprzecznie stanowić przedmiotu dzierżawy, gdyż T. P. (wystawca faktury) nie był w badanym okresie ani właścicielem, ani dysponentem danego auta. Zastrzeżenia organów nie odnosiły się jednak do pozostałych czterech dzierżawionych samochodów. Wskazane okoliczności nie zostały zakwestionowane przez żadną ze stron na etapie postępowania kasacyjnego. Nie budziły one również wątpliwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, stanowiąc podstawę faktyczną kontrolowanego rozstrzygnięcia sądowego. W rozpatrywanym przypadku Sąd pierwszej instancji nie zgodził się jednak z prezentowaną przez DIAS wykładnią przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i ich zastosowaniem w realiach niniejszej sprawy. O ile bowiem organ odwoławczy całkowicie odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o sporną fakturę, uznając ją za nierzetelną, o tyle Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu przyjął, że prawo do odliczenia może być zrealizowane w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji (w odniesieniu do czterech dzierżawionych pojazdów). Naczelny Sad Administracyjny podziela zapatrywanie prezentowane w zaskarżony wyroku. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury lub dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Cytowany przepis powinien być interpretowany w świetle art. 86 ust. 1 powołanej ustawy, który formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności i proporcjonalności VAT. Zgodnie z jego treścią, prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje w takim zakresie, w jakim nabyte towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych. Przytoczone unormowania wyrażają dążenie, by podatnikowi VAT zagwarantować możliwość odliczenia w każdym przypadku, gdy dokonuje on rzeczywistych czynności polegających na nabywaniu towarów lub usług, które przeznacza do działalności opodatkowanej (zob. np. wyrok TSUE z 29.04.2004 r. w sprawie C-137/02, p. 24; ECLI:EU:C:2004:267). Za trafną należy w konsekwencji uznać konstatację Sądu pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy jedna faktura dokumentuje czynności fikcyjne i czynności rzeczywiste, dopuszczalne jest odliczenie podatku naliczonego wynikającego z czynności faktycznie dokonanych. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że na gruncie rozpoznawanej sprawy możliwe pozostaje jednoznaczne ustalenie wartości transakcji znajdującej odzwierciedlenie w rzeczywistości. Z załącznika do faktury wynika bowiem wartość poszczególnych czynności w relacji do konkretnych pojazdów. Określenie zatem kwoty dotyczącej dzierżawy czterech samochodów (a więc w zakresie niekwestionowanym przez organy) nie nastręcza trudności. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym zawartej w środku odwoławczym argumentacji zmierzającej do podważenia znaczenia załącznika do faktury z uwagi na jego nienormatywny charakter (s. 9 skargi kasacyjnej). Próba dyskredytowania treści tegoż załącznika nie może odnieść zakładanego przez autora skargi kasacyjnej skutku, w sytuacji, gdy załącznik ten stanowi jednocześnie podstawę ustaleń organów co do treści dokonywanych czynności (świadczonych usług). Brak tym samym przeszkód, by wskazane w takim dokumencie wartości nie mogły posłużyć do określenia wartości transakcji rzeczywistej. Za nieprzekonujące Sąd kasacyjny uznaje również twierdzenia, że czynność ujęta w fakturze jako "dzierżawa samochodów" stanowiła jedną niepodzielną (kompleksową) usługę (s. 8-9 skargi kasacyjnej), skoro z ustaleń faktycznych jednoznacznie wynikało, że faktura ta obejmowała dzierżawę pięciu samochodów, a zatem odnosiła się do kilku, dających się zidentyfikować (zarówno pod względem przedmiotowym, jak i kwotowym), świadczeń. Mając powyższe na względzie przyjąć należało, że w przypadku, gdy - tak jak w niniejszej sprawie - możliwe jest precyzyjne wyodrębnienie czynności faktycznie dokonanych (od czynności fikcyjnej) i przypisanie im konkretnych wartości, całkowita odmowa prawa do obniżenia podatku należnego z uwagi na stwierdzenie czynności fikcyjnej jest zbyt daleko idąca. Stanowisko takie nie daje się bowiem usprawiedliwić ani w świetle brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który expressis verbis wyklucza odliczenie "w części" dotyczącej czynności niedokonanych, ani w świetle podstawowych założeń konstrukcyjnych podatku VAT jako podatku obrotowego. Na prawidłowość postulowanej przez Sąd pierwszej instancji i podzielanej przez skład orzekający w niniejszej sprawie interpretacji powołanego przepisu, jako odpowiadającej zasadzie neutralności i proporcjonalności VAT, wskazywano w judykaturze (zob. przykładowo: wyrok NSA z 29.09.2017 r., sygn. akt I FSK 16/16, którego tezy zostały powtórzone w wyroku NSA z 15.12.2017 r., sygn. akt I FSK 431/16 – treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając jako nieuzasadnione również zarzuty o charakterze materialnoprawnym, orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 i art. 182 § 2 Ppsa.