II FSK 261/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1966/16 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w T. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Płocku z dnia 26 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 22 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1966/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a", oddalił skargę K. S.A. z siedzibą w T. (Spółka) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Płocku z 26 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Uzasadnienie tego wyroku – jak również inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych – dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o jego uchylenie, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia pierwszej instancji, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 2 pkt 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 79 § 1 i § 2 i art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej i nieuwzględnienie skargi w wyniku błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że w okolicznościach faktycznych sprawy organy zasadnie zakwestionowały prawo Spółki do złożenia, w toku postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2010 r. i odmówiły jego rozpatrzenia w sytuacji, w której z uwagi na upływ terminu przedawnienia skutkujący koniecznością umorzenia ww. postępowania wymiarowego, wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty nadany z zachowaniem terminu zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej powinien zostać merytorycznie rozpatrzony po zakończeniu tego postępowania wymiarowego - aby w ten sposób nie została pozbawiona prawa do zwrotu przysługującej jej nadpłaty podatku od nieruchomości za 2010 r.; - art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 79 § 1 i § 2 i art 70 § 1 oraz art 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na postanowienie w wyniku błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2010 r. w toku postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., było bezskuteczne w sytuacji, gdy ww. wniosek Spółki mógł zostać złożony skutecznie do upływu terminu zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej i jedynie do upływu tego terminu - przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. - skutkującego koniecznością umorzenia ww. postępowania wymiarowego, wniosek Spółki nie mógł zostać merytorycznie rozpatrzony poprzez wszczęcie postępowania nadpłatowego, tj. wniosek o stwierdzenie nadpłaty skutecznie złożony w sprawie z zachowaniem terminu z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, powinien zostać merytorycznie rozpatrzony po zakończeniu postępowania wymiarowego; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 79 § 1 i § 2 (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) w zw. z art. 70 § 1, art. 165a § 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1 i 2 i art. 84 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w każdym przypadku wszczęcie i prowadzenie przez organy podatkowe postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego uniemożliwia skuteczne złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. również gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia skutkujący koniecznością umorzenia ww. postępowania wymiarowego, wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostaje złożony zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna skutkować koniecznością merytorycznego rozpatrzenia tak złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty po zakończeniu tego postępowania wymiarowego, aby w ten sposób podatnik nie został pozbawiony prawa do zwrotu przysługującej mu nadpłaty podatku. Błędna wykładnia Sądu pierwszej instancji prowadzi do sytuacji, w której podatnik z jednej strony jest pozbawiony możliwości merytorycznego zweryfikowania swojego zobowiązania podatkowego w postępowaniu wymiarowym zainicjowanym przez organ podatkowy (z uwagi na konieczność umorzenia tego postępowania z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego), a z drugiej strony - nie może skutecznie doprowadzić do wszczęcia postępowania nadpłatowego, tj. absurdalnych konsekwencji pozwalających organowi podatkowemu na uniemożliwienie podatnikowi skorzystania z uprawnienia do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty do czasu upływu terminu przedawnienia - wbrew art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. Taka wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej narusza konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego i wynikającą z niej zasadę zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa (art. 2 Konstytucji), prowadzi do naruszenia prawa do równego opodatkowania (art 84 Konstytucji), do równej ochrony własności i innych praw majątkowych (art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji) oraz prawa do równego traktowania (art 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji) skutkując bezprawnym zróżnicowaniem sytuacji podatników, których wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony przed upływem terminu przedawnienia w sytuacji nietoczącego się postępowania wymiarowego podlega rozpatrzeniu po upływie terminu przedawnienia pozwalając uzyskać zwrot przysługującej im nadpłaty podatku oraz podatników takich jak w przypadku Spółki - gdy w sytuacji toczącego się postępowania wymiarowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia skutkujący koniecznością umorzenia tego postępowania wymiarowego, wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostaje nadany z zachowaniem terminu zgodnie żart. 79 § 2 Ordynacji podatkowej - co miałoby uniemożliwiać odzyskanie przez nich należnej im nadpłaty podatku; - art. 79 § 1 i § 2 (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) w zw. z art. 70 § 1, art. 165a § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zakwestionowanie w okolicznościach faktycznych sprawy prawa Spółki do złożenia, w toku postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2010 r. w sytuacji, w której z uwagi na upływ terminu przedawnienia skutkujący koniecznością umorzenia ww. postępowania wymiarowego, wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty nadany z zachowaniem terminu zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, powinien zostać merytorycznie rozpatrzony po zakończeniu tego postępowania wymiarowego - aby w ten sposób Spółka nie została pozbawiona w sprawie prawa do zwrotu przysługującej jej nadpłaty podatku od nieruchomości za 2010 r. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2 Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., przy czym analiza ich uzasadnienia potwierdza, że zasadniczo są to zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego adekwatne do podważanego przez stronę, a zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, rozstrzygnięcia procesowego organu podatkowego. Jednocześnie należy odnotować, że autor skargi kasacyjnej nie identyfikuje prawidłowo w jej treści przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Otóż przepisy art. 79 § 1 i § 2, art. 121 § 1, art. 165a § 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew ich umieszczeniu w ramach podstawy kasacyjnej z art.174 pkt 1 p.p.s.a., są przepisami postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie. 3.3 Uwypuklając ramy prawne poddanego kontroli sądowej rozstrzygnięcia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r., w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a (§ 3). Z kolei w myśl art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, jeśli żądanie, o którym mowa w art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na skutek odmowy wszczęcia postępowania, organ nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty. Z treści omawianego przepisu wynika obowiązek organu w zakresie przeprowadzenia wstępnej analizy wniosku pod względem ewentualnego wystąpienia okoliczności uniemożliwiających merytoryczne rozpatrzenie wniosku. Samo bowiem złożenie żądania wszczęcia postępowania w konkretnej sprawie nie powoduje automatycznie skutku jego wszczęcia, gdyż na wstępnym etapie rozpoznania sprawy organ podatkowy przeprowadza badanie pod kątem istnienia przesłanek formalnoprawnych, warunkujących jego dopuszczalność. Przesłanki odmowy wszczęcia postępowania (poza brakiem przymiotu strony) zostały sformułowane w sposób szeroki. Przyczyny powodujące niemożność wszczęcia postępowania mogą dotyczyć m.in.: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja. W realiach niniejszej sprawy taka przyczyna z powodu której postępowanie nie może być wszczęte została wprost niejako dookreślona w przepisie art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tej regulacji postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Zasadą więc jest, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty, z którym to wnioskiem skarżąca spółka wystąpiła do organu podatkowego, wszczyna postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, którego celem jest jego weryfikacja i ustalenie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Istotą wszczynanego na wniosek podatnika postępowania jest wówczas ustalenie, czy podatek uiszczony został nienależnie lub w wysokości wyższej, niż wynika to z obowiązujących przepisów prawa. Przyjętą również w tym względzie zasadą w art.79 § 2 Ordynacji podatkowej jest, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Jednakże, tak jak już wyżej wskazano, w przepisie art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca rozstrzygnął ewentualną kolizję pomiędzy zainicjowanym przez podatnika postępowaniem o stwierdzenie nadpłaty a wszczętym z urzędu przez organ postępowaniem podatkowym. Otóż niedopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania m.in. postępowania podatkowego prowadzonego w tożsamym zakresie. Niemożność wszczęcia postępowania wynika tu wprost z konkretnego przepisu prawa, stanowiącego wyraźny zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania ww. postępowania w przedmiocie tego samego podatku. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony wbrew zakazowi, o którym mowa w art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, powoduje wydanie przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Zakaz ten koreluje z przewidzianym w przepisie art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawieszeniem uprawnienia do skorygowania deklaracji podatkowej na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. W przypadku natomiast odwrotnym, tj. wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu (zdanie drugie § 1 art. 79 Ordynacji podatkowej, dodane z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2015 r., poz. 1649). 3.4 W realiach niniejszej sprawy z niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych, będących podstawą wydania zaskarżonego postanowienia, co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji, a których to ustaleń nie podważa strona skarżąca pomimo odwołania się w skardze kasacyjnej przez jej autora do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wynika, że w dacie złożenia wniosku z 28 grudnia 2015 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. wraz z korektą deklaracji za ten rok wobec Spółki toczyło się wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie określenia tejże Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. W świetle powyższego nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji, że merytoryczne rozstrzygnięcie żądania zawartego we wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty było niedopuszczalne. Skoro bowiem wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji złożony został podczas trwającego postępowania podatkowego, czego skarżąca nie kwestionuje, to wyczerpane zostały przesłanki przewidziane w art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena istnienia przeszkody dla wszczęcia postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty następuje na datę rozpoznawania wniosku o wszczęcie tegoż postępowania. Wbrew wyrażonym w skardze kasacyjnej oczekiwaniom, organ rozpoznający ten wniosek nie ma obowiązku niejako antycypowania przebiegu i sposobu zakończenia uprzednio wszczętego postępowania z urzędu i dokonywania w tym kontekście działań procesowych. Inaczej rzecz ujmując strona nie może niejako kreować swoich uprawnień w oparciu o przyjęte a priori twierdzenie o wyniku toczącego się już postępowania. Skoro, tak jak w niniejszej sprawie, na dzień doręczenia organowi żądania strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku do nieruchomości toczyło się już w tym samym zakresie postępowanie wszczęte przez organ z urzędu, to obowiązkiem tegoż organu było wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku strony. Wbrew przy tym argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej organy podatkowe nie uniemożliwiły Spółce skorzystania z uprawnienia do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty do czasu upływu terminu, o którym mowa w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej i przez to naruszyły ten przepis. Otóż odmowa wszczęcia postępowania z tego wniosku nastąpiła w warunkach art.165a § 1 Ordynacji podatkowej z powodu przyczyny opisanej w art.79 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie w art.79 § 2 Ordynacji podatkowej. 3.5 Nie zasługiwały zatem na uwzględnienie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 3 § 2 pkt 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 79 § 1 i § 2 i art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – również w kontekście przywołanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów Konstytucji RP. Wynik wykładni językowej, celowościowej i systemowej spornych przepisów doprowadza do tożsamych wniosków, a w konsekwencji konieczności ich zastosowania w niniejszej sprawie. Podważenie takiego wyniku interpretacji wymagałoby szczególnie silnych racji konstytucyjnych, których nie podano w skardze kasacyjnej. Samo zaś przyjęcie stanowiska prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej oznaczałoby, że treść przepisu art.79 § 1 Ordynacji podatkowej nie miałaby żadnego znaczenia normatywnego, co godziłoby w zakaz wykładni per non est. Autor skargi kasacyjnej nie dostarczył też żadnej argumentacji w czym upatruje wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. 3.6 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.