III SA/Wa 1966/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), sędzia WSA Sławomir Kozik, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 maja 2017 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w T. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę Jak wynika z akt sprawy Wójt gminy M. postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia K. S.A. (dalej: "Skarżąca") wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok. Organ podatkowy powziął wątpliwość co do poprawności zadeklarowanego przez Skarżącą podatku od nieruchomości za 2010 r., w związku z toczącym się postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Skarżąca złożyła wniosek w dniu 28 grudnia 2015 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 55.867 zł i jej zaliczenie na poczet przyszłego (za 2016 rok) zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Do wniosku dołączono korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za ww. okres. Wójt Gminy M. postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r., działając na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 79 § 1 oraz art. 81b § 1 pkt 1, § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p.") w związku z toczącym się postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r. postanowił odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ww. okres. W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ I instancji wskazał, iż składając wniosek w dniu 28 grudnia 2015 r. Skarżąca wniosła swoje żądanie w trakcie skutecznie wszczętego i trwającego postępowania podatkowego, obejmującego analogiczne zobowiązanie podatkowe. W ocenie Organu przepis art. 79 § 1 O.p. wprost wyklucza możliwość wszczęcia postępowania nadpłatowego w trakcie trwania postępowania wymiarowego. Organ przywołał orzecznictwo sadów administracyjnych dotyczące ww. kwestii. Skarżąca w zażaleniu z dnia 24 lutego 2015 r. zarzuciła, naruszenie art. 165a § 1 w związku z art. 79 § 1 i § 2 O.p. przez zakwestionowanie jej prawa do złożenia, w toku postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. i odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r., w sytuacji, w której wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty powinien zostać rozpatrzony po zakończeniu postępowania wymiarowego. W ocenie Skarżącej miała prawną możliwość wystąpienia z wiążącym organ podatkowy wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2010 rok, który powinien zostać rozpatrzony przez organ po zakończeniu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten sam okres. Zdaniem Skarżącej postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 rok było przedwczesne. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. (dalej: "SKO") utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu odwołując się do treści art. 79 § 1 O.p. wskazał, iż przepis ten stanowi, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Natomiast zgodnie z art. 165a § 1 ww. ustawy, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, na które, zgodnie z art. 165a § 2, służy zażalenie. Zdaniem SKO użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte", wskazuje, że określona w art. 165a § 1 O.p. przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania) a więc w istocie wynikać z treści wniosku lub też jest znana organowi z urzędu. Odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku w rozumieniu art. 165 O.p. musi być więc dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Czym innym jest zaistnienie przeszkody do wydania rozstrzygnięcia, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania. W konsekwencji odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w rozumieniu art. 165 o.p. wynikała wprost z obowiązujących przepisów prawa tj. art. 79 § 1 O.p. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 165a § 1 w związku z art. 79 § 1 i § 2 O.p. przez zakwestionowanie przez organ prawa i do złożenia, w toku postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2010 r. i odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. w sytuacji, w której wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty powinien zostać rozpatrzony przez Wójta po zakończeniu postępowania wymiarowego. - art. 4 ust. 1 pkt 2 w związku z art. la ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") przez usankcjonowanie, na skutek odmowy wszczęcia postępowania nadpłatowego, nieprawidłowego stanu rozliczeń Spółki w podatku od nieruchomości w zakresie dotyczącym opodatkowania zawyżonej powierzchni użytkowej budynków Spółki, tj. z naruszeniem ww. przepisów, zgodnie z którymi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków stanowi ich powierzchnia użytkowa ustalona zgodnie z art. a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy; - art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 118 ze zm., dalej: "u.p.b.") przez usankcjonowanie, na skutek odmowy wszczęcia postępowania nadpłatowego, nieprawidłowego stanu rozliczeń Spółki w podatku od nieruchomości w zakresie dotyczącym opodatkowania instalacji i urządzeń technicznych znajdujących się wewnątrz budynków i stanowiących ich części - jako budowli, tj. z naruszeniem ww. przepisów, zgodnie z którymi instalacje i urządzenia techniczne budynków stanowią części budynków i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowie; - art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez usankcjonowanie, na skutek odmowy wszczęcia postępowania nadpłatowego, nieprawidłowego stanu rozliczeń Spółki w podatku od nieruchomości w zakresie dotyczącym opodatkowania wiaty rowerowej (nr inwent. MWI2004) niewyodrębnionej z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych - jako budynku, tj. z naruszeniem ww. przepisów, zgodnie z którymi wiata rowerowa powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla a nie budynek; - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b) i e) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r.) - poprzez usankcjonowanie, na skutek odmowy wszczęcia postępowania nadpłatowego, nieprawidłowego stanu rozliczeń Spółki w podatku od nieruchomości w zakresie dotyczącym objęcia budynków w złym stanie technicznym - budynku produkcyjnego (nr inwent. MWI7) oraz budynku kotłowni i turbinowni (nr inwent. MWI8), stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. z naruszeniem ww. przepisów, zgodnie z którymi budynki w złym stanie technicznym podlegają opodatkowaniu wg niższej stawki, określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., zamiast stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. la ust. I pkt 3 u.p.o.l. (w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r.) - poprzez usankcjonowanie, na skutek odmowy wszczęcia postępowania nadpłatowego, nieprawidłowego stanu rozliczeń Spółki w podatku od nieruchomości w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w złym stanie technicznym - rynien do buraków (nr inwent. MWI106 i MWI111) oraz rurociągu na spławy (nr inwent. MWI108), tj. z naruszeniem ww. przepisów, zgodnie z którymi budowle w złym stanie technicznym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez usankcjonowanie, na skutek odmowy wszczęcia postępowania nadpłatowego, nieprawidłowego stanu rozliczeń Spółki w podatku od nieruchomości w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli wież oświetleniowych i studni, tj., z naruszeniem ww. przepisów, zgodnie z którymi obiekty niewymienione w u.p.b., gdyż wieże oświetleniowe i studnie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu Skarżąca wskazywała, iż na skutek nie wydania przez Wójta decyzji w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r., przed upływem terminu przedawnienia złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2010 r., w toku wciąż trwającego postępowania wymiarowego. W ten sposób zmierzała do zabezpieczenia swojego interesu prawnego dotyczącego doprowadzenia jej rozliczeń do stanu zgodnego z prawem na wypadek nieuwzględnienia przez Wójta zidentyfikowanych tytułów nadpłatowych w odniesieniu do rozliczeń Spółki za 2010 r. w rozstrzygnięciu kończącym postępowanie wymiarowe. Wskazała również na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. , który mijał z końcem 2015 r. W odpowiedzi na skargę SKO, podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W rozpoznawanej sprawie spór w istocie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organ odmówił Skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości ze względu na toczące się w przedmiotowym zakresie postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten okres. Sąd za bezsporne uznał okoliczności wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, które miało miejsce w trakcie skutecznie wszczętego i trwającego postępowania podatkowego obejmującego swoim zakresem tożsame zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z treścią art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z kolei przepis art. 79 § 1 O.p. określa, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszczęcie na wniosek podatnika lub innych podmiotów uprawnionych do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może nastąpić po wszczęciu postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Sąd wskazuje, iż postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wynika to przede wszystkim z tego, że to pierwsze postępowanie ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego. Według art. 79 § 1 O.p. prawidłowo złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna szczególną procedurę podatkowa, którą określić można postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku (por. L. Etel (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 350-351; M. Ślifirczyk, Nadpłata podatku, Kraków 2005, s. 271-273). W rezultacie wniosek ten wszczyna postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 O.p., którego celem jest, odpowiedź na pytanie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. W zależności od wyniku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty kończy się ono albo zwrotem nadpłaty bez wydawania decyzji, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, albo wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) budzi wątpliwości, albo też, jeżeli nie wystąpi nadpłata ani zaległość podatkowa decyzją odmawiającą stwierdzenia nadpłaty (por. art. 75 § 4 O.p.). Natomiast wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony wbrew zakazowi, o którym mowa w art. 79 § 1 O.p., powoduje wydanie przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p. - zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2012 r., I SA/Gd 81/12, LEX nr 1128952. Natomiast art. 165 § 1 O.p. wyraźnie rozgranicza w postępowaniu podatkowym zasadę skargowości i zasadę oficjalności. Realizacją zasady oficjalności jest prawo organu podatkowego do wszczęcia postępowania z urzędu. Następuje ono w drodze wydania postanowienia, a datą wszczęcia jest dzień doręczenia podatnikowi tego postanowienia. Rozwiązanie wprowadzone do Ordynacji podatkowej zapewnia podatnikowi prawo do czynnego udziału w postępowaniu i realizację innych zasad ogólnych postępowania gwarantujących ochronę jego interesów. Data wszczęcia postępowania rozpoczyna bieg terminów do załatwienia sprawy i obliguje organ do zakończenia sprawy w danej instancji. Wszczęcie postępowania lub jego brak determinuje postawę podatnika w tym postępowaniu bądź informuje, że takie postępowanie przeciwko niemu się nie toczy. Jeżeli postępowanie, wszczęte postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. dotyczyło określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten sam rok podatkowy co wskazany we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to należało sobie odpowiedzieć, czy możliwe jest wszczęcie postępowania "nadpłatowego" w trakcie trwania postępowania wymiarowego. Aby zapobiec jednoczesnemu prowadzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz postępowania podatkowego lub kontrolnego w art. 79 § 1 O.p. ustawodawca ustanowił bowiem ograniczenie, według którego "Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola". Wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony wbrew zakazowi, wynikającemu z art. 79 § 1 O.p., powoduje natomiast wydanie przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p. (Tak zgodnie podają również komentatorzy do Ordynacji podatkowej – zob. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 455; J. Zubrzycki, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2010, s. 437). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż z treści ww. przepisu wynika, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165a O.p. (tj. wszczęcia postępowania podatkowego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyty w art. 165a § 1 O.p. zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 lutego 2017 r., I SA/Bd 873/16, LEX nr 2247605). Podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. . 165a § 1 w związku z art. 79 § 1 i § 2 O.p , w świetle powyższych rozważań należało uznać za niezasadne. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. poszczególnych przepisów dotyczących ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm.) oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 118 ze zm.), stwierdzić należało, iż nie mogą one być podstawą rozstrzygania kwestii związanych z brakiem podstaw do wszczęcia postepowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Wymienione w skardze przepisy prawa materialnego odnoszą się bowiem do prowadzonego postępowania wymiarowego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za sporny okres. Stwierdzić zatem należy, że organ wydając zaskarżone postanowienie nie dopuścił się takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.