I SA/Gd 81/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2012 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 6 sierpnia 2010 r. nr sygn. akt [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. oraz określenie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 5 600 (pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 81/12 UZASADNIENIE A S.A. Z SIEDZIBĄ WE W. (DALEJ: SKARŻĄCA) ZŁOŻYŁA DEKLARACJĘ W SPRAWIE PODATKU OD NIERUCHOMOŚCI NA 2004 ROK, W KTÓREJ WYKAZAŁA BUDOWLE O ŁĄCZNEJ WARTOŚCI 20.581.311 ZŁ. SKARŻĄCA ZADEKLAROWAŁA KWOTĘ PODATKU W WYSOKOŚCI 411.626,20 ZŁ. DNIA 29 GRUDNIA 2008 R. DO ORGANU PODATKOWEGO WPŁYNĄŁ WNIOSEK SKARŻĄCEJ O STWIERDZENIE NADPŁATY W PODATKU OD NIERUCHOMOŚCI ZA ROK 2004 WRAZ Z KOREKTĄ DEKLARACJI, W KTÓREJ WARTOŚĆ BUDOWLI ZOSTAŁA ZMNIEJSZONA DO 12.635.279 ZŁ, WSKUTEK CZEGO PODATEK OD NIERUCHOMOŚCI ZMNIEJSZYŁ SIĘ DO KWOTY 252.705,60 ZŁ. W pisemnym uzasadnieniu wniosku i korekty spółka wyjaśniła, że będące jej własnością linie telekomunikacyjne i szafy telekomunikacyjne położone na obszarze K. podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania wartości budowli. Skarżąca popełniła oczywistą omyłkę włączając do podstawy opodatkowania budowli wartość ww. urządzeń. Burmistrz Miasta (dalej: Burmistrz) decyzją z dnia 10 marca 2009 r., nr [...] oddalił wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 411.626,20 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 21 § 3 i 5, art. 81 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.), uchwałę Rady Miejskiej nr [...] z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości oraz § 1 pkt 2 uchwały Rady Miejskiej nr [...] z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości. ORGAN WSKAZAŁ, ŻE DECYDUJĄCE ZNACZENIE DLA ROZSTRZYGNIĘCIA NINIEJSZEJ SPRAWY MA ZDEFINIOWANIE POJĘCIA "BUDOWLA" NA GRUNCIE USTAWY O PODATKACH I OPŁATACH LOKALNYCH, A W SZCZEGÓLNOŚCI USTALENIE, CZY W POJĘCIU TYM MIESZCZĄ SIĘ SIECI TELEKOMUNIKACYJNE ROZUMIANE JAKO LINIE TELEKOMUNIKACYJNE (TELEFONICZNE LINIE KABLOWE) UMIESZCZONE W KANALIZACJI KABLOWEJ ZWIĄZANEJ Z GRUNTEM TAKŻE URZĄDZENIA BUDOWLANE KONIECZNE DO ICH EKSPLOATACJI (PRZYŁĄCZA, SZAFY TELEKOMUNIKACYJNE). ANALIZA PRZEPISÓW WSKAZUJE, ŻE OD 1 STYCZNIA 2003 R. W ART. 1A UST. 1 PKT 2 U.P.O.L. ZDEFINIOWANO POJĘCIE "BUDOWLA" JAKO OBIEKT BUDOWLANY W ROZUMIENIU PRZEPISÓW PRAWA BUDOWLANEGO NIEBĘDĄCY BUDYNKIEM LUB OBIEKTEM MAŁEJ ARCHITEKTURY, A TAKŻE URZĄDZENIE BUDOWLANE W ROZUMIENIU PRZEPISÓW PRAWA BUDOWLANEGO ZWIĄZANE Z OBIEKTEM BUDOWLANYM, KTÓRE ZAPEWNIA MOŻLIWOŚĆ UŻYTKOWANIA OBIEKTU ZGODNIE Z JEGO PRZEZNACZENIEM, ODSYŁAJĄC DO ART. 3 USTAWY – PRAWO BUDOWLANE. ZGODNIE Z ART. 3 PKT 3 USTAWY – PRAWO BUDOWLANE PRZEZ BUDOWLĘ ROZUMIE SIĘ KAŻDY OBIEKT BUDOWLANY NIEBĘDĄCY BUDYNKIEM LUB OBIEKTEM MAŁEJ ARCHITEKTURY. W ART. 3 UST. 9 USTAWY – PRAWO BUDOWLANE URZĄDZENIA BUDOWLANE ZDEFINIOWANO JAKO URZĄDZENIA TECHNICZNE ZWIĄZANE Z OBIEKTEM BUDOWLANYM, ZAPEWNIAJĄCE MOŻLIWOŚĆ UŻYTKOWANIA OBIEKTU ZGODNIE Z JEGO PRZEZNACZENIEM, JAK PRZYŁĄCZA I URZĄDZENIA INSTALACYJNE. W ŚWIETLE POWOŁANYCH UREGULOWAŃ OPODATKOWANIU PODATKIEM OD NIERUCHOMOŚCI PODLEGAJĄ NIE TYLKO BUDOWLE, ALE RÓWNIEŻ URZĄDZENIA ZWIĄZANE Z FUNKCJONOWANIEM BUDOWLI BĘDĄCE ELEMENTAMI ICH SKŁADOWYMI. PRAWO BUDOWLANE POD POJĘCIEM BUDOWLI ROZUMIE M.IN. SIEĆ TECHNICZNĄ ALBO UZBROJENIE TERENU TRAKTUJĄC SIEĆ JAKO PEWNĄ FUNKCJONALNĄ CAŁOŚĆ ZŁOŻONĄ Z POSZCZEGÓLNYCH ELEMENTÓW. W OCENIE ORGANU BĘDĄCĄ PRZEDMIOTEM SPORU SIEĆ TELEKOMUNIKACYJNĄ TWORZĄ LINIE KABLOWE ORAZ KANALIZACJA TELETECHNICZNA, W KTÓREJ KABLE WRAZ Z PRZYŁĄCZAMI SĄ UŁOŻONE. WYMIENIONE ELEMENTY TWORZĄ FUNKCJONALNĄ I UŻYTKOWĄ CAŁOŚĆ WYKORZYSTYWANĄ PRZEZ SKARŻĄCĄ W DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ W ZAKRESIE USŁUG TELEKOMUNIKACYJNYCH. ZDANIEM BURMISTRZA ZARÓWNO ANALIZA MAJĄCYCH W SPRAWIE ZASTOSOWANIE PRZEPISÓW PRAWA, JAK I ZNAJDUJĄCE SIĘ W AKTACH SPRAWY DOKUMENTACJA BUDOWLANA ORAZ EKSPERTYZY WSKAZUJĄ, ŻE PRZEDMIOTOWE SIECI (LINIE) TELEKOMUNIKACYJNE (NA KTÓRE SKŁADAJĄ SIĘ ZARÓWNO PRZEWODY Z OSPRZĘTEM, JAK I KANALIZACJA, W KTÓREJ SIĘ ZNAJDUJĄ, A TAKŻE SZAFY TELEKOMUNIKACYJNE) KWALIFIKOWAĆ NALEŻY JAKO BUDOWLĘ NA GRUNCIE USTAWY O PODATKACH I OPŁATACH LOKALNYCH I JAKO BUDOWLA – W ROZUMIENIU ART. 2 UST. 1 PKT 3 U.P.O.L – PODLEGAJĄ OPODATKOWANIU PODATKIEM OD NIERUCHOMOŚCI. Z UWAGI NA FAKT, ŻE ORGAN PODATKOWY POSIADA WYKAZ BUDOWLI, KTÓRE SKARŻĄCA WYKAZAŁA W DEKLARACJI NA PODATEK OD NIERUCHOMOŚCI ZA 2004 R. PRZED KOREKTĄ, BRAK JEST PODSTAW DO TEGO, ABY DOKONYWAĆ USTALEŃ CZY DANY OBIEKT NALEŻY DO KATEGORII BUDOWLI PODLEGAJĄCYCH OPODATKOWANIU PODATKIEM OD NIERUCHOMOŚCI NA GRUNCIE UREGULOWAŃ ZAWARTYCH W INNYCH AKTACH PRAWNYCH TAKICH JAK ROZPORZĄDZENIE MINISTRA INFRASTRUKTURY Z DNIA 26 PAŹDZIERNIKA 2005 R. W SPRAWIE WARUNKÓW TECHNICZNYCH JAKIM POWINNY ODPOWIADAĆ TELEKOMUNIKACYJNE OBIEKTY BUDOWLANE I ICH USYTUOWANIE. ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI WYJAŚNIŁ, ŻE PODSTAWĘ OPODATKOWANIA BUDOWLI, ZGODNIE Z ART. 4 UST. 1 PKT 3 U.P.O.L., STANOWI WARTOŚĆ USTALONA NA DZIEŃ 1 STYCZNIA ROKU PODATKOWEGO, STANOWIĄCA PODSTAWĘ OBLICZENIA AMORTYZACJI W TYM ROKU, NIE POMNIEJSZONA O ODPISY AMORTYZACYJNE. WSKAZAŁ, ŻE USTALENIA WARTOŚCI SIECI TELEKOMUNIKACYJNEJ NALEŻY DOKONAĆ W OPARCIU O PRZEPISY USTAW O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH REGULUJĄCYCH AMORTYZACJĘ ŚRODKÓW TRWAŁYCH. NADMIENIŁ, ŻE NIE KWESTIONUJE POPRAWNOŚCI ZŁOŻONEGO WCZEŚNIEJ WYKAZU BUDOWLI. W OCENIE ORGANU ŻĄDANIE SKARŻĄCEJ STWIERDZENIA NADPŁATY UZNAĆ NALEŻAŁO ZA NIEZASADNE. BURMISTRZ OKREŚLIŁ SKARŻĄCEJ PRAWIDŁOWĄ WYSOKOŚĆ ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO W PODATKU OD NIERUCHOMOŚCI ZA 2004 R. W KWOCIE 411.626,20 ZŁ, PRZYJMUJĄC DANE Z ZESTAWIEŃ, KTÓRE DOŁĄCZONO DO DEKLARACJI ZA 2004 R. PRZYJMUJĄC WARTOŚĆ BUDOWLI W KWOCIE 20.581.311 ZŁ. W ODWOŁANIU OD POWYŻSZEJ DECYZJI SKARŻĄCA WNIOSŁA O JEJ UCHYLENIE I STWIERDZENIE NADPŁATY W PODATKU OD NIERUCHOMOŚCI ZA 2004 R. W KWOCIE 158.920 ZŁ. PODNIOSŁA ZARZUT NARUSZENIA NASTĘPUJĄCYCH PRZEPISÓW PRAWA MATERIALNEGO I PROCESOWEGO: - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy – Prawo budowlane poprzez nieprawidłową interpretację i przyjęcie, że linia telekomunikacyjna stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, - art. 122 O.p. poprzez brak rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, - art. 124 O.p. poprzez brak odniesienia się do argumentów podnoszonych przez skarżącą, - art. 165 § 2 O.p. oraz art. 207 § 1 w zw. z art. 165 § 4 O.p. poprzez niewydanie postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, a w konsekwencji wydanie decyzji bez wszczęcia postępowania w sprawie, - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. polegające na braku przedstawienia uzasadnienia faktycznego i prawnego zgodnego z wymogami Ordynacji podatkowej. Zaskarżoną decyzją z dnia 6 sierpnia 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO) utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że sieci telekomunikacyjne stanowią budowlę i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś pogląd taki uznać można za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z 27 maja 2009 r., II FSK 564/08, www.orzeczenia.nsa.gov.pl.; wyrok WSA w Gdańsku z 12 listopada 2008 r., I SA/Gd 546/08; wyrok WSA w Gdańsku z 17 lutego 2009 r., I SA/Gd 901/08, LEX nr 477563). SKO wyjaśniło, że postępowanie podatkowe prowadzone było z zachowaniem procedury przewidzianej przez Ordynację podatkową. Przedmiotem sporu nie były zaś elementy stanu faktycznego a ocena prawna dotycząca tego, czy sieci kablowe stanowią budowlę. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Brumistrza, że sieci kablowe stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zaś odmienny pogląd wyrażany przez skarżącą uznano za nieuzasadniony. Zdaniem SKO dokumenty znajdujące się w aktach sprawy stwarzały wystarczającą podstawę dla podjęcia rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji wymiarowej bez wszczęcia postępowania podatkowego SKO wyjaśniło, że stwierdzenie nadpłaty to postępowanie wymiarowe w sprawie nadpłaty, które wszczyna podatnik. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty zastępuje wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego podatnikom, na których ciąży obowiązek samowymiaru. Jest to wniosek o wszczęcie postępowania wymiarowego, które ogranicza się do określenia nadpłaty albo odmowy jej stwierdzenia. SKO podkreśliło, że postępowanie dowodowe w sprawie nadpłaty to pełne postępowanie w sprawie wymiaru zobowiązania; bez jego ustalenia niemożliwe jest bowiem ustalenie nadpłaty. Jest to zatem jedno postępowanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik spółka wniosła o uchylenie decyzji SKO i przyznanie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 165 § 1 i 2 w związku z art. 21 § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, skutkujące niewydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu oraz (2) art. 123 § 1 O.p., poprzez niedoręczenie podatnikowi opinii biegłego. W ocenie skarżącej w okolicznościach niniejszej sprawy brak było podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2004 r., ponieważ w myśl art. 207 § 1 O.p niedopuszczalne jest wydanie decyzji, jeżeli uprzednio nie nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego albo na skutek żądania strony albo z urzędu. W szczególności, nie jest uprawnione twierdzenie, że wszczęcie postępowania w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją nastąpiło przez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji. Skarżąca, powołując orzecznictwo sądów administracyjnych, podkreśliła, że istota wszczynanego na wniosek podatnika postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku jest ustalenie, czy podatek został pobrany nienależnie lub w wyższej (niż wynika z przepisów prawa) wysokości, ponieważ to treść wniosku podatnika wyznacza zakres przedmiotowy postępowania, a w konsekwencji podejmowane w jego wyniku rozstrzygnięcie nie określa wysokości zobowiązania podatkowego W przypadku, gdy organ kwestionuje prawidłowość złożonej przez podatnika korekty zobowiązany jest – na podstawie art. 21 § 3 O.p. – do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wskazana przez podatnika, jednak decyzja taka powinna zostać wydana w odrębnym postępowaniu wszczętym poprzez doręczenie podatnikowi stosownego postanowienia. Zwróciła przy tym uwagę, że w obowiązujących przepisach prawa nie została przewidziana możliwość połączenia obu tych postępowań. Wobec powyższego, zaskarżoną decyzję utrzymującą w mocy decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego wydaną przed wszczęciem postępowania w sprawie, w ocenie skarżącej, należy wyeliminować z obrotu prawnego, jako rażąco naruszającą prawo, a w szczególności art. 165 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 21 § 3 O.p. oraz art. 207 § 1 O.p. Ponadto skarżąca wskazała, że organ pierwszej instancji zaniechał doręczenia stronie opinii biegłego załączonej do akt sprawy. Nie zgodziła się z oceną SKO, które uznało, że uchybienie to nie naruszało przepisów postępowania. WOBEC POWYŻSZEGO, ZASKARŻANĄ DECYZJĘ UTRZYMUJĄCĄ W MOCY DECYZJĘ OKREŚLAJĄCĄ WYSOKOŚĆ ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO WYDANĄ PRZED WSZCZĘCIEM POSTĘPOWANIA W SPRAWIE, NALEŻY, W OCENIE PODATNIKA, WYELIMINOWAĆ Z OBROTU PRAWNEGO, JAKO RAŻĄCO NARUSZAJĄCĄ PRAWO, A W SZCZEGÓLNOŚCI ART. 165 § 1 I 2 O.P. W ZWIĄZKU Z ART. 21 § 3 O.P. ORAZ ART. 207 § 1 O.P. SKARŻĄCA WSKAZUJE TEŻ, ŻE ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI ZANIECHAŁ DORĘCZENIA PODATNIKOWI OPINII BIEGŁEGO ZAŁĄCZONEJ DO AKT SPRAWY, CO SAMORZĄDOWE KOLEGIUM ODWOŁAWCZE UZNAŁO ZA NIE NARUSZAJĄCE PRZEPISÓW POSTĘPOWANIA. PODATNIK NIE ZGADZA SIĘ Z TAKIM TWIERDZENIEM. W POZOSTAŁYM ZAKRESIE SPÓŁKA PODTRZYMAŁA WSZELKIE SWOJE ZARZUTY I WNIOSKI. DODATKOWO ZWRÓCIŁA UWAGĘ NA WĄTPLIWOŚCI ZWIĄZANE Z WYKŁADNIĄ POJĘCIA BUDOWLI I BŁĘDY LEGISLACYJNE POPEŁNIONE PRZY REDAKCJI REGULACJI ZNAJDUJĄCYCH ZASTOSOWANIE W SPRAWIE I PODKREŚLIŁA, ŻE ZNACZNE TRUDNOŚCI Z USTALENIEM ZNACZENIA BUDOWLI DOSTRZEGANE SĄ TAKŻE PRZEZ ORGANY APARATU SKARBOWEGO. PODSEKRETARZ STANU W MINISTERSTWIE FINANSÓW, ODPOWIADAJĄC DNIA 30 GRUDNIA 2008 R. NA INTERPELACJĘ POSELSKĄ NR 6847, WSKAZAŁ NA TRUDNOŚCI ZE STOSOWANIEM DEFINICJI BUDOWLI Z USTAWY – PRAWO BUDOWLANE, UZNAŁ BOWIEM, ŻE: "(...) ZE WZGLĘDÓW SYSTEMOWYCH NAJLEPSZYM ROZWIĄZANIEM BYŁOBY USZCZEGÓŁOWIENIE PRZEPISÓW PRAWA BUDOWLANEGO W ZAKRESIE BUDOWLI (...)". JEDNOCZEŚNIE JAKO POZYTYWNY PRZYKŁAD TAKIEGO DZIAŁANIA WSKAZAŁ WYRAŹNE ODNIESIENIE TERMINU BUDOWLI JEDYNIE DO CZĘŚCI BUDOWLANEJ URZĄDZEŃ TECHNICZNYCH, CZY ELEKTROWNI WIATROWYCH. Postulat ten został zresztą zrealizowany poprzez wprowadzenie do ustawy – Prawo budowlane zapisu eliminującego wątpliwości w tym zakresie i przesądzającego, że kabel położony w kanalizacji nie stanowi obiektu budowlanego (art. 3 ust. 3a ustawy – Prawo budowlane w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 maja 2010 r., Dz. U. Nr 106, poz. 675). W ODPOWIEDZI NA SKARGĘ SAMORZĄDOWE KOLEGIUM ODWOŁAWCZE WNIOSŁO O JEJ ODDALENIE, PODTRZYMUJĄC DOTYCHCZASOWE STANOWISKO W SPRAWIE. DODATKOWO JEDYNIE SKO WSKAZAŁO, ŻE W PRZEDMIOTOWEJ SPRAWIE POSTĘPOWANIE PODATKOWE W SPRAWIE PODATKU OD NIERUCHOMOŚCI TOCZY SIĘ OD 2007 R., I ZOSTAŁO WSZCZĘTE POSTANOWIENIU Z DNIA 5 LISTOPADA 2007 R., NR [...], KTÓRE PODATNIK OTRZYMAŁ 14 LISTOPADA 2007 R., ZAŚ ZNOWELIZOWANA TREŚĆ ART. 3 UST. 3A USTAWY – PRAWO BUDOWLANE MOŻE MIEĆ ZASTOSOWANIE JEDYNIE DO STANÓW PRAWNYCH ISTNIEJĄCYCH PO JEGO WPROWADZENIU. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU UZNAŁ, ŻE SKARGA ZASŁUGUJE NA UWZGLĘDNIENIE, GDYŻ ZASKARŻONA DECYZJA NARUSZA PRAWO W CZĘŚCI OKREŚLAJĄCEJ SKARŻĄCEJ ZOBOWIĄZANIE W PODATKU OD NIERUCHOMOŚCI ZA 2004 R. I WYROKIEM Z DNIA 2 GRUDNIA 2012 R., SYGN. AKT I SA/GD 1009/10 UCHYLIŁ ZASKARŻONĄ DECYZJĘ. SĄD PIERWSZEJ INSTANCJI STWIERDZIŁ, ŻE STAN FAKTYCZNY W SPRAWIE JEST NIESPORNY. SKARŻĄCA W DNIU 19 STYCZNIA 2004 R. ZŁOŻYŁA DEKLARACJĘ NA PODATEK OD NIERUCHOMOŚCI OKREŚLAJĄC W NIEJ WARTOŚĆ BUDOWLI (NA TERENIE K.) NA KWOTĘ 20.581.311 ZŁ, A KWOTĘ PODATKU W WYSOKOŚCI 411.626,20 ZŁ. NASTĘPNIE SPÓŁKA DEKLARACJĄ Z 15 GRUDNIA 2008 R. DOKONAŁA KOREKTY WW. DEKLARACJI, ZMNIEJSZAJĄC WARTOŚĆ BUDOWLI DO KWOTY 12.635.279 ZŁ, A KWOTĘ PODATKU DO 252.708,20 ZŁ I WNIOSŁA O STWIERDZENIE NADPŁATY W WYSOKOŚCI 158.920,60 ZŁ Z TYTUŁU NIENALEŻNIE POBRANEGO PODATKU ZA 2004 R. BURMISTRZ ODMÓWIŁ SKARŻĄCEJ STWIERDZENIA NADPŁATY I JEDNOCZEŚNIE OKREŚLIŁ SKARŻĄCEJ WYSOKOŚĆ ZOBOWIĄZANIA W PODATKU OD NIERUCHOMOŚCI ZA 2004 R. W KWOCIE 411.626,20 ZŁ, TJ. W KWOCIE USTALONEJ NA PODSTAWIE DEKLARACJI ZŁOŻONEJ PRZEZ PODATNIKA W DNIU 19 STYCZNIA 2004 R. WSA zauważył, że w przypadku gdy strona składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, jego zasadność wraz z prawidłowością skorygowanej deklaracji podlegała weryfikacji w trybie czynności sprawdzających uregulowanych w przepisach art. 272-280 O.p. W szczególności organ podatkowy pierwszej instancji był zobowiązany dokonać czynności sprawdzających, mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (art. 272 pkt 3 O.p.). Jeżeli weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracja wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, wtedy organ winien wszcząć postępowanie podatkowe zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 165 § 1 O.p. i w zależności od ustalonych okoliczności, oddalić wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli nie stwierdzono przesłanek jej istnienia lub – gdy fakt występowania nadpłaty nie jest sporny – określić ją w innej wysokości niż uczyniła to strona. W sprawie tej organ orzeka decyzją. Złożenie wniosku o zwrot nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe (art. 165 § 1 O.p.) tylko wówczas, gdy nie istnieje obowiązek złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji) albo gdy wnioskodawca, mimo wezwania, nie dołączy go do wniosku. W innych przypadkach wniosek powoduje jedynie konieczność dokonania przez organ czynności sprawdzających, a gdy czynności te wykażą nieprawidłowości w skorygowanym zeznaniu (deklaracji), postępowanie podatkowe wszczyna się z urzędu na podstawie art. 165 § 1 O.p. Celem tego postępowania jest w istocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż nadpłata albo zaległość są jedynie konsekwencją obliczenia prawidłowej kwoty podatku. Postępowanie podatkowe toczy się zatem w trybie art. 21 § 3 O.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w załączonych do akt sądowych aktach administracyjnych brak jest postanowienia o wszczęciu postępowania; przywołane zaś w odpowiedzi na skargę postanowienie z dnia 5 listopada 2007 r. nie dotyczy rozpoznawanej sprawy, skoro skarżąca korektę deklaracji złożyła dopiero dnia 15 grudnia 2008 r. W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty niedopuszczalne było określenie w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego. Z uwagi na przedstawione wyżej uchybienia, za przedwczesne Sąd pierwszej instancji uznał merytoryczne rozstrzyganie kwestii zasadności wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Ocena dokonanej przez organy podatkowe wykładni przepisów u.p.o.l. możliwa będzie wówczas, gdy organy określą skarżącej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej kwocie, o ile podtrzymywać będą stanowisko, co do tego, że skarżąca nieprawidłowo określiła wysokość zobowiązania w skorygowanej deklaracji na 2004 r. WSA wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić to, że organ podatkowy pierwszej instancji powinien najpierw z urzędu wszcząć postępowanie podatkowe i dopiero po jego wszczęciu – jeśli kwestionuje skorygowaną deklarację – wydać decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego a decyzja ta musi być uwzględniona przy rozstrzyganiu w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. SKO złożyło skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z: (1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie przepisów prawa materialnego, które zdaniem Sądu pierwszej instancji zostały naruszone oraz ich wyjaśnienia; (3) art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie jakiego postępowania dotyczyło zakwestionowane przez Sąd pierwszej instancji postanowienie z dnia 5 listopada 2007 r.; (4) art. 165 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że wszczęcie postępowania z urzędu jest uzależnione od wszczęcia postępowania na żądanie strony; (5) art. 122 O.p. poprzez uznanie, że do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty doszło w dniu 15 grudnia 2008 r.; (6) art. 134 p.p.s.a. poprzez brak uchylenia także decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy zdaniem Sądu pierwszej instancji jedyna wada, tj. naruszenie przepisów postępowania, dotyczy jedynie postępowania organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej SKO stwierdziło, że zaskarżony wyrok zawiera jedynie uzasadnienie faktyczne, natomiast uzasadnienie prawne jest niepełne i sprowadza się do przytoczenia dwu przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 165 § 1 O.p. i art. 21 § 3 O.p., czym naruszony został art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wskazał jako podstawę wydania zaskarżonego wyroku powyższe przepisy, jednak w treści wyroku nie wskazał do naruszenia jakich przepisów prawa materialnego w sprawie doszło. Powołał się jedynie na brak wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości spółki za 2004 r., co ewentualnie może stanowić naruszenie przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym przez WSA, który stwierdził, że w załączonych do akt sądowych aktach administracyjnych brak jest postanowienia o wszczęciu postępowania, przywołane zaś w odpowiedzi na skargę postanowienie z dnia 5 listopada 2007 r. nie dotyczy rozpoznawanej sprawy, skoro spółka korektę deklaracji złożyła dopiero dnia 15 grudnia 2008 r. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji nie ustalił, że postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia 5 listopada 2007 r. zostało zakończone inaczej niż wydaniem decyzji Burmistrza Miasta z dnia 10 marca 2009 r., nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty i jednocześnie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. WSA nie stwierdził także, jakiego postępowania jeśli nie tego, które zostało zakończone w pierwszej instancji wydaniem decyzji z dnia 10 marca 2009 r., dotyczyło zakwestionowane przez niego postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 5 listopada 2007 r. SKO zwróciło uwagę, że w przepisach O.p. brak wymogu, aby postępowanie wszczęte na wniosek poprzedzało postępowanie wszczęte z urzędu, są to dwa osobne i od siebie niezależne tryby wszczęcia postępowania. Sąd pierwszej instancji wskazał na wady tkwiące w postępowaniu organu pierwszej instancji w postaci braku postanowienia o wszczęciu postępowania. W takiej sytuacji wobec zaskarżenia przez spółkę decyzji organów obu instancji, WSA powinien był, uchylając decyzję SKO uchylić także decyzję ją poprzedzającą, tj. organu pierwszej instancji. W związku z tym, że wada podniesiona przez Sąd pierwszej instancji dotyczy braku postanowienia o wszczęciu postępowania, SKO ponownie rozpatrując sprawę nie ma możliwości tej wady konwalidować. Jak wskazuje w uzasadnieniu wyroku sam Sąd pierwszej instancji, także stan faktyczny sprawy nie był sporny. W związku z tym SKO nie może przeprowadzić postępowania w żadnym zakresie, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., a jedynie przepisać wytyczne zawarte w końcowej części wyroku. Takie postępowanie WSA stanowi naruszenie art. 134 p.p.s.a oraz jest niezgodne z ekonomiką procesu wpływając tylko na jego niepotrzebne przedłużenie. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1161/11, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W pierwszej kolejności NSA odniósł się do konsekwencji prawnych złożonego przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2004 r. i charakteru postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. W art. 79 § 1 O.p. ustawodawca stwierdził, że postępowanie to nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Natomiast tryb postępowania o stwierdzenie nadpłaty określił w art. 75 O.p. NSA zwrócił uwagę, że postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, co wynika przede wszystkim z tego, że to pierwsze ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego. Według art. 79 § 1 O.p. prawidłowo złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna szczególną procedurę podatkową, którą określić można postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku. W rezultacie wniosek ten wszczyna postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 O.p., którego celem jest odpowiedź na pytanie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. W zależności od wyniku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty kończy się ono albo zwrotem nadpłaty bez wydawania decyzji, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, albo wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) budzi wątpliwości, albo też, jeżeli nie wystąpi nadpłata ani zaległość podatkowa decyzją odmawiającą stwierdzenia nadpłaty (por. art. 75 § 4 O.p.). W przypadku zaś, gdy w toku badania wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy stwierdzi, że zamiast nadpłaty istnieje zaległość podatkowa (wysokość zobowiązania podatkowego jest inna (wyższa) niż wykazana w deklaracji) to konsekwencją takiego ustalenia jest nie tylko niezasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ale także konieczność określenia na podstawie art. 21 § 3 O.p. prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Wówczas obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie z urzędu postępowania w trybie art. 21 § 3 O.p.; wydanie postanowienia z urzędu o wszczęciu podatkowego postępowania wymiarowego przekształca postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w postępowanie wymiarowe, które powinno zakończyć się wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Jednocześnie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego może być zawarte rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty, którego treść determinowana byłaby treścią decyzji wymiarowej (konsekwencją stwierdzenia zaległości podatkowej będzie rozstrzygnięcie odmawiające stwierdzenia nadpłaty). Przy czym nie zmienia to generalnej zasady, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowanie wymiarowe mają odrębny charakter i różny zakres przedmiotowy. NSA wskazał, że wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p. musi poprzedzać wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego. Przyjął, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania. O tym, że było to postępowanie wymiarowe podatnik mógł się dopiero dowiedzieć z treści doręczonej decyzji. O skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (poza przypadkami przewidzianymi w art. 165 § 4 O.p.) można mówić tylko w razie zachowania obligatoryjnej formy postanowienia i doręczenia go stronie. Zauważył przy tym, że określając spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości położonych na terenie K. za 2004 r., organ podatkowy nie określił jej w wysokości innej (wyższej) niż wykazana w deklaracji (nie stwierdził także, że podatnik nie zapłacił podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji), mimo że jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał art. 21 § 3 O.p. Zdaniem NSA żeby ocenić w tym kontekście zasadność przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie doszło do naruszenia art. 165 § 2 O.p., należy uprzednio wyjaśnić, czy przed złożeniem przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. przed dniem 15 grudnia 2008 r., zostało wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości podatku od nieruchomości położonych na terenie K. za 2004 r. Sąd drugiej instancji zauważył, że SKO powołało się na ten fakt w odpowiedzi na skargę i wróciło do tej kwestii w skardze kasacyjnej, podnosząc w pierwszym ze wspomnianych pism, że "postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2004 rok toczy się od 2007 roku i zostało wszczęte postanowieniem z dnia 5 listopada 2007 roku, nr [...] (które podatnik otrzymał 14 listopada 2007 roku)". Jeżeli postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia 5 listopada 2007 r. dotyczyło określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten sam rok podatkowy, to należało sobie odpowiedzieć, czy możliwe było złożenie w trakcie trwania postępowania podatkowego korekty deklaracji za 2004 r. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony wbrew zakazowi, o którym mowa w art. 79 § 1 O.p., powoduje wydanie przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p. Mając na uwadze powyższe NSA uznał, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania są uzasadnione i wszystkie mają związek z niewyjaśnieniem przez Sąd pierwszej instancji charakteru postanowienia z dnia 5 listopada 2007 r. Niewyjaśnienie przez Sąd pierwszej instancji, jakiego postępowania dotyczyło postanowienie z dnia 5 listopada 2007 r. spowodowało naruszenie art. 122 O.p., jak również art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska organu podatkowego zawartego w odpowiedzi na skargę, nie zawarto podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia). Uchylając zaskarżoną decyzję wyłącznie z powodu niewydania na podstawie art. 165 § 1 O.p. postanowienia o niewszczęciu postępowania przed organem pierwszej instancji, należało – rozstrzygając w granicach w granicach danej sprawy – uchylić również decyzję organu pierwszej instancji, zwłaszcza, że skarga zawierała wniosek o uchylenie decyzji obu instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Skargę należało uwzględnić. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że stosownie do art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa cyt. przepisie, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, bądź po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. II. Odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, podnieść należy, że brak jest przesłanek, które dopuszczałyby odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1161/11. Oznacza to, że dalsze rozważania dotyczące legalności zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 10 marca 2009 r. muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko, jakie Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w powołanym orzeczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. stwierdzając, że w sprawie doszło do naruszenia art. 165 § 2 O.p. nie wyjaśnił, czy przed złożeniem przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004, tj. przed dniem 15 grudnia 2008 r., zostało wobec skarżącej wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości tego podatku od nieruchomości położonych na terenie K. Zwrócił uwagę, że w odpowiedzi na skargę SKO wskazało, że postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2004 r. toczy się od 2007 r. i zostało wszczęte postanowieniem z dnia 5 listopada 2007 r., nr [...], które zostało doręczone skarżącej w dniu 14 listopada 2007 r. Sąd drugiej instancji wyraził pogląd, że jeżeli postępowanie wszczęte powoływanym przez SKO postanowieniem z dnia 5 listopada 2007 r. dotyczyło określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego za ten sam rok podatkowy, to należało odpowiedzieć na pytanie, czy możliwe było złożenie – w trakcie trwania postępowania podatkowego – korekty deklaracji za 2004 r. Sąd kasacyjny zwrócił uwagę, że tryb postępowania o stwierdzenie nadpłaty jako szczególnej procedury podatkowej został uregulowany w art. 75 O.p. Jednocześnie ustawodawca aby zapobiec jednoczesnemu prowadzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz postępowania podatkowego lub kontrolnego w art. 79 § 1 O.p. ustanowił ograniczenie, według którego postępowanie to nie może zostać wszczęte (1) w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz (2) w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Tym samym postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. Przy czym postępowanie wymiarowe – z uwagi na znacznie szerszy zakres przedmiotowy i to, że ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego – ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zauważyć należy, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 O.p., którego celem jest ustalenie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. W zależności od wyniku tego postępowania kończy się ono: - zwrotem nadpłaty bez wydawania decyzji, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości (art. 75 § 4 O.p.), albo - wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) budzi wątpliwości, albo też - decyzją odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, jeżeli nie wystąpi nadpłata ani zaległość podatkowa. Jeżeli natomiast w toku badania wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy stwierdzi, że zamiast nadpłaty istnieje zaległość podatkowa, to konsekwencją takiego ustalenia jest nie tylko uznanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty za niezasadny, ale także konieczność wszczęcia postępowania z urzędu i określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. W literaturze przedmiotu prezentowany jest pogląd, że wydanie postanowienia z urzędu o wszczęciu podatkowego postępowania wymiarowego przekształca postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w postępowanie wymiarowe, które powinno zakończyć się wydaniem na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, zaś podstawę prawną takiego przekształcenia stanowi art. 21 § 3 i 4 O.p. (por. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 358). Tego rodzaju postępowanie, które – jak już wskazano – ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego i z tego względu ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, prowadzi do kompleksowego zweryfikowania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, określa jego prawidłową wysokość i jednocześnie rozstrzyga w przedmiocie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Fakt, że w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego może być zawarte także rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty, którego treść determinowana byłaby treścią decyzji wymiarowej, pozostaje bez wpływu na ciążący na organie podatkowym obowiązek wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego. Przepis art. 165 § 1 O.p. wyraźnie rozgranicza w postępowaniu podatkowym zasadę skargowości (żądanie strony) i zasadę oficjalności. Realizacją zasady oficjalności jest prawo organu podatkowego do wszczęcia postępowania z urzędu. III. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony wbrew zakazowi, o którym mowa w art. 79 § 1 O.p., powoduje wydanie przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. (co zgodnie podają również komentatorzy do Ordynacji podatkowej – zob. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 455; J. Zubrzycki, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2010, s. 437). Z jego treści wynika, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p. (tj. wszczęcia postępowania podatkowego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Rozpatrując sprawę ponownie organy, mając na uwadze powyższe wywody, zobowiązane będą do ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości, czy na dzień złożenia przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. organy podatkowe prowadziły wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za ten rok, które – jak twierdzi SKO – zostało wszczęte postanowieniem z dnia 5 listopada 2007 r., nr [...], doręczonym skarżącej w dniu 14 listopada 2007 r., a którego brak w aktach sprawy. Jeśli tak, uwzględnią wyrażoną przez Sąd ocenę prawną w zakresie zastosowania przepisu art. 165a w związku z art. 79 § 1 O.p. Nadto zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie, organ podatkowy jako podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazał art. 21 § 3 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazać trzeba, że określając skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości położonych na terenie K. za 2004 r. nie określił jej w wysokości innej niż wykazana w deklaracji; nie stwierdził również, że skarżąca nie zapłaciła podatku, czy też nie złożyła deklaracji. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji wydano na podstawie przepisu art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania (pkt 3 sentencji) orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. EK/MH