I SA/Łd 1013/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...][...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2010r. oraz umorzenia postępowania w części dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r.: oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania A spółki z o.o. w Ł. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...]., którą określono spółce zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 r.: 1. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczeń w podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2010 r., a orzekając w tym zakresie: - umorzył postępowanie w części dotyczącej rozliczeń w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r.; - określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty 2010 r. w kwocie 114 687 zł; - określił zobowiązanie w podatku VAT za marzec 2010 r. w kwocie 130 110 zł; - w pozostałym zakresie, tj. dotyczącym rozliczeń w podatku VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r. zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Z akt sprawy wynika, że A w 2010 r. prowadziła działalność w zakresie handlu przędzą, tkaninami, dzianinami i odzieżą (tj. kurtkami, bluzkami damskimi, spodniami). W badanym okresie spółka nabywała towary handlowe od firm krajowych (B spółka z o.o., C spółka z o.o., D, E spółka z o.o., , G spółka z o.o.) i zagranicznych (H (HK) Ltd., I Ltd., J) realizowanych za pośrednictwem podatników unijnych, którzy dokonywali odpraw celnych w H. - stanowiących dla spółki wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, które to towary były następnie przedmiotem dostaw zarówno krajowych (m.in. do firm K spółka jawna, L, Ł, M), jak i wewnątrzwspólnotowych zrealizowanych w całości na rzecz podmiotów z Czech (K. M., V. N., D. B., I. K. i P. P.) oraz Niemiec (N, O i P). Organ kontroli skarbowej stwierdził, że nie są rzetelne rejestry zakupów VAT w części dotyczącej kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B, E, G i C oraz rejestry sprzedaży VAT w części dotyczącej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż faktury (otrzymane i wystawione) dokumentujące czynności stwierdzają czynności niedokonane. W konsekwencji wspomnianą decyzją z [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zweryfikował prawidłowość dokonanych przez spółkę samoobliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. przedstawionych w deklaracjach VAT-7. Zdaniem organu kontroli skarbowej faktury zakupu pochodzące od czterech w/w firm nie stanowią zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż towary wskazane na tych dokumentach nie zostały sprzedane przez ich wystawców. Uwzględniając kwoty podatku wynikające ze wskazanych faktury w deklaracjach VAT-7 spółka zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu w miesiącach od stycznia do grudnia 2010 r. o łączną kwotę 4 266.539 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę na rzecz tych firm z Czech i Niemiec, również mają charakter fikcyjny, gdyż nie znalazły potwierdzenia u nabywców. Dokonane ustalenia pozostają jednak bez wpływu na rozliczenie podatku VAT, gdyż transakcje te zostały wykazane ze stawką 0% VAT. W efekcie powyższego w wydanej decyzji określono za poszczególne miesiące zobowiązania w podatku VAT podlegające wpłacie do budżetu w miejsce zadeklarowanych przez spółkę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie : - art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz niezastosowanie ww. przepisów polegające na odmowie Podatnikowi prawa do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości jakich mogła się dopuścić część dostawców towarów dla Spółki w sytuacji, gdy wszelkie dowody na tę okoliczność dotyczą okresu późniejszego niż kontrolowany, - art. 86 ust. 2, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez kontrahentów, którzy dopuścili się nieprawidłowości; - art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, poprzez: naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych na skutek prowadzenia postępowania w sposób mający jedynie udowodnić brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; dokonanie rozszerzające wykładni prawa podatkowego, polegającej na tworzeniu przez organ nowych warunków i wymogów dokumentacyjnych ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego; przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających na korzyść strony; brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do jej wydania, w szczególności niewskazanie powodów, dla których organ nie przeprowadził dowodów, mogących przemawiać na korzyść spółki; posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę jakoby podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; naruszenie zasady in dubio pro tributario, polegające na rozstrzyganiu wszystkich wątpliwości na niekorzyść A. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zaznaczył, że co do zasady termin przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r., zaś za grudzień 2010 r. z dniem 31 grudnia 2016 r., zatem po wydaniu decyzji organu drugiej instancji. Wskazano, że przedawnieniu uległo zobowiązanie w podatku VAT za styczeń 2010 r., natomiast termin przedawnienia zobowiązań za miesiące od lutego do listopada 2010 r. został zatamowany, na skutek jego zawieszenia i przerwania. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł., decyzjami z [...] listopada 2015 r. - określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od lutego do grudnia 2010 r. i dokonał zabezpieczenia tych należności na majątku podatnika. Rozstrzygnięcia te stały się podstawą do wystawienia 3 grudnia 2016 r. zarządzeń zabezpieczenia należności (doręczonych spółce w tym samym dniu). Jednocześnie 3 grudnia 2015 r. organ dokonał zajęcia zabezpieczającego na majątku ruchomym A. Postanowieniem z[...]., Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał decyzji organu pierwszej instancji z [...]. rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to zostało doręczone spółce 10 maja 2016 r. Następnie 19 maja 2016 r. zostały wystawione tytuły wykonawcze obejmujące zobowiązania w podatku VAT za okresy od lutego do grudnia 2010 r. Pismem z 20 maja 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. zawiadomił spółkę o przekształceniu dokonanego 3 grudnia 2015 r. zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne. Pismo to zostało doręczone podatnikowi wraz z odpisami tytułów wykonawczych 1 czerwca 2016 r. Zatem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za miesiące od lutego do listopada 2010 r. na okres od 3 grudnia 2015 r. (data doręczenia zarządzeń zabezpieczenia) do 31 grudnia .2015 r. (upływ terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za te miesiące), czyli na okres 28 dni. Dalszy bieg terminu przedawnienia rozpoczął się od następnego dnia po zakończeniu postępowania zabezpieczającego, czyli od 20 maja 2016 r. (datą zakończenia postępowania zabezpieczającego jest dzień przekształcenia tego postępowania w postępowanie egzekucyjne, do czego z kolei doszło z dniem wystawienia tytułów wykonawczych) i upływał z dniem 16 czerwca 2016 r. (art. 70 § 6 pkt 4, w związku z art. 70 § 7 pkt 5 o.p.). Jak podkreślił organ poza zawieszeniem biegu terminu przedawnienia doszło również do jego przerwania (art. 70 § 4, w związku z 154 § 4 pkt 1 i § 7 o.p.), doszło bowiem do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne w dniu 19 maja 2016 r., gdyż tytuły wykonawcze zostały wystawione przed upływem dwóch miesięcy od dnia doręczenia postanowienia rygorowego. Oznacza to tym samym, że z dniem 19 maja 2016 r. powstały skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego, a więc m.in. przerwano bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za miesiące od lutego do listopada 2010 r., o czym spółka została powiadomiona 1 czerwca 2016 r. W konsekwencji organ uznał, że nie upłynął bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za miesiące od lutego do grudnia 2010 r. W odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. wskazał należy, że w piśmie z 28 kwietnia 2016 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wskazał, że bieg terminu przedawnienia za styczeń 2010 r. nie został przerwany ani zawieszony oraz że w konsekwencji zobowiązanie za ten okres winno być umorzone. Również w piśmie z 14 czerwca 2016 r. organ kontroli skarbowej poinformował, że miesiąc ten nie był objęty postępowaniem karnym skarbowym. Co więcej, w odniesieniu do tego okresu nie było również prowadzone postępowanie zabezpieczające (pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 16 czerwca 2016 r.). Oznacza to, że termin przedawnienia dla zobowiązań z zakresu VAT za styczeń 2010 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2015 r., czyli na etapie postępowania kontrolnego. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że orzekając w odniesieniu do tego miesiąca, organ kontroli skarbowej winien - na podstawie art. 208 § 1 o.p., w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - wydać decyzję o umorzeniu postępowania z uwagi na jego przedawnienie. Ponieważ organ pierwszej instancji zweryfikował prawidłowość rozliczenia podatku VAT za styczeń 2010 r., organ odwoławczy uchylił decyzję w części dotyczącej tego miesiąca i umorzył postępowania w tej sprawie. Dodał, że konsekwencją umorzenia postępowania za styczeń 2010 r. była konieczność zmiany rozliczeń w zakresie VAT za luty i marzec 2010 r. (rozliczenia za pozostałe okresy są prawidłowe). Organ odwoławczy podzielił ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że spółka m.in. w rozliczeniu za wskazane miesiące nieprawidłowo rozliczyła podatek naliczony wykazany na spornych faktur i jednocześnie niezasadnie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Z uwagi jednak na uznanie deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 r. za prawidłową, w której spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a która nie została uwzględniona przez organ pierwszej instancji przy dokonywaniu rozliczeń za luty 2010 r., koniecznym było uwzględnienie w lutym 2010 r. kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji. Powyższe oznacza, że również w tym miesiącu wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, podczas gdy w decyzji z [...]. organ pierwszej instancji określił za luty 2010 r. zobowiązanie podlegające wpłacie do budżetu. W następstwie tego także rozliczenie za marzec 2010 r. podlega weryfikacji jako że przy dokonywaniu rozliczenia za ten miesiąc organ pierwszej instancji przyjął, że kwota nadwyżki z poprzedniego miesiąca nie występuje. Odnosząc się do meritum organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, kwestionujące prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, pochodzących od B, E, G i C, gdyż faktury z danymi tych podmiotów nie dokumentują rzetelnych transakcji, gdyż są to w całości albo w części "puste" faktury, o czym spółka musiała wiedzieć. 1. Odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami, na których jako sprzedawca figuruje .B organ ustalił, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym spółka odliczyła podatek naliczony z 10 faktur VAT, na których jako sprzedawca figuruje sp. B, mających dokumentować zakup odzieży (bluzek damskich i spodni) i tkanin na łączną wartość netto 912 635,20 zł (podatek VAT 200 779,74 zł), które A uwzględniła w rozliczeniu za styczeń i luty 2010 r. Jak wskazał organ również w 2009 r. spółka odliczała podatek VAT z 60 faktur wystawionych przez ten podmiot na łączną wartość brutto 6 386 025,89 zł. Odnośnie firmy B ustalono, że posługiwała się ona adresem siedziby B. ul. A. 15/M (adres ten znajduje się na drukach faktur w miejscu dotyczącym danych sprzedawcy) lub ul. A. 15 (adres na pieczątce, którą opatrzone są niektóre ze spornych faktur). Z akt wynika, że dotychczasowi właściciele, tj. A. C. (właściciel 800 udziałów) i B. C. (właścicielka 200 udziałów) - na podstawie umowy z 14 marca 2007 r. sprzedali na rzecz obywatela Wietnamu, P. D. L. 100% udziałów w B. Z protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników B z 14 marca 2007 r. wynika, że w dniu sprzedaży udziałów odwołano ze składu zarządu A. C. (prezesa) i B. C. (wiceprezesa) i jednocześnie powołano w skład zarządu P. D. L. jako jej prezesa. Jak ustalono na podstawie dokumentów znajdujących się w Sądzie Rejonowym dla W.-F. od 30 czerwca 2010 r. B nie posiada w ogóle zarządu w związku z wygaśnięciem mandatu P. D. L. jako członka zarządu. Z informacji przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., Ośrodka Zamiejscowego w J. wynika natomiast, że pod adresem B., ul. A. 15 znajduje się sklep sieci Kaufland, a w trakcie rozmowy przeprowadzonej z osobą z kierownictwa tego marketu ustalono, że na terenie tego budynku nie ma siedziby spółki B. Nadto przy ul. A. nie ma adresu, któremu przypisany byłby nr 15/M. Fakt, że pod wskazanym adresem B co najmniej od września 2008 r. nie prowadziła działalności gospodarczej znajduje potwierdzenie ustaleniach Komendy Głównej Policji Zarządu w G.. Centralnego Biura Śledczego. [...] Urząd Wojewódzki wyjaśnił, że bez daty urodzenia nie da się zlokalizować cudzoziemca w posiadanej bazie danych, zaś z informacji pozyskanych z Urzędu Miasta [...] W., Biura Administracji i Spraw Obywatelskich, Delegatury w Dzielnicy B. wynika, że D. P. L. nie figuruje w ewidencji mieszkańców m.[...] W. Natomiast z informacji przekazanych przez Wywiad Skarbowy Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wynika, że D. P. L. założył inną spółkę z siedzibą w W. przy ul. B. 18. Świadek K. K., który pośredniczył w wynajmie nieruchomości znajdującej się pod powyższym adresem zeznał jednak, że nie udało mu się wynająć tego lokalu oraz że nie zna P. D. L.. Wskazane na umowie sprzedaży udziałów B adresy zamieszkania zarówno nabywcy, tj. P. D. L., jak i sprzedawcy, A. C. nie są prawdziwe, co potwierdzają pisma Posterunku Policji w Z., Komendy Powiatowej Policji w P. Według bilansu sporządzonego na 31 grudnia 2009 r. B nie posiadała jakichkolwiek aktywów, w tym środków transportu, urządzeń i maszyn, należności, zaś największą pozycją w pasywach stanowiły zobowiązania krótkoterminowe na kwotę ponad 1,5 min zł. ponadto z pisma A z 14 kwietnia 2010 r. wynika, że w toku współpracy z B kontaktowano się telefonicznie z przedstawicielem handlowym, N.V. T. (zwanym J.), a następnie osobiście w siedzibie A. W czasie tych spotkań handlowiec prezentował próbki towarów, zaś spółka składała zamówienie. Za transport odpowiadał kontrahent. Spółka podała, że od przedstawiciela handlowego B uzyskała informację, że firma ta ustanowiła pełnomocnika w osobie B. A., który przesłuchany jako świadek, powołując się na tajemnicę zawodową nie ujawnił danych osoby, która skontaktowała go z B. Oświadczył, że pełnomocnictwo do reprezentowania firmy zostało przesłane pocztą kurierską nadaną z Wietnamu. Zeznał, że nie ma wiedzy na temat tego, gdzie spółka ta prowadzi działalność ani, kto prowadzi jej księgowość, nie wie również, czy spółka ta zatrudnia pracowników oraz czy posiada magazyny. Z tego co pamięta w czasie gdy reprezentował B raz rozmawiał z prezesem spółki – P. D. L., który zadzwonił do niego z Wietnamu. Z tego co pamięta 8 czerwca 2010 r. przesłał do spółki za pośrednictwem poczty elektronicznej wypowiedzenie pełnomocnictwa. A. K. S. - prezes zarządu A - poproszony o podanie szczegółowych informacji na temat kontaktów handlowych i współpracy z firmą B zeznał, że współpraca handlowa została nawiązana z P. D. L. podczas pobytu prezesa zarządu A w Chinach w 2008 r. W Polsce w sprawach handlowych kontaktował się z N. V. T., a z innymi osobami z tej firmy nie współpracował. Według jego wiedzy siedziba firmy B znajduje się w B., nie wie gdzie położone są magazyny. Oświadczył, że w dokumentacji A nie ma dowodów, w których umieszczone byłyby numery rejestracyjne samochodów czy nazwiska osób dostarczających towary. Płatności za dostarczony towar były dokonywane przelewem na numer konta wykazany na fakturach i w całości zostały uregulowane w 2009 r. lub 2010 r. Spółka załączyła do akt porozumienie z 24 marca 2010 r. zawarte pomiędzy tym podmiotem (wierzycielem) a A (dłużnikiem), z treści którego wynika, że zobowiązania wynikające ze wszystkich spornych faktur (na łączną wartość 925 596,57 zł) dłużnik przekaże firmie H Ltd. z siedzibą w Chinach, na wskazane w porozumieniu konto banku R. Bank Co. Ltd., przeliczonej na walutę USD według średniego kursu NBP z 23 marca 2010 r. Na porozumieniu tym znajduje się pieczęć z danymi B i podpisami o treści "P.". Podpisy te różnią się od tych złożonych przez prezesa spółki B, których autentyczność została potwierdzona notarialnie - na sporządzonych 14 marca 2007 r. umowie sprzedaży udziałów, protokole przekazania dokumentów czy protokole nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników B. Jak wynika z wyjaśnień spółki firma H Ltd. była kontrahentem (spółka dokonywała nabyć towarów od tej firmy za pośrednictwem podmiotów unijnych) i agentem A w Chinach. Nie wskazano kto, gdzie i w jakich okolicznościach wskazał N. V. T. jako przedstawiciela B , a także form i miejsc, w których przekazywano zamówienia na towar. Wyjaśniono, że towary nabyte od tego podmiotu "z pewnością pochodziły z importu, a świadczyły o tym opakowanie i rodzaj towarów (towarów takich nie produkuje się w Polsce". Załączono umowę o współpracy z 1 października 2008 r. zawartą pomiędzy A a B, w której wskazano, że przedmiotem transakcji jest towar oferowany przez sprzedającego, na który nie przysługuje prawo zwrotu. Z jej postanowień wynika jedynie, że kupujący zobowiązał się m.in. do bezzwłocznego odbioru towaru zakupionego od sprzedającego, zaś sprzedający do zapewnienia transportu towaru. Umowa zawarta została na okres jednego roku z możliwością jej przedłużenia. Zamieszczony na umowie podpis nie pozwala na identyfikację osoby reprezentującej B, jednak różni się on od podpisu P. D. L. złożonego w obecności notariusza. Organ, biorąc poza powyższym wziął pod uwagę zeznania pracowników T. P., S. R., M. S. oraz wydruki z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK, (z których wynika, że B nie była właścicielem jakiegokolwiek pojazdu) oraz to że spółka nie dokonała zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych pracowników i nie uiszczała jakichkolwiek składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Spółka nie okazała żadnych dowodów wskazujących, że faktycznie utrzymywała kontakt z przedstawicielem B oraz, że osoba ta była upoważniona do działania w imieniu i na rzecz B. Spółka nie podała kto, gdzie, kiedy i w jakich okolicznościach wskazał N. V. T. jako przedstawiciela B. Nie wyjawiła sposobu czy miejsc, w których przekazywano zamówienia na towar, a jedyną konkretną informacją, jaką udało się pozyskać od A. K. S. na temat okoliczności współpracy z B jest ta dotycząca spotkania z P. D. L. podczas pobytu prezesa zarządu A w Chinach w 2008 r. oraz osoby rzekomego przedstawiciela tej firmy (przy czym poza imieniem i nazwiskiem nie wskazano innych danych pozwalających na identyfikację tej osoby). Pracownicy spółki przesłuchani w charakterze świadków stwierdzili, że nie znają tego kontrahenta i nie potwierdzili, że miały miejsce dostawy od tego podmiotu. Spółka nie podała również, kto dostarczał towar do jej magazynów i komu płacono za ten towar. Z dokonanych ustaleń wynika, że B nie była faktycznie dostępna pod adresem, który został wskazany jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności. Brak jest dowodów wskazujących, że firma ta zatrudniała pracowników i posiadała środki niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Nowy i jedyny członek zarządu B nie zgłosił zmian w strukturze właścicielskiej i w składzie osobowym zarządu tej spółki. W efekcie tego, według danych zawartych w ogólnodostępnej bazie Krajowego Rejestru Sądowego do dnia 24 kwietnia 2012 r. jako właściciele spółki i osoby ją reprezentujące (członkowie zarządu) figurowali A. C. i B. C.. Jak zeznał A. K. S., kontakt ze spółką B nawiązał w 2008 r. z P. D. L., czyli z osobą, którą - w świetle danych ujawnionych w KRS - uznać należy ze nieuprawnioną do reprezentowania tej firmy. Zdaniem organu takie okoliczności jak posługiwanie się przez B nieprawdziwym adresem siedziby i przez P. D. L. fikcyjnym adresem zamieszkania, brak kontaktu z w/w firmą i jej jedynym reprezentantem, podanie nieprawdziwych informacji w sprawozdaniu finansowym, brak aktualizacji danych w KRS dowodzą fikcyjności tego podmiotu. Fakt zaś, że żaden pracownik spółki nie znał w/w firmy mimo że A "współpracował" z nią na przestrzeni 3 lat, brak jakichkolwiek dowodów pozwalających zweryfikować wyjaśnienia strony co do osoby jej przedstawiciela, brak informacji na temat sposobu dostarczania towarów do spółki, brak dowodów wskazujących na faktyczną współpracę w postaci jakichkolwiek korespondencji, wskazują na pozorny charakter transakcji. Oceny tej nie zmienia fakt, że należności wykazane na spornych fakturach spółka przekazała na pośrednictwem banku. Z przedstawionego przez stronę porozumienia wynika bowiem, że kwoty te zostały przekazane na konto firmy H Ltd., od którego spółka - za pośrednictwem podmiotów unijnych - nabywała towary. 2. Odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami, na których jako sprzedawca figuruje E organ ustalił, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym spółka odliczyła podatek naliczony z 82 faktur VAT, mających dokumentować zakup odzieży (bluzek damskich, spodni, kurtek), tkanin, dzianin i przędzy na łączną wartość netto 4 157 247,52 zł (podatek VAT 914 594,45 zł), które A uwzględniła w rozliczeniu za miesiące styczeń-czerwiec i sierpień-grudzień 2010 r. Również w przypadku tego podmiotu 2010 r. był okresem, w którym kontynuowano "współpracę", gdyż w 2009 r. spółka odliczyła VAT z 5 faktur na łączną wartość brutto 724 011,93 zł. Faktury z tej firmy spółka rozliczała również w 2011 r. Z akt sprawy wynika, że E została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 23 stycznia 2009 r. Udziałowcem tej spółki był Ł. R. (posiadający 100% udziałów o łącznej wartości 128 047,36 zł. Udziały te zbył 24 kwietnia 2012 r. na rzecz obywatela Indii S. S. za cenę 3 150 USD, odpowiadającą kwocie 10 062,99 zł według kursu NBP z dnia ich sprzedaży, natomiast prezesem zarządu – W. J. Siedziba spółki znajdowała się początkowo w P. przy ul. B. 1. Pod tym adresem E dysponowała pomieszczeniem biurowym o pow. 20 m2. Pomieszczenie to firma podnajmowała na podstawie umowy zawartej z "Firmą S" [...] spółka jawna. Umowa podnajmu została wypowiedziana przez E z dniem 30 września 2010 r. Po rozwiązaniu umowy najmu adresem siedziby E były P., ul. C. 69. Na podstawie umowy najmu z 27 czerwca 2010 r. pod tym adresem spółka wynajmowała pomieszczenia o łącznej powierzchni 31,70 m2 oraz przez okres od stycznia do marca 2011 r. korzystała z pomieszczenia magazynowego o pow. 239 m 2 W dniu 12 kwietnia 2012 r. (czyli na kilkanaście dni przed sprzedaży udziałów na rzecz S. S.) W. J. w imieniu E zawarł z firmą T spółka z o.o. umowę o świadczenie usług mBiuro, uzyskując możliwość korzystania - na warunkach określonych w tej umowie, a więc od poniedziałku do piątku w godzinach od 9-17, wyłącznie pod obecność pracownika usługodawcy - z lokalu znajdującego się w W. przy ul. D. 50 lok. 515. Pełnomocnictwem z 24 kwietnia 2012 r. spółka umocowała radcę prawnego do jej reprezentowania w sprawie aktualizacji numeru NIP i REGON, zaś 22 czerwca 2012 r. Ł. R. do reprezentowania w sprawie aktualizacji danych objętych formularzem NIP. Postanowieniem Sądu Rejonowego P.-[...] i W. z 6 czerwca 2012 r. dokonano zmian w KRS, poprzez wpisanie danych nowego właściciela i członka zarządu spółki E. Pismem z 22 października 2012 r. S. S. wypowiedział T umowę o świadczenie usług. Tego samego dnia B. K. został upoważniony do reprezentowania E w postępowaniu związanym z załatwieniem formalności wiążących się z zawieszeniem działalności gospodarczej E. Przesłuchany w charakterze świadka B. K. zeznał, że prowadzi kancelarię radcowską i spółka E prawdopodobnie zwróciła się do niego o poradę prawną. Jednocześnie stwierdził, że nigdy nie był jej pełnomocnikiem w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Ponadto podał, że nie pamięta, kto skontaktował go z firmą E, czym się zajmowała, czy zatrudniała pracowników, sposobu kontaktowania się z przedstawicielem tej firmy, w tym numeru telefonu czy adresu e-mail, a także tego ile razy nawiązał kontakt ze spółką. Oświadczył, że nie zna S. S. i nigdy się z nim nie kontaktował. Oznajmił ponadto, że nic nie wie na temat szczegółów transakcji pomiędzy E i A. Wie jedynie, że miały miejsce jakieś transakcje pomiędzy tymi podmiotami z racji tego, że sporadycznie doradza w zakresie pomocy prawnej A. Z informacji przekazanych przez organ podatkowy właściwy dla E w zakresie rozliczeń VAT za okres objęty postępowaniem wynika, że wobec tego podatnika nie były prowadzone kontrole, postępowania podatkowe czy czynności sprawdzające. Do Urzędu Skarbowego zostały złożone deklaracje VAT-7 za miesiące 2009 r. i 2010 r. Z kolei według złożonych deklaracji PIT-4R E zatrudniała: w listopadzie 2009 r. jednego pracownika, od grudnia 2009 r. do września 2010 r. - dwóch, a od października do grudnia 2010 r. – trzech. Spółka wyjaśniła, że współpracę z firmą E rozpoczęła w 2009 r., ale nie pamięta w jakich okolicznościach. Zamówienia dokonywane były na podstawie przedstawionych przez przedstawiciela próbek. Prezentacji tych dokonywano w siedzibie A, a szczegóły uzgadniano telefonicznie. W toku współpracy kontrahent był reprezentowany przez Ł. R., zaś w imieniu spółki występował wyłącznie A. K. S.. Prezes A wizytował w siedzibie firmy E' w P.. Odbiór i rozładunek towarów dokonywany był przez magazynierów T. P., M. S. i S. R.. Faktury dokumentujące zakup towarów od E odbierać miał A. K. S., czasem docierały one pocztą. Spółka podała, że nie otrzymała korespondencji z E, związanej z nieterminowym regulowaniem należności Pracownicy spółki nie kojarzą i nie mieli kontaktu z przedstawicielami firmy E (zeznania T. P., S. R. i M. S. W. J. i Ł. R. zeznali, że nie pamiętają, gdzie nawiązany został kontakt z [...]. E była importerem i dokonywała sprzedaży tkanin i przędzy na rzecz spółki. W trakcie współpracy generalnie ze spółką kontaktował się Ł. R. Towar zamawiany był przez A. K. S. telefonicznie albo podczas jego osobistych wizyt w E. Zamówiony towar odbierany był w siedzibie A przez magazynierów, którzy nie byli polskimi obywatelami. Koszty przewozu obciążały E. Transport zapewniały dwie firmy spedycyjne, tj. U i W. Faktury do spółki były przekazywane za pośrednictwem poczty lub zabierane przez kierowcę przy dostawie. Za towar płacono gotówką lub przelewem. Całość należności została uregulowana. Odnośnie infrastruktury do prowadzenia działalności zeznano, że były to magazyny wysokiego składowania oraz samochody, tj. jeden dostawczy i dwa osobowe. Oprócz tych samochodów firma nie posiadała innych środków trwałych. Spółka zatrudniała księgową (D. G.), pomoc biurową (M. K.), pracownika magazynowego (którego danych osobowych nie pamięta) i właściciela E Ł. R., który zajmował się sprawami celnymi i związanymi z importem. Cała dokumentacja została przekazana nowemu właścicielowi. E zajmowała się importem tkanin i przędzy, które następnie sprzedawała w kraju. Generalnie zakupy pochodziły z importu. Dostawcami były podmioty z Chin, Korei, Dubaju i Indii. ( np. A. i N.) Towar był odprawiany w Hamburgu i w polskich agencjach celnych, a stamtąd trafiał albo do magazynów E albo bezpośrednio do jej nabywców. Spółka miała około 15 odbiorców, których nazw i adresów nie wskazano. Wszystkie zamówienia były składane meilowo przez szefa firmy A. Towar był odbierany z magazynu lub jechał bezpośrednio z Agencji po zameldowaniu się w spółce E. Faktury najczęściej wysyłano pocztą, a czasami przekazywano je osobiście do rąk osoby upoważnionej do tych czynności. Płatności były gotówkowe i przelewowe i zostały w całości uregulowane. W związku ze sprzedażą udziałów E dokumentacja została przekazana nabywcy, co miało miejsce w konsulacie w Indiach. Zdaniem organu potwierdzeniem, że E nie była uczciwie działającą firmą są jej powiązania z firmą X (będąca rzekomym dostawcą do spółki w 2009 r.) oraz firmą Y (fakturowym dostawcą spółki w 2012 r. i 2013 r., dla którego w odniesieniu do tych okresów wydane zostały ostateczne decyzje orzekające - na podstawie art. 108 ustawy o VAT - o obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego m.in. w fakturach wystawionych przez Y na rzecz spółki). Organ ustalił, że Ł. R."działał" w firmach X (był jej pracownikiem), "E" (właściciel tej spółki zatrudniony na podstawie umowy o pracy w charakterze dyrektora handlowego), Y (według jego zeznań w ramach przysługi koleżeńskiej miał wykonywać zlecenia bankowe, gdyż prezes tej spółki M. R. "nie była biegła w przelewach"; jak stwierdził był ustanowiony pełnomocnikiem do rachunku bankowego i nie pobierał wynagrodzenia; przy czym treść ww. wyjaśnień jednoznacznie dowodzi, że jego rola w tej firmie była bardziej istotna, a wiedza na temat prowadzonej przez firmę Y działalności większa aniżeli ta, którą posiadała M. R.). Nadto W. J. pracował w X i pełnił funkcję prezesa zarządu w E, D. G. była księgową zatrudniona w E i prowadziła na podstawie zawartej umowy cywilnej dokumentację księgową Y. M. K. była zatrudniona w E i Y. E wystawiała na rzecz spółki faktury również w 2011 r. i 2012 r., a A w 2009 r. rozliczyła faktury wystawione przez X. A. K. S. – wyjaśnił, że przedstawiciel odwiedzał spółkę w sprawie zamówień i składał oferty handlowe. Z zarządem firmy kontaktów nie utrzymywał, jedynie z przedstawicielem. Płatności odbywały się zarówno gotówką, jak i przelewem. Odbiór gotówki kwitował przedstawiciel X. Organ podsumowując powyższe, biorąc pod uwagę sprzeczność w zeznaniach przedstawicieli E oraz A. K. S., a także istniejące powiązania za niewiarygodne uznał należy zeznania i wyjaśnienia tych osób. Tym bardziej, że ujawnione przez te osoby okoliczności nie znalazły potwierdzenia. Wskazane przez przedstawicieli E firmy przewozowe nie potwierdziły, że dostarczały na zlecenie tej firmy towar do magazynu A. Podmiot ten nie jest również znany pracownikom spółki. Powyższe okoliczności dowodzą, że faktury z w/w firmy nie dokumentują faktycznych dostaw, nie wiadomo bowiem, kto towar ten miałby do spółki dostarczyć. Na ocenę rzetelności spółki negatywny wpływ mają warunki prowadzenia działalności w późniejszych okresach. Jak ustalono, towar "nabyty" w 2012 r. od E i Y miał być przedmiotem wewnątrzwspólnowotych dostaw m.in. do firmy Z z Niemiec (nowa nazwa firmy to Z1), który to podmiot według niemieckiej administracji podatkowej jest częścią oszustwa karuzelowego. Z wyjaśnień spółki wynika, że podmiot niemiecki trafił do niej z referencji agenta w Chinach, tj. firmy H (HK) Ltd. Firma ta była kontrahentem (dostawcą towarów) zarówno spółki, jak i E oraz Y. W toku postępowania kontrolnego dotyczącego rozliczeń spółki w zakresie VAT za 2011 r. ustalono, że otrzymała ona od trzech podmiotów, na rzecz których dokonywać miała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów środki finansowe w wysokości 2 451 000 zł. Z wyjaśnień A wynika, że wpłacone kwoty zostały zdeponowane w oparciu o umowy przedwstępne sprzedaży jako zabezpieczenie współpracy w przyszłości i dopóki pozostają na kontach depozytowych, nie są własnością spółki. W tych okolicznościach o rzetelności faktur nie może przesądzać fakt, że spółka część należności wynikających ze spornych faktur uregulowała za pośrednictwem rachunku bankowego, tym bardziej, że dokonując zapłat w tytule operacji wpisywano jedynie "E", "F-ry", "Towar", "Za f-ry", "Za towar", "Zapłata". 3. Odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami, na których jako sprzedawca figuruje G organ stwierdził, że z okazanych faktur VAT wynika, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym spółka odliczyła podatek naliczony z 5 faktur VAT, na których jako sprzedawca G w L., ul. E. 23, mających dokumentować zakup odzie" (bluzek damskich) na łączną wartość netto 315 920 zł (podatek VAT 69 502,40 zł), które A uwzględniła w rozliczeniu za styczeń i luty 2010 r. Spółka wyjaśniła, że współpracę z firmą G rozpoczęła w oparciu o kontakt z przedstawicielem handlowym (którego nazwiska A. K. S. nie pamięta) na ok. trzy miesiące przed pierwszą transakcją. Zamówienia na towar składane były przez prezesa zarządu spółki przez telefon. W ten sam sposób uzgadniane były kwestie dotyczące płatności. Kontakt z kontrahentem utrzymywany był również w formie listowej. Nikt z pracowników A nie był w siedzibie G. Odbiór towarów z tej firmy dokonywany był przez pracowników, tj. M. S., T. P. i S. R.. Faktury dostarczał przedstawiciel G lub docierały one pocztą. Spółka nie otrzymywała żadnej korespondencji z G, po czym oświadczyła, że kontakt z G odbywał się za pośrednictwem poczty elektronicznej z tym, że strona nie potrafiła wskazać danych osoby wysyłającej korespondencję i nie ma możliwości wydrukowania żadnych wiadomości z 2010 r. Przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec G nie było możliwe, bowiem pod jedynym zgłoszonym przez tę spółkę adresem znajduje się inna firma, której właściciel oświadczył, że spółka G w 2006 r. opuściła wynajmowany lokal, nie regulując wszystkich należności z tytułu dzierżawy G, jak ustalono składała deklaracje podatkowe do 2006 r. a obowiązek podatkowy dla tej spółki został zamknięty 18 maja 2007 r. W latach 2009-2010 nie dokonała zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych pracowników i nie uiszczała składek na ubezpieczenie. W ocenie organu ustalenia te dowodzą, że faktury, na których jako sprzedawca figuruje firma G nie dokumentują rzeczywistych transakcji pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Firma nie posiada adresu siedziby i miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, brak jest również możliwości nawiązania z nią kontaktu. Jedynym dowodem posiadanym przez Spółkę mającym potwierdzać fakt dokonania zakupów od G są faktury. Na podstawie okazanych przez spółkę dokumentów kasowych ustalono, że całość należności wynikająca ze spornych faktur została uregulowana gotówką mimo, że należności wynikające z faktur winny być uregulowane za pośrednictwem przelewów bankowych (art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - Dz. U. z 2007 r. nr 155, poz. 1095 ze). 4. Odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami, na których jako sprzedawca figuruje C ustalono, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym spółka odliczyła podatek naliczony z 70 faktur VAT, na których jako sprzedawca figuruje C w Ł., ul. F. 128/152, mających dokumentować zakup tkaniny na łączną wartość netto 91 565, 50 zł (podatek VAT 20 144,41 zł), które A uwzględniła w rozliczeniu za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2010 r. Organ ustalił, że współpraca z C została zainicjowana przez I. P.-J. na początku 2010 r., która miała przyjechać do siedziby A w celu przedstawienia próbek towarów. Okazała również dokumenty potwierdzające nadanie numeru NIP, REGON i wpis do KRS. W toku dalszej współpracy zamówienia składał prezes zarządu spółki osobiście w siedzibie [...]. Towary z C odbierali pracownicy spółki. Strona utrzymywała ciągły kontakt z przedstawicielem firmy I. P.-J.. Spółka nigdy nie reklamowała zakupionego towaru - zawsze spełniał on wymogi A, a ewentualne różnice były wyjaśniane bezpośrednio przy odbiorze. Faktury z były odbierane osobiście przez A. K. S. przed lub w dniu odbioru towaru. Zapłaty za towar dokonywano gotówką na ręce I. P.-J. w siedzibie A. Organ dodał, że wobec C w zakresie podatku VAT za 2010 r. wydano ostateczną decyzję z [...] r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec, orzekającą o obowiązku zapłaty tego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającego z wystawionych przez tę spółkę faktur VAT, w tym z 70 faktur wystawionych na rzecz A. C. miała bowiem nabywać towary od A1 (a ten z kolei od B1 spółki z o.o., C1 spółki z o.o. i D1 spółki z o.o.) oraz E1(który "nabywał" towary od A1). Faktury pochodzące od wymienionych podmiotów nie odpowiadały rzeczywistości. Ustalono również, że C nie posiadała jakichkolwiek towarów handlowych pochodzących od niezidentyfikowanych dostawców. Poza tym ustalono, że J. S. (zam. w Republice Czeskiej) zgłosił wykonywanie działalności w Polsce polegającej na sprzedaży hurtowej wyrobów tekstylnych oraz odzieży i obuwia. Działalność rozpoczął w 1 grudnia 2009 r. i zgodnie ze złożonym oświadczeniem wykonywał ją wyłącznie pod adresem Ł. ul. G. 54. Z oświadczenia właścicielki biura rachunkowego - która została pisemnie upoważniona do podpisywania deklaracji, odbioru dokumentacji urzędowej i reprezentowania tego podmiotu w trakcie kontroli podatkowych - wynika, że dokumenty A1 dostarczał cały czas ten sam nieznany jej obcokrajowiec oraz że w okresie prowadzenia ksiąg nie miała żadnego kontaktu z J. S. Upoważnienie to zostało przez nią z dniem 31 grudnia 2010 r. wypowiedziane z uwagi na brak kontaktu z mocodawcą. Według dokumentów księgowych firma nie zatrudniała żadnych pracowników. Pod w/w adresem J. S. wynajmował od F1 w okresie od 1 grudnia 2009 r. do 28 lutego 2011 r. pokój o pow. 16,50 m2 wyposażony w biurko, krzesło i dwie szafki. Firma ta poinformowała, że dla wynajmowanego lokalu nie odnotowano zużycia energii elektrycznej. Pracownicy F1 zeznali, że od momentu podpisania umowy w lokalu tym nikt nie przebywał, nie przechowywano tam żadnych towarów handlowych. Pracownicy ci nie rozpoznali na okazanej im kserokopii dokumentu tożsamości J.S. - osoby, która miała ten lokal wynajmować oraz uiszczać czynsz. P. V. (zamieszkały w Republice Czeskiej) rozpoczął działalność w Polsce w dniu 20 października 2010 r. w zakresie handlu wyrobami tekstylnymi, odzieżą i obuwiem, upoważniając właścicielkę Biura Obsługi Firm G1 (mieszczącego się - podobnie jak firma E1 - w Ł. przy ul. H. 7B) do składania i podpisywania deklaracji, reprezentowania go przez urzędem skarbowym oraz w trakcie kontroli podatkowych. Z oświadczenia właścicieli biura wynika, że dokumentacja księgowa E1 dostarczana była nie przez P. V., lecz przez inne nieznane jej osoby. Jak ustalono, P. V. wynajmował pod adresem Ł., ul. H. 7B część lokalu użytkowego o pow. 30 m2 w celu prowadzenia biura firmy. Pod koniec 2011 r. poinformował najemcę, że nie będzie już prowadził działalności w Polsce i że rozwiązuje umowę najmu. Nigdy jednak nie pojawił się osobiście celem dopełnienie formalności związanych z zakończeniem współpracy. I. P.-J. zeznała, że współpraca z A rozpoczęła się z początkiem 2010 r. Rozmowy handlowe prowadzone miały być wyłącznie z A. K. S., osobiście. Również zamówienia składane były ustnie. Towar odbierali pracownicy A. Dla potrzeb transportu towarów nie był sporządzany jakikolwiek dokument. Natomiast faktury były wydawane wraz z towarem osobom go odbierającym. Zapłata za towar była przekazywana w siedzibie C przez pracowników A. I. P.-J. w 2010 r. - jak zeznała - była jedyną osobą zatrudnioną w C i jako jedyna zajmowała się sprawami spółki, tj. pozyskiwała kontrahentów (tj. dostawców i odbiorców), przyjmowała i wydawała towarów, przyjmowała i wystawiała faktury, regulowała i odbierała płatności. Przed P.-J. funkcję prezesa zarządu w spółce C pełnił M. C., który zeznał, że członkiem zarządu został na prośbę K. J.. W spółce tej nie podejmował żadnych decyzji, wszystkimi sprawami zajmowali się K. J. i jego żona I. P.-J. W 2013 r. I. P.-J. zbyła udziały w C na rzecz ówczesnego pracownika A. I. W ocenie organu C jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. Dowodzą tego m.in. brak źródeł zakupu towarów handlowych, ewidentnie fikcyjna działalność A1 i E1, częste i pozorowane zmiany właścicielskie lub dotyczące osób reprezentujących spółkę, niewiarygodne i niejednolite zeznania I. P.-J. na temat funkcjonowania C. Z kolei nierzetelności kwestionowanych faktur wystawionych na rzecz A dowodzą w/w okoliczności związane z funkcjonowaniem C, brak spójności pomiędzy zeznaniami prezesa C i wyśnieniami prezesa spółki co do sposobu przekazywania faktur mających dokumentować sporne dostawy i regulowania należności, a także gotówkowy (a więc nietransparentny) sposób zapłaty za nabyte towary. Reasumując organ stwierdził, że faktury wystawione przez B, E, G i C wpisują się w hipotezę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i jako takie nie dają spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. 5. Organ odwoławczy podzielił również ze stanowisko w kwestii fikcyjności wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Ustalono, że wykazane w deklaracjach VAT-7 przez A za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane 0% stawką VAT według wystawionych przez spółkę faktur - miały być dokonane na rzecz : K. M., I 1857/3, Most, V. N., J 602/16, Praha 9 – [...], N K. 18, Dortmund, D. B., L. 2180/8, Most 1, O, Ł 26, B., I. K., M. 68, [...], P. P., N. 482/35, Most, P, O. Str. 183, Magdeburg. Przedmiotem tych transakcji miały być tkanina, dzianina i odzież (tj. bluzki damskie), których według dokumentacji przedstawionej przez spółkę - źródłem pochodzenia w znacznej części miały być "nabycia" dokonane od czterech spornych kontrahentów. Dostawy wewnątrzwspólnotowe spółka dokumentowała fakturą VAT, dokumentem zatytułowanym "Specyfikacja" oraz innymi dokumentami wskazanymi w decyzji. Za pośrednictwem spedytora towar miał być dostarczany na rzecz firmy N, pozostali nabywcy odbierać mieli towary własnym transportem. Dodać należy, że wszystkie transakcje zostały opłacone gotówką. Dokument zatytułowany "Specyfikacja" zawiera bardzo ogólne informacje na temat towarów mających być przedmiotem wywozu. Zarówno wystawione przez spółkę faktury, jak i specyfikacje zawierają identyczne informacje. Nie ulega przy tym wątpliwości, że dane te są mało konkretne. spółka - w celu identyfikacji rodzaju sprzedawanego towaru na ww. dokumentach - posługiwała się określeniami "tkanina", "dzianina", "bluzki damskie". Posługiwanie się takimi określeniami nie pozwala na identyfikację towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (tak samo byłoby w przypadku gdyby sprzedawca samochodów posłużył się na specyfikacji określenie "auto" lub "samochód"). W konsekwencji w ocenie organu sporządzone dokumenty zatytułowane "Specyfikacja"' trudno uznać za spełniające wymogi art. 42 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz K. ustalono, że K. odbierał towar własnym transportem (samochodem Ford Transit), a za towar płacił gotówką. Zdaniem spółki, zdecydowana większość transakcji dokonana została przy osobistym udziale K. Spółka załączyła umowę najmu w/w środka transportu z dnia 1 września 2009 r. zawartą pomiędzy G1 s.r.o. a K. Umowa ta miała obowiązywać do 31 grudnia 2009 r. Z informacji przekazanych w ramach współpracy administracyjnej wynika, że K nie był i nie jest osiągalny. Podmiot ten nie posiadał żadnego miejsca działalności. Odnośnie w/w pojazdu ustalono, że należał on do G1 do 16 września 2009 r. Czeska administracja podatkowa podała również, że nie miała w czasie, kiedy transakcje ze spółką powinny być realizowane i nie ma żadnego obecnie kontaktu z podatnikiem, numer telefonu nie istnieje, a podatnik jest nieuchwytny pod adresem siedziby. Rejestracja VAT została anulowana z urzędu z powodu niewypełniania zobowiązań VAT. Deklaracje VAT za okresy podatkowe2010 r. wykazują wartości zerowe. Odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz podmiotu V. N. ustalono, że V. N. odbierał towar własnym transportem, (samochodem Ford Transit). Spółka załączyła umowę z 1 lipca 2009 r., z której wynika, że pojazd marki Ford stanowi przedmiot najmu od firmy H1 s.r.o. Zdecydowana większość transakcji dokonana została przy osobistym udziale V. N.. Umowa wynajmu pojazdu została przedłożona przez V. N. w toku współpracy Z informacji pozyskanych z czeskiej administracji podatkowej wynika, że H1 nie posiada żadnego zarejestrowanego pojazdu, a wskazany numer rejestracyjny został nadany przyczepie, której firma nie obsługuje zatem pojazdem z tym nr rejestracyjnym nie jest Ford Transit. Czeskie organy podatkowe nie mają kontaktu z podatnikiem, nie przedkładał on deklaracji VAT, nie jest osiągalny pod adresem swojej siedziby, a jego rejestracja dla celów VAT została unieważniona z uwagi na niewypełnianie obowiązków z zakresu VAT. Odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz N ustalono, że według informacji pozyskanych od niemieckiej administracji podatkowej 16 września 2009 r. podczas oględzin została znaleziona pod adresem Dortmund, N.. 18, pozorna firma (firma założona na skrzynkę pocztową) o w/w nazwie. Od stycznia 2009 r. nie składa żadnych zgłoszeń dla podatku VAT. Z dniem 31 grudnia 2009 r. podatnik został wykreślony z rejestru VIES oraz automatycznie został wykreślony NIP-UE. Kierującym firmą jest A. A. obywatel Wielkiej Brytanii i rodowity Pakistańczyk. Od 1 lutego 2010 r. nie można dostarczyć tej spółce żadnych pism urzędowych. Od grudnia 2009 r. zakończono aktywność dla numeru VAT i zlecono wykreślenie numeru identyfikacyjnego dla VAT W dniu 28 kwietnia 2010 r. próbowano przeszukać pomieszczenia firmy w Dortmundzie (w związku z akcją zwalczania oszustw w podatku VAT w zakresie handlu prawami do emisji). W trakcie rewizji stwierdzono, że firma nie mieści się w swoje siedzibie. Nie można również ustalić miejsca pobytu dyrektora firmy ani innych osób odpowiedzialnych. Nie znaleziono także żadnych dowodów i dokumentów. Centralna jednostka ds. zwalczania przestępstwa podatkowego na gruncie VAT, odnośnie firmy N stwierdziła, że jest to znany znikający podatnik. Ze względu na wysokość obrotów postępowanie karne ograniczono do handlu dwutlenkiem węgla. Dlatego też odnośnie transakcji z polską firmą nie można było udzielić żadnych informacji. Wskazano jednocześnie, że chodzi o przedsiębiorstwo fikcyjne. Także znajdujące się w aktach zeznania właściciela firmy przewozowej, która miała dostarczać towar doN , tj. A. S. nie są wiarygodne. Wynika z nich, że osobiście świadczył w/w usługi, dostarczał do spółki puste druki CMR i że na miejscu po załadunku towarów były one wypełniane przez pracownika. Wyjaśnienia te sprzeczne są zeznaniami pracowników A i wyjaśnieniami prezesa spółki, z których wynika, że wszelką dokumentację w tej firmie sporządza A K. S., a pracownicy sporządzali jedynie zapiski na potrzeby wewnętrzne firmy lub czasami podpisywali dokumenty, w tym CMR. Skoro N z dniem 31 grudnia 2009 r. została wykreślona z ewidencji podatników VAT-UE, co oznacza, ze spółka dokonywała dostaw na rzecz podatnika nie posiadającego ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, a to pozbawia ją prawa do stosowania preferencyjnej 0% stawki VAT (art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) Odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz podmiotu D. B. ustalono, że według czeskich organów podatkowych podatnik ten nigdy nie składał deklaracji VAT. Nie został znaleziony w siedzibie, nie ma stałego adresu zamieszkania. Pod adresem prowadzenia działalności znajduje się pusty, opuszczony budynek. Nie był właścicielem samochodu Renault Traffic. Odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz podmiotu O ustalono, że według niemieckiej administracji podatkowej jest to znikający podatnik, wielokrotnie uwikłanym w oszustwa na gruncie VAT. Podmiot ten nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Aktywność VAT zakończono z dniem 1 maja 2011 r. Najpóźniej od września 2010 r. nie było już żadnej aktywności gospodarczej w firmie. Dla wcześniejszych okresów rzeczywista aktywność również jest wysoce nieprawdopodobna. Transakcje ze spółką również zostały ocenione jako wysoce wątpliwe, gdyż w odniesieniu do O chodzi wyłącznie o fikcyjne przedsiębiorstwo, którego ustanowiony prezes A. W. funkcjonował jako słup. Samochód marki Mercedes Sprinter do 8 listopada 2010 r. był zarejestrowany na O. Od tej daty nie był już zarejestrowany w Niemczech. Odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz podmiotu I. K. ustalono, że czeski organ podatkowy podał, iż I. K. nie zakupił ani nie przetransportował towarów z Polski w 2010 r. Główną działalnością gospodarczą są prace pomocnicze w budownictwie. Podatnik ten nie posiada pojazdu Ford Transit. Odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz podmiotu P. P. ustalono, że nigdy nie złożył deklaracji VAT i jest nieosiągalny. Pod adresem zamieszkania (prowadzenia działalności) nie znajduje się ani magazyn, ani powierzchnie magazynowe. Nie ma żadnych innych pomieszczeń zgłoszonych przez podatnika. Pojazd Ford Transit nie jest zarejestrowany w czeskim rejestrze pojazdów. Odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz P ustalono, że P prowadził działalność w Polsce pod firmą I1 i w Niemczech pod firmą P1. W toku przesłuchania podał, że był właścicielem dwóch samochodów zarejestrowanych w Niemczech: Mercedesa Sprintera i samochodu osobowego. Na pytanie o okoliczności nawiązania współpracy A stwierdził, że zna wiele ludzi z branży tekstylnej, od dawna sam prowadzi działalność, wie kto handluje tkaniami i stąd zna również A. K. S. Towar od spółki zamawiał podczas osobistych spotkań albo rozmów telefonicznych. Faktury również odbierał osobiście w Ł. przy ul. N po otrzymaniu towaru i dokonaniu zapłaty. Należności regulowane były gotówką na ręce prezesa zarządu spółki. Stwierdził, że osobiście przewoził towar z A do siedziby swojej firmy, gdzie towar był rozładowywany przez niego i jego pracownika . Działalność pod firmą P zakończył w 2010 r. z uwagi na kontrolę podjętą przez niemiecką administrację za lata 2007-2009. Tym razem stwierdził, że z właścicielem A poznał się na ślubie kolegi i że znają się od paru lat. Na pytanie jak długo współpracował ze spółką, świadek podał, że A. zna jeszcze z czasów, gdy zatrudniony był w firmie J1. Według danych KRS prezesem zarządu J1 jest A. K. S. (funkcję tę pełni co najmniej od momentu wpisu spółki do KRS, tj. od 17 kwietnia 2003 r.), zaś siedziba tej firmy do czerwca 2014 r. mieściła się pod tym samym adresem co siedziba A, tj. w Ł. przy ul. N. 17a. Niemieckie organy podatkowe ustaliły, że pod adresem w Magdeburgu, O. Str. 183 znajduje się grunt, który zabudowany jest wieloma halami magazynowymi. Hale te podzielone są na małe powierzchnie/sklepy. Na tej nieruchomości działa ponad 100 firm handlowych. Handlarze są zazwyczaj pochodzenia pakistańskiego lub azjatyckiego. miał sklep, gdzie gotowy towar był wystawiany. W sklepie znajdowała się jedynie lada i brak było biura, natomiast powierzchnie do magazynowania była dostępne w ograniczonym zakresie. P rzekomo dostarczała tekstylia m.in. do K1 SL, której kierownikiem był A. I. (czyli pracownik C, na rzecz którego I. P.-J. zbyła udziały). Niemieckie organ podatkowe stwierdziły, że P częściowo faktycznie zajmowała się handlem tekstyliami. Nie udało się ustalić rozmiarów tych dostaw. Jednocześnie stwierdzono, że N był wplątany w oszukańczy łańcuch dostaw. Odnośnie zakupów z Polski, stwierdzono, że w sklepie firmy P znajdowały się bluzki z etykietami od polskich producentów, przy czym nie można stwierdzić, czy faktycznie towary te mogły został zakupione. Końcowo organ wskazał, że jak wynika z całości materiału dowodowego spółka wykazywała WDT do podmiotów, u których nie można potwierdzić transakcji, jakie miały być przeprowadzone ze spółką. Jak wskazują otrzymane z administracji podatkowych państw członkowskich odpowiedzi wszystkie te firmy należy zakwalifikować jako nierzetelne. Podatnicy ci zamieszani są w oszustwa podatkowe, brak jest z nimi kontaktu, zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT-UE. Natomiast spółka - wbrew deklaracjom - nie wyjawiła żadnych konkretnych informacji na temat okoliczności nawiązania współpracy z ww. podmiotami i realizacji poszczególnych transakcji. Wiedzy tej nie dostarczają również zeznania pracowników spółki. Wprost przeciwnie dowody z przesłuchania tych osób wskazują, że nie wydawali oni towarów na rzecz któregokolwiek z w/w unijnych nabywców. Co więcej, z ich zeznań wynika, że spółka dokonywała przede wszystkim dostaw krajowych, a zagraniczne co najwyżej zdarzały się. Stwierdzenie to nie może stanowić dowodu rzetelności 295 faktur wystawionych przez spółkę na rzecz 8 w/w podmiotów mających dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Powyższy wniosek jest tym bardziej uzasadniony, że źródłem dostawy zbytych na rzecz powyższych firm był w głównej mierze towar "nabyty" na podstawie fikcyjnych faktury. W skardze spółka podtrzymała dotychczasowe zarzuty i prezentowane stanowisko. Dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 234 o.p., poprzez naruszenie zakazu reformationis in peius, polegające na zmianie merytorycznej treści rozstrzygnięcia poprzez zmianę zarzutu z wykazania w ewidencji nierzetelnych faktur, na wykazanie w ewidencji faktur pustych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Najdalej idącym zarzutem sformułowanym w skardze jest zarzut naruszenia art. 234 o.p., uwzględnienie tego zarzutu prowadziłoby bowiem do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Zgodnie przepisem art. 234 o.p., organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołujące się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Autor skargi upatruje naruszenie owego przepisu w zmianie decyzji polegającej na stwierdzeniu w jej uzasadnieniu, że faktury od zakwestionowanych kontrahentów były "puste", w sytuacji, gdy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że towar pochodził od innego podmiotu (były nierzetelne podmiotowo). Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z ugruntowanymi poglądami doktryny (teza 5. do art. 234 Ordynacji Podatkowej w Ordynacja Podatkowa, Komentarz Stefan Babiarz i inni, LexisNexis Warszawa 2013 str. 929) oraz orzecznictwem (np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 28 czerwca 2000 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 455/99, LEX nr 45394) mimo, że przepisy Ordynacji Podatkowej nie zawierają unormowań wskazujących na to, co oznacza wyrażenie "na niekorzyść strony" użyte w art. .234 o.p., to przyjmuje się, że pojęcie to winno być ujmowane w znaczeniu materialnym – uprawnienie podatnika wynikające z decyzji wydanej w wyniku rozpoznania odwołania (przez organ drugiej instancji) nie powinno być węższe, a obowiązek szerszy, niż wynikające z decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. W związku z tym należy wskazać, że zakres uprawnień i obowiązków wynikających z wydanej w tej sprawie decyzji reformatoryjnej nie uległ zmianie na "niekorzyść strony", wręcz przeciwnie. Decyzja organu odwoławczego zmniejsza zobowiązanie strony skarżącej, w stosunku do ukształtowanego decyzją organu pierwszej instancji. Sąd akceptuje przy tym ocenę zawartą w odpowiedzi na skargę, że wydanie przez organ odwoławczy decyzji, opierającej się na mniej korzystnej ocenie konkretnych elementów stanu faktycznego, niż zawarta w decyzji organu pierwszej instancji nie stanowi naruszenia zakazu reformationis in peius. Ocena, czy decyzja organu odwoławczego jest wydana na "niekorzyść strony" w gruncie rzeczy winna się ograniczać do "kwotowego" porównania decyzji organów obu instancji rozstrzygających w sprawie, bowiem zakres uprawnień i obowiązków strony w takich decyzjach przyjmuje postać kwotową. W sytuacji więc, gdy decyzja organu odwoławczego nie "kształtuje" zobowiązania podatkowego w wyższej kwocie, niż decyzja organu pierwszej instancji. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zakwestionowanie przez organy podatkowe dostaw towarów zrealizowanych na rzecz skarżącej przez B spółkę z o.o., E spółkę z o.o., G spółkę z o.o i C spółkę z o.o oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej przez skarżącą na rzecz podmiotów z Republiki Czeskiej: K. M., V. N., D. B., I. K., P. P. oraz z Niemiec: N, O, P. W ocenie organów podatkowych faktury wystawione przez wyżej powołane podmioty krajowe na rzecz skarżącej były "puste", o czym skarżąca musiała wiedzieć. W przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów także ich "fikcyjność" była podstawą do zakwestionowania. Należy przy tym wskazać, że towary będące przedmiotem dostawy dla skarżącej od B, E, G oraz C miały być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do wskazanych wyżej kontrahentów z Niemiec i Republiki Czeskiej. Strona w skardze sformułowała zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (w tym rozważony wyżej zarzut naruszenia art. 234 o.p.) oraz prawa materialnego. Zarzuty naruszenia prawa procesowego koncentrują się na wydaniu decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy (w tym oddaleniu wniosków dowodowych strony ), błędnej jego ocenie i wadliwości samej decyzji (art. 210 § 4 o.p.). Zarzuty naruszenia prawa materialnego sprowadzają się natomiast do wydania decyzji w oparciu o błędną wykładnię przepisów prawa wspólnotowego (art.1, art. 167, art.169 Dyrektywy Rady 2006/112/WE) i krajowego (art. 86 ust. 2, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT), polegającą na odmowie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu nie nieprawidłowości, jakich mogła dopuścić się część dostawców skarżącej, w sytuacji, gdy wszelkie dowody na tę okoliczność dotyczą późniejszego okresu, niż kontrolowany. W uzasadnieniu skargi, jej autor szczególnie akcentuje rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r., w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp. j Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek. Jego zdaniem, decyzja wydana w niniejszej sprawie pomija sformułowane w tym orzeczeniu rozważania dotyczące tzw. dobrej wiary. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, iż stosownie do treści art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, znajdującą rozwinięcie w art. 187 o.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy podlega ocenie organu podatkowego. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 o.p., stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonuje ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w ocenę dowolną, musi być dokonana z zachowaniem określonych reguł. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, ocena zgromadzonego materiału musi być wszechstronna, nadto powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy i we wzajemnym związku pomiędzy nimi. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wreszcie zgodnie z art. 210 § 4 pkt 6 o.p decyzja powinna zawierać uzasadnienie prawne i faktyczne. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaskarżona decyzja opiera się na wyczerpująco zebranym, bogatym materiale dowodowym, który został oceniony w zgodzie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, zaś uzasadnienie decyzji odpowiada wzorcowi zawartemu w art. 210 § 4 o.p. Przechodząc do konkretnych zarzutów sformułowanych w skardze. Autor skargi powołuje się na przeprowadzone wobec skarżącej postępowania kontrolne i podatkowe: w 2010 roku przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dotyczącej rozliczeń za 2008 rok, w których przedmiotem miała być współpraca skarżącej z B, w 2014 roku przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w zakresie transakcji przeprowadzonych w 2010 roku z I. K. i w czerwcu 2009 roku przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. w zakresie podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2009 roku, w toku którego stwierdzono rzetelność wewnątrzwspólnotowych transakcji nabyć i dostaw towarów, których stronami były sporne podmioty. W ocenie pełnomocnika skarżącej przeprowadzenie dowodów z tych dokumentów miało dowieść faktu, że A działała z zachowanie należytej staranności, bo skoro organy kontrolne i podatkowe podczas kontroli nie miały zastrzeżeń, co do spornych kontrahentów, trudno przyjąć, aby takie wątpliwości winien mieć podatnik. Na tę okoliczność pełnomocnik skarżącej złożył wniosek dowodowy o załączenie tych dokumentów do akt sprawy, nie składając ich jednak wraz z wnioskiem. Organ odwoławczy nie przeprowadził tego dowodu argumentując, że skoro dowody te znajdują się w posiadaniu strony, to strona winna je przedłożyć organowi podatkowemu. Zasada z art. 122 o.p. nie oznacza bowiem nałożenia na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, zwłaszcza wówczas, gdy dowody takie znajdują się w posiadaniu strony, a ta wywodzi z nich korzystne dla siebie skutki. Sąd akceptuje takie stanowisko organu odwoławczego. Niezależnie od tego wskazać należy, że wraz ze skargą strona złożyła szereg dokumentów, w tym protokoły kontroli przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego i Dyrektora UKS w Ł. (na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a sąd przeprowadził z nich dowód na rozprawie), przy czym tylko jeden z tych dokumentów (k.45-54 akt sądowych) jest tym, na który powołano się w skardze. W ocenie sądu skoro organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów z opisanych wyżej protokołów, nic nie stało na przeszkodzie, aby strona wraz ze skargą złożyła także pozostałe dwa brakujące dokumentu, zwłaszcza w perspektywie tego, że mają one mieć według niej istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Pozostawiając te rozważania na marginesie wskazać należy, że istotne jest badanie zachowania należytej w danych stosunkach staranności w momencie dokonywania transakcji, na podstawie dowodów (okoliczności) tej transakcji towarzyszących. Tymczasem pierwszy ze wskazanych protokołów dotyczy rozliczeń skarżącej za 2008 rok, załączony do akt sprawy protokół związany z współpracą skarżącej z I. K. powstał w 2014 roku, zaś ostatni dotyczy rozliczeń 2009 roku. Należy zresztą zgodzić się z organem odwoławczym, że treść przeprowadzonych przez sąd dowodów nie wskazuje, co miałoby być okolicznością wskazującą na istnienie po stronie skarżącej "dobrej wiary". Pełnomocnik skarżącej wywodzi, że przyczyną dla której organy podatkowe zakwestionowały dostawy dla A przez czterech opisanych wyżej krajowych kontrahentów był "podobny schemat współpracy", fakt, iż w kolejnych latach podmioty te sprzedane zostały obcokrajowcom lub osobom z tzw. marginesu, pomija przy tym fakt, że funkcjonowały one w 2010 roku, składały deklaracje podatkowe, a ich właścicielami były inne osoby niż obecnie. W zakresie transakcji z B dodatkowo podnosi, że posługiwanie się przez spółkę fikcyjnym adresem prowadzenia działalności gospodarczej, w świetle wyroku TSUE w sprawie C-277/14 nie może być podstawą do pozbawienia prawa do odliczenia, podobnie zresztą jak fakt, iż P. D. L. nie figuruje w systemach teleinformatycznych służb odpowiedzialnych za kontrolę ruchu granicznego. W ramach współpracy z E brak wiedzy pracowników skarżącej o dostawach zrealizowanych przez ten podmiot mógł być spowodowany tym, że towar bezpośrednio z Agencji Celnej "jechał" do magazynów A. Przeciwko skarżącej nie może przemawiać okoliczność, że Ł. R. współpracował z trzema innymi podmiotami, ani też fakt, że obsługą prawną E zajmował się B. K., bowiem zajmował się on obsługą prawną branży tekstylnej. Współpraca z G trwała tylko dwa miesiące i została zerwana przez A w związku z podejrzeniami, co do rzetelności tego kontrahenta. Skarżąca nie miała wiedzy o nieprawidłowościach, jakich dopuściła się C, a z zeznań pracowników skarżącej wynika, że dostawy były rzeczywiście realizowane. W ocenie sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania uzasadnione wyżej powołanymi okolicznościami nie zasługują na uwzględnienie. Należy przede wszystkim stwierdzić, że okoliczności powołane przez pełnomocnika, to ani nie podstawowe, ani jedyne, które przywiodły organy podatkowe do wniosku, że faktury wystawione przez B, E, G oraz C są fakturami pustymi. Rozważania organu odwoławczego na temat fikcyjności transakcji z B zajmują 6 stron (str. 10-16), E – 10 stron (str.16-25), G – 3 strony (str. 25-27), C – 4 strony (str.27-31) zaskarżonej decyzji. Powtarzanie wszystkich zawartych tam argumentów, powołanych na nie dowodów jest zbędne, podnieść tylko należy, że we wzajemnym związku wszystkie one pozwalały organom podatkowym wysnuć wniosek, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez opisane wyżej cztery podmioty były fikcyjne. Zresztą na tę okoliczność wskazuje także to, że towar, którego dostawy dla skarżącej miały owe faktury dokumentować stał się następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy dla opisanych w decyzji podmiotów z Republiki Czeskiej oraz Niemiec. Wewnątrzwspólnotowe dostawy zrealizowane na rzecz tych "kontrahentów" przez skarżącego również miały fikcyjny charakter. Nie idzie przy tym wyłącznie o informacje uzyskane przez polskie organy podatkowe w ramach współpracy międzynarodowej, ale także fakt, że skarżąca "sprzedawała" towary w ramach WDT po cenach niższych, aniżeli ceny zakupu, czyli ze stratą. Przy czym ujemny wynik skarżąca realizowała praktycznie na każdej z wewnątrzwspólnotowych dostaw. Niezależnie od tego, że te okoliczności związane z "wewnątrzwspólnotowymi dostawami" potwierdzają fikcyjny charakter nabyć krajowych od czterech wskazanych Spółek, to jeszcze dowodzą, że sens powiązanych z sobą transakcji (nabycia krajowe + wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) sprowadzał się jedynie do uzyskania korzyści podatkowej (str. 41-42 zaskarżonej decyzji). Zarzut skargi sprowadzający się do naruszenia art.188 o.p. także nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie autora skargi ponowne przesłuchanie wszystkich wskazanych we wniosku dowodowym zawartym w odwołaniu świadków (T. P., S. R., M. S., Ł. R. i I. P.-J.) jest zasadne, bowiem mimo, że byli on przesłuchani w innych postępowaniach, to pytania były nieprecyzyjne i nie dotyczyły kwestii istotnych z punktu widzenia odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wskazać należy, że świadkowie P., R. i S. (pracownicy A) byli przesłuchiwani w innych sprawach dotyczących rozliczenia podatku VAT skarżącej, co oznacza, że tematyka owych zeznań była identyczna, z tą która jest przedmiotem ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, nadto skarżąca mogła wykorzystać swoje uprawnienia uczestniczenia w przeprowadzeniu tych dowodów, w tym zadawania świadkom pytań. Ł. R. natomiast był przesłuchany w niniejszym postępowaniu, strona o przeprowadzeniu tego dowodu została prawidłowo zawiadomiona, rezygnując z udziału w przesłuchaniu, strona sama pozbawiła się możliwości wyjaśnienia istotnych dla niej kwestii, co nie może być odczytane jako naruszenie zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czy prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. I. P.-J. również została przesłuchana w innych sprawach dotyczących spółki (za inne okresy rozliczeniowe w podatku VAT) i w tych zeznaniach uczestniczył prezes zarządu skarżącej – A. K. S. W ocenie sądu, nie jest uzasadnionym także zarzut naruszenia przepisów postępowania (niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy) poprzez odmowę zwrócenia się przez organy prowadzące postępowanie do właściwych organów celnych, czy były dokonywane odprawy towarów dla spornych dostawców skarżącej. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że przeprowadzenie takich dowodów nie mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, bowiem nie ma możliwości skonfrontowania ich z dokumentacją podatkową dostawców z uwagi na brak kontaktu z nimi. Nadto przedmiotem sporu w niniejsze sprawie nie było to, czy kontrahenci skarżącej dokonywali odpraw z tytułu importu, tylko to, czy realizowały one dostawy towarów na jej rzecz. Bezspornym jest, że prezes zarządu A był wielokrotnie wzywany na przesłuchanie w charakterze strony i że nie stawił się na nie. Jednocześnie należy zgodzić się z twierdzeniami organów, że udzielane przez spółkę na piśmie wyjaśnienia były wymijające i lakoniczne; taka postawa skarżącej w realiach przedmiotowej sprawy, tj. w związku z brakiem możliwości nawiązania - mimo podjętych ze strony organu podatkowego prób - kontaktu z kontrahentami nie może być oceniana jako współdziałanie w wyjaśnianiu stanu faktycznego. Jednocześnie nieprzekonująco brzmią wyjaśnienia, że powodem nie wyrażenia zgody na przesłuchanie w charakterze strony przez A. K. S. był fakt, że jest obcokrajowcem oraz że język polski nie jest jego ojczystym językiem, co z kolei może powodować pewne trudności w rozumieniu niektórych zwrotów (czy to języka potocznego lub prawnego), które mogą zostać odczytane przez pana A. w innym kontekście aniżeli nadany im przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej. Wskazać należy, że w toku przesłuchania prezesa A mógł wziąć udział profesjonalny tłumacz. Jak jednak należy wnioskować na podstawie treści oświadczenia złożonego przez A. K. S., obecność takich osób nie byłaby konieczna - do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 4 czerwca 2014 r. A. K. S. oświadczył, że "włada językiem polskim i nie ma żadnych problemów z komunikowaniem się" (k. 3644-3646). Reasumując te rozważania, należy wskazać, iż w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, wszelkie okoliczności istotne zostały wyjaśnione. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, to wskazać należy, że są one nieuzasadnione. Zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy o podatku VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zatem fundamentalna zasadę podatku od towarów i usług, to jest zasadę neutralności tego podatku. Zasada ta doznaje jednak ustawowych ograniczeń. I tak w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cytowanej ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (...) w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Oznacza to, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego wynikającego z danej transakcji zakupu jest zgodność treści faktury dokumentującej zakup z rzeczywistą transakcją gospodarczą, tak w zakresie towarów na niej wymienionych, jak i dostawcy. Brak jednego z tych elementów powoduje niemożność skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak wynika z ustaleń faktycznych jakie dokonał organ odwoławczy, a które sąd uznał za prawidłowe faktury, które miały dokumentować nabycie towarów od B, C, E i G były fakturami "pustymi", to znaczy takimi, które nie dokumentowały żadnych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z art. 13 ust.1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt.5 rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju, w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Warunkiem zastosowania stawki "0" (art. 42 ust. 1 ustawy o VAT) jest przede wszystkim rzeczywisty charakter transakcji. Podobnie, jak w wypadku zakwestionowania prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający ze spornych faktur, zdarzenie zaewidencjonowane przez skarżącą jako WDT również były fikcyjne. W ocenie sądu prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwalał organowi odwoławczemu na przyjęcie, że wszystkie opisane w decyzji zdarzenia (dostawy + WDT) służyły jedynie uzyskaniu korzyści podatkowej, nie były podejmowane w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej. Taki stan faktyczny powoduje, że wszelkie rozważania na temat tzw. "dobrej wiary" wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, w tym powołanego w skardze wyroku z dnia z dnia 22 października 2015 roku w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp. j Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) należało skargę oddalić. dc.