II FSK 1582/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Mirosław Surma, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2019r., sygn. akt III SA/Wa 1531/19 w sprawie ze skargi M. [...] sp.z o. o. na postanowienie Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 25 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Rodziny i Polityki Społecznej na rzecz M. [...] sp. z o. o. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1531/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o. o. z siedzibą w S. na postanowienie Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 25 kwietnia 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1172 ze zm., dalej "ustawa o rehabilitacji") przez błędne uznanie, że żądanie zawarte w piśmie strony skarżącej z 20 lutego 2019 r. nie dotyczyło stwierdzenia nadpłaty, przez co organy nie miały podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a w konsekwencji uwzględnienie skargi i błędne uznanie, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od organu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Przepis ten wprowadza zakaz wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w określonym czasie i zakresie. Dotyczy to przede wszystkim postępowania, które wszczynają wnioski przewidziane w art. 75 § 1 i 2 O.p. Czas obowiązywania zakazu pokrywa się z czasem trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Dotyczy to postępowań uregulowanych w działach IV i VI O.p Przepis art. 79 § 1 O.p. reguluje sytuację, w której strona postępowania występuje z żądaniem stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji, gdy trwa kontrola podatkowa lub postępowanie wymiarowe w zakresie zobowiązania, w którym strona upatruje istnienia nadpłaty. Cel tego rodzaju uregulowania, daje prymat postępowaniu wymiarowemu i zapobiega istnieniu w obrocie prawnym obok siebie decyzji wymiarowej i decyzji stwierdzającej nadpłatę. Wydanie decyzji wymiarowej wyklucza możliwość składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zaś wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji podatnik może zwalczać w drodze instancyjnej względnie inicjując postępowania nadzwyczajne. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wbrew zakazowi wynikającemu z art. 79 § 1 O.p. oznacza konieczność wydania przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 165a O.p.). Prawidłowo Sąd pierwszej instancji zauważył, że z treści wniosku strony skarżącej z 20 lutego 2019 r. wynika, iż nie jest to wniosek o stwierdzenie nadpłaty, ale wniosek o zwrot nadpłaty (k. 9 akt administracyjnych). Uzasadniając ten wniosek skarżąca powołała się na fakt uchylenia decyzji Prezesa Zarządu PFRON z 24 marca 2016 r. prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 158/18. Kolejno słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że żądanie strony skarżącej zawarte we wniosku z 20 lutego 2019 r. dotyczyło odmiennej kwestii niż ta, która stała się przedmiotem zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Skarżąca konsekwentnie domaga się zwrotu nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON za okresy od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. Tymczasem organy uznały ww. wniosek jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty i odmówiły wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON za wymienione okresy rozliczeniowe. Z przepisów art. 75, art. 77 i art. 80 O.p. wynika, że czynności dotyczące nadpłaty mogą być podejmowane w co najmniej trzech sprawach: w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, w sprawie zwrotu nadpłaty oraz w sprawie jej zaliczenia na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Ponadto z treści art. 80 § 3 O.p., który stanowi, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty- wynika, że podatnik może wystąpić zarówno z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jak też z wnioskiem o zwrot nadpłaty oraz z wnioskiem o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że fakt, iż spółka występując o zwrot nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON za okresy od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. powołała się na uchylenie prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 158/18 decyzji Prezesa Zarządu PFRON z 24 marca 2016 r. określającej zobowiązanie z tytułu przedmiotowych wpłat, organy powinny były mieć na względzie przepisy art. 77 O.p. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 30 dni od dnia wydania nowej decyzji, jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji; 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji, jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. Jak stanowi z kolei art. 77 § 4 O.p. w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia albo stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję albo stwierdzającego jej nieważność, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej albo decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. W świetle zatem przepisów art. 77 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 77 § 4 O.p. w sytuacji gdy decyzja wymiarowa, mocą której określono zobowiązanie podatkowe, zostanie uchylona, to wówczas zdarzeniem kreującym istnienie nadpłaty staje się owo uchylenie decyzji wymiarowej. Nie ma wówczas potrzeby występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, bo istnienie nadpłaty jest już stwierdzone uchyleniem decyzji wymiarowej. Już wówczas, spełnia się przesłanka istnienia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. (nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek). Stany faktyczne wymienione w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p. obejmują nadpłatę powstałą w wyniku zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy wcześniejszej decyzji wymiarowej, a także w wyniku uchylenia decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji lub stwierdzenia jej nieważności przez sąd administracyjny. W wymienionych wypadkach nie wydaje się decyzji stwierdzającej nadpłatę. Organ podatkowy albo dokonuje zwrotu nadpłaty (czynność materialno-techniczna), albo wydaje postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które zostało uprzednio zapłacone, rodzi określone konsekwencje podatkowe. Wówczas organ podatkowy musi z urzędu dokonać zwrotu otrzymanej lub wyegzekwowanej kwoty. Okoliczność, że organ powinien dokonać zwrotu nadpłaty z urzędu, nie stoi na przeszkodzie do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty przez podatnika. Podatnikowi może również przysługiwać rekompensata w postaci oprocentowania nadpłaty (zob. m.in. art. 78 § 3 pkt 1 O.p.). Tak więc wniosek w trybie art. 77 O.p. jest wnioskiem o zwrot nadpłaty, a nie żądaniem wszczęcia postępowania o jej stwierdzenie. Obowiązkiem organu, w przypadku jego zgłoszenia jest zbadanie przesłanki zwrotu nadpłaty, którą przewiduje art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p., to jest zmiana, uchylenie albo stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, mając przy tym na względzie normę zawartą w przepisie art. 77 § 4 O.p. Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku, gdy nadpłata jest wynikiem zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, termin zwrotu nadpłaty wynosi 30 dni od dnia wydania tej decyzji. Data wydania decyzji rozpoczyna bieg tego terminu. Jest to termin, który obliguje organ do zwrotu nadpłaty, wówczas gdy postępowanie w sprawie kończy się definitywnie poprzez wydanie decyzji zmieniającej, uchylającej i umarzającej postępowanie lub stwierdzającej nieważność decyzji i umarzającej postępowanie w sprawie (wtedy bowiem nie występuje obowiązek wydania nowej decyzji – art. 77 § 1 pkt 3 O.p.). Jeżeli natomiast po uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji organ podatkowy nadal prowadzi postępowanie w sprawie (gdy postępowanie podatkowe nie zostało umorzone), termin ten jest liczony inaczej. Decydujące znaczenie ma w tym przypadku wydanie nowej decyzji. Gdy organ podatkowy w ciągu 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności albo od dnia doręczenia orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, wyda nową decyzję w tej samej sprawie, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni, ale od wydania nowej decyzji (art. 77 § 1 pkt 1 w zw. z art. 77 § 4 O.p.). Nadpłatą jest w takim przypadku różnica pomiędzy kwotą wpłaconą przez podatnika a kwotą wynikającą z nowej decyzji. Nowa decyzja oznacza, że kwota wymieniona w decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego, a uiszczona przez podatnika nie była w całości nienależna, a zatem nie stanowiła w całości nadpłaty, o której mowa w art. 72 O.p. Jeżeli jednak w terminie 3-miesięcznym nie zostanie wydana nowa decyzja merytoryczna, zwrotowi – bez zbędnej zwłoki – podlega kwota wpłacona na podstawie decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego. Nadpłatę stanowi wówczas kwota wpłacona na podstawie uchylonej lub unieważnionej decyzji. W przypadku, gdy wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji następuje przez sąd administracyjny to 3-miesięczny termin na wydanie nowej decyzji (art. 77 § 4 O.p.) liczy się nie od dnia wydania orzeczenia przez sąd, lecz od dnia doręczenia tego orzeczenia wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 158/18 uchylił decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 21 listopada 2017r. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu PFRON z 24 marca 2016 r. określającą spółce wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za okresy od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. Wyrok ten jest prawomocny od 14 lutego 2019 r., a odpis wyroku wraz z uzasadnieniem i klauzulą prawomocności oraz aktami sprawy został przekazany Ministrowi Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej 29 marca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzje wydane w obu instancjach, ale nie umorzył postępowania administracyjnego wszczętego postanowieniem Prezesa Zarządu PFRON z 9 grudnia 2015 r. Oznacza to, że w związku z wydaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powyższego wyroku Prezes Zarządu PFRON obowiązany jest zakończyć to postępowanie administracyjne wszczęte postanowieniem z 9 grudnia 2015 r., poprzez wydanie nowej decyzji, uwzględniającej ocenę prawną i wskazania zawarte w uzasadnieniu tego wyroku. Biorąc pod uwagę powyższe, trafnie Sąd pierwszej instancji podniósł, że przepis art. 79 § 1 O.p., jak i przepis art. 165a § 1 O.p., nie mogły mieć zastosowania w rozpoznanej sprawie. Odmawiając wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty, w oparciu o art. 165a § 1 w zw. z art. 79 § 1 O.p., organy dopuściły się naruszenia tych przepisów, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Reasumując, prawidłowo Sąd pierwszej uznał, że prowadząc ponownie postępowanie organ powinien rozpoznać wniosek skarżącej spółki z 20 lutego 2019 r. o zwrot nadpłaty, mając na względzie m.in. przepisy art. 77 § 1 pkt 1 i art. 77 § 4 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.