III SA/Wa 1531/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim - Tuchorska(sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Monika Barszcz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi M.Sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Prezesa Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] kwietnia 2019r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej, po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez M. sp. z o.o. (poprzednio: M. sp. z o.o.; dalej jako: "Skarżąca" lub "Spółka"), utrzymał w mocy postanowienie Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (Prezes Zarządu PFRON) z dnia [...] marca 2019r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty we wpłatach na PFRON. Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z [...] grudnia 2015r. wszczął wobec Spółki postępowanie mające na celu określenie wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okresy rozliczeniowe od grudnia 2013r. do listopada 2014r. Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z [...] marca 2016r. Prezes Zarządu PFRON określił Spółce wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za ww. okresy na łączną kwotę 71.347,00 zł. Po rozpatrzeniu złożonego przez Spółkę odwołania – Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] listopada 2017r. utrzymał w mocy powyższą decyzję Prezesa Zarządu PFRON z [...] marca 2016r. Na powyższą decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej - Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia [...] października 2018r. sygn. akt III SA/Wa 158/18 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] marca 2016r. Wnioskiem z [...] lutego 2019r. Spółka wystąpiła o zwrot wyegzekwowanej kwoty na podstawie decyzji Prezesa Zarządu PFRON z [...] marca 2016r. określającej wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za okresy od grudnia 2013r. do listopada 2014r., wraz z odsetkami od dnia wyegzekwowania do dnia zwrotu. Postanowieniem z dnia [...] marca 2019r. Prezes Zarządu PFRON odmówił wszczęcia postępowania wobec Spółki w sprawie stwierdzenia nadpłaty we wpłatach na PFRON. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie art. 79 § 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez przyjęcie, że zachodzi przesłanka uniemożliwiająca wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tj. nie zakończyło się postępowanie w sprawie określenia wysokości wpłat obowiązkowych na PFRON. Spółka podniosła, że złożony przez nią wniosek uzasadniony jest tym, iż zgodnie z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z [...] października 2018r. sygn. akt III SA/Wa 158/18, decyzja Prezesa Zarządu PFRON z [...] marca 2016r. została uchylona. Wyrok uprawomocnił się w dniu [...] października 2018r., gdyż żadna ze stron nie wniosła skargi kasacyjnej. Wskazanym na wstępie postanowieniem z 25 kwietnia 2019r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy powyższe postanowienie Prezesa Zarządu PFRON z [...] marca 2019r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że nie zgadza się ze stanowiskiem Spółki, że w momencie uchylenia przez Sąd decyzji Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z [...] listopada 2017r., jak również poprzedzającej ją decyzji Prezesa Zarządu PFRON z [...] marca 2016r., postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON zostało zakończone. Wskazał, że postępowanie mające na celu określenie wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON zostało wszczęte postanowieniem z [...] grudnia 2015r., natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie umorzył postępowania. Wskutek uchylenia decyzji, Prezes Zarządu PFRON jest zobowiązany zakończyć postępowanie wydaniem decyzji. Wskazując na treść art. 79 § 1 O.p. organ odwoławczy podniósł, że do dnia wydania skarżonego postanowienia, postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okresy od grudnia 2013r. do listopada 2014r. nie zostało zakończone. Wobec powyższego za bezzasadny uznał zarzut dotyczący niesłusznego zastosowania w sprawie art. 79 § 1 O.p. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej powołał się na treść art. 165a § 1 O.p. oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2203/10, w którym wyrażono stanowisko, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony wbrew zakazowi, o którym mowa w art. 79 § 1 O.p., powoduje wydanie przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do uchylenia postanowienia Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] marca 2019r. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem Skarżącej, zaskarżone postanowienie Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z [...] kwietnia 2019r. oraz poprzedzające je postanowienie Prezesa Zarządu PFRON z [...] marca 2019r. nie znajdują uzasadnienia w obowiązującym stanie faktycznym i prawnym. Skarżąca wyjaśniła, że złożyła wniosek o zwrot nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON w kwocie zapłaconej uprzednio na podstawie decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] marca 2016r. określającej wysokość zobowiązań Skarżącej z tytułu wpłat na PFRON za okresy od grudnia 2013r. do listopada 2014r. Wniosek o zwrot nadpłaty został uzasadniony tym, że zgodnie z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanym w dniu 24 października 2018r. (III SA/Wa 158/18), decyzja Prezesa Zarządu PFRON z [...] marca 2016r. została uchylona. Tym samym, z obrotu prawnego została usunięta podstawa pobrania wpłat na PFRON za okres wskazany w decyzji, a kwota wyegzekwowana na jej podstawie stanowi nadpłatę, do której zwrotu na rzecz Skarżącej zobowiązany jest Prezes Zarządu PFRON. Za błędne Skarżąca uznała stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Podkreśliła, że postępowanie wszczęte postanowieniem z 9 grudnia 2015r. zostało już zakończone - decyzją Prezesa Zarządu PFRON, a następnie decyzją Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (prawomocną i ostateczną w toku prowadzonego postępowania). Po dokonaniu zapłaty przez Skarżącą, a następnie uchyleniu przez Sąd decyzji Prezesa Zarządu PFRON oraz decyzji Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej powstała nadpłata, do której zwrotu jest obecnie zobowiązany Prezes Zarządu PFRON, ponieważ z obrotu prawnego została wyeliminowana decyzja, nakładająca na Skarżącą obowiązek zapłaty wynikającej z niej kwoty. Według Skarżącej, aby móc zastosować przepis art. 79 § 1 O.p. do niniejszej sprawy, nadpłata musiałaby istnieć już w dniu [...] grudnia 2015r. i to istniejącej już nadpłaty musiałoby dotyczyć prowadzone postępowanie. Tymczasem to błędne decyzje Prezesa Zarządu PFRON oraz Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej, następnie uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wykreowały powstanie nadpłaty, której zwrotu organy odmawiają. Skarżąca zwróciła uwagę, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnych decyzji Prezesa Zarządu PFRON oraz Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej. W odpowiedzi na skargę Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r. poz. 2107) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 P.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z [...] kwietnia 2019r. utrzymujące w mocy postanowienie Prezesa Zarządu PFRON z [...] marca 2019r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON za okresy od grudnia 2013r. do listopada 2014r. Jako podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia organy wskazały przepis art. 165a § 1 w zw. z art. 79 § 1 O.p. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Natomiast przepis art. 165a § 1 O.p. stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (tj. żądanie wszczęcia postępowania), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jak wynika z cytowanego przepisu, przesłankami wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania są: wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną oraz inne przyczyny. W literaturze wskazuje się, że inne przyczyny, o których mowa w omawianym przepisie mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, 3) przypadków, gdy w sprawie została już wydana decyzja (Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Lexis Nexis Sp. z o.o., Warszawa 2011r.). Natomiast odnośnie do użytego w art. 165a § 1 O.p. sformułowania "nie może być wszczęte", w orzecznictwie przyjmuje się, że należy je odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (np. wyroki NSA: z 6 listopada 2008r., II FSK 1097/07, LEX nr 531085; z 3 lutego 2012r., II FSK 1250/10, LEX nr 1131068 oraz wyrok WSA w Warszawie z 22 stycznia 2007r., III SA/Wa 3288/06, LEX nr 317285). W myśl art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Przepis ten wprowadza zakaz wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w określonym czasie i zakresie. Dotyczy to przede wszystkim postępowania, które wszczynają wnioski przewidziane w art. 75 § 1 i 2 O.p. Czas obowiązywania zakazu pokrywa się z czasem trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Chodzi o postępowania uregulowane w działach IV i VI Ordynacji podatkowej. Przepis art. 79 § 1 O.p. reguluje sytuację, w której strona postępowania występuje z żądaniem stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji, gdy trwa kontrola podatkowa lub postępowanie wymiarowe w zakresie zobowiązania, w którym strona upatruje istnienia nadpłaty. Cel tego rodzaju uregulowania jest jasny. Daje ono prymat postępowaniu wymiarowemu i zapobiega istnieniu w obrocie prawnym obok siebie decyzji wymiarowej i decyzji stwierdzającej nadpłatę. Wydanie decyzji wymiarowej wyklucza możliwość składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zaś wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji podatnik może zwalczać w drodze instancyjnej względnie inicjując postępowania nadzwyczajne. W świetle powyższego, nie budzi zatem wątpliwości, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wbrew zakazowi wynikającemu z art. 79 § 1 O.p. oznacza konieczność wydania przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 165a). Zważyć jednakże należy, że z treści wniosku Skarżącej z [...] lutego 2019r. jednoznacznie wynika, że nie jest to wniosek o stwierdzenie nadpłaty, ale wniosek o zwrot nadpłaty. Przy czym uzasadniając ów wniosek Skarżąca powołała się na fakt uchylenia decyzji określającej Prezesa Zarządu PFRON z [...] marca 2016r. prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 października 2018r. sygn. akt III SA/Wa 158/18 (k. 9 i 20-21 akt administracyjnych). Żądanie Skarżącej zawarte we wniosku z [...] lutego 2019r. dotyczyło zatem odmiennej kwestii niż ta, która stała się przedmiotem zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Skarżąca konsekwentnie domaga się zwrotu nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON za okresy od grudnia 2013r. do listopada 2014r., tymczasem organy wbrew wyraźnemu żądaniu Skarżącej uznały ów wniosek jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty i odmówiły wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON za wymienione okresy rozliczeniowe. Zważyć jednocześnie należy, że m.in. z przepisów art. 75, art. 77 i art. 80 O.p. wynika w sposób niewątpliwy, że czynności dotyczące nadpłaty mogą być podejmowane w co najmniej trzech sprawach: w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, w sprawie zwrotu nadpłaty oraz w sprawie jej zaliczenia na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Ponadto z treści art. 80 § 3 O.p., który stanowi, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty – jednoznacznie wynika, że podatnik może wystąpić zarówno z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jak też z wnioskiem o zwrot nadpłaty oraz z wnioskiem o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 września 2019r. sygn. akt II FSK 1229/19 (CBOSA): "Czym innym jest bowiem stwierdzenie nadpłaty, a czym innym jej zwrot. Zwrot nadpłaty nie zawsze wymaga jej decyzyjnego stwierdzenia, zaś stwierdzenie nadpłaty nie zawsze oznacza jej faktycznego zwrotu. Okoliczność, że zwrot nadpłaty, w określonych przypadkach, nie wymaga wydania decyzji, w tym stwierdzającej nadpłatę, nie oznacza, że strona, której zwrot ten się należy, ma jedynie oczekiwać na ten zwrot, bez podejmowania jakichkolwiek, w tym przewidzianych prawem, czynności. To uprawniony decyduje o tym, czy chce, czy nie chce zwrotu nadpłaty, składając lub nie odpowiedni wniosek w takiej sprawie. W sytuacji, gdy wniosek taki zostaje złożony, co wszczyna postępowanie w tym przedmiocie, organ podatkowy bądź zwraca nadpłatę (czynność materialno-techniczna), bądź wydaje w jej sprawie stosowne postanowienie." Zaznaczenia jednocześnie wymaga, że sprawa z wniosku o zwrot nadpłaty może zakończyć się również poprzez wydanie decyzji o odmowie zwrotu (np. gdy wniosek jest niezasadny), albo decyzji o częściowej odmowie zwrotu (np. gdy wniosek częściowo jest niezasadny), albo decyzji umarzającej postępowanie z wniosku o zwrot nadpłaty (np. gdy wniosek jest bezprzedmiotowy wobec uprzedniego dokonania już zwrotu tej nadpłaty). Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy, tj. fakt, że Spółka występując o zwrot nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON za okresy od grudnia 2013r. do listopada 2014r. powołała się na uchylenie prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 października 2018r. (sygn. akt III SA/Wa 158/18) decyzji Prezesa Zarządu PFRON z 24 marca 2016r. określającej zobowiązanie z tytułu przedmiotowych wpłat, organy powinny były mieć na względzie przepisy art. 77 O.p. Zważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie: - 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji; - 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. Jak stanowi z kolei art. 77 § 4 O.p. w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia albo stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję albo stwierdzającego jej nieważność, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej albo decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. W świetle zatem przepisów art. 77 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 77 § 4 O.p. w sytuacji gdy decyzja wymiarowa, mocą której określono zobowiązanie podatkowe, zostanie uchylona, to wówczas zdarzeniem kreującym istnienie nadpłaty staje się owo uchylenie decyzji wymiarowej. Nie ma wówczas potrzeby występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, bo istnienie nadpłaty jest już stwierdzone uchyleniem decyzji wymiarowej. Już wówczas, bowiem spełnia się przesłanka istnienia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. (nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek). Stany faktyczne wymienione w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p. obejmują nadpłatę powstałą w wyniku zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy wcześniejszej decyzji wymiarowej, a także w wyniku uchylenia decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji lub stwierdzenia jej nieważności przez sąd administracyjny. W wymienionych wypadkach nie wydaje się decyzji stwierdzającej nadpłatę. Organ podatkowy albo dokonuje zwrotu nadpłaty (czynność materialno-techniczna), albo wydaje postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które zostało uprzednio zapłacone, rodzi określone konsekwencje podatkowe. Wówczas organ podatkowy musi w istocie z urzędu dokonać zwrotu otrzymanej lub wyegzekwowanej kwoty. Okoliczność, że organ powinien dokonać zwrotu nadpłaty z urzędu, nie stoi na przeszkodzie do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty przez podatnika. Podatnikowi może również przysługiwać rekompensata w postaci oprocentowania nadpłaty (zob. m.in. art. 78 § 3 pkt 1 O.p.). Tak więc wniosek w trybie art. 77 O.p. jest wnioskiem o zwrot nadpłaty, a nie żądaniem wszczęcia postępowania o jej stwierdzenie, zaś obowiązkiem organu, w przypadku jego zgłoszenia jest zbadanie przesłanki zwrotu nadpłaty, którą przewiduje art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p., to jest zmiana, uchylenie albo stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, mając przy tym na względzie normę zawartą w przepisie art. 77 § 4 O.p. Z powyższych przepisów wynika przy tym, że w przypadku, gdy nadpłata jest wynikiem zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, termin zwrotu nadpłaty wynosi 30 dni od dnia wydania tej decyzji. Data wydania decyzji rozpoczyna bieg tego terminu. Jest to termin, który obliguje organ do zwrotu nadpłaty, wówczas gdy postępowanie w sprawie kończy się definitywnie poprzez wydanie decyzji zmieniającej, uchylającej i umarzającej postępowanie lub stwierdzającej nieważność decyzji i umarzającej postępowanie w sprawie (wtedy bowiem nie występuje obowiązek wydania nowej decyzji – art. 77 § 1 pkt 3 O.p.). Jeżeli natomiast po uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji organ podatkowy nadal prowadzi postępowanie w sprawie (gdy postępowanie podatkowe nie zostało umorzone), termin ten jest liczony inaczej. Decydujące znaczenie ma w tym przypadku wydanie nowej decyzji. Gdy organ podatkowy w ciągu 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności albo od dnia doręczenia orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, wyda nową decyzję w tej samej sprawie, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni, ale od wydania nowej decyzji (art. 77 § 1 pkt 1 w zw. z art. 77 § 4 O.p.). Nadpłatą jest w takim przypadku różnica pomiędzy kwotą wpłaconą przez podatnika a kwotą wynikającą z nowej decyzji. Nowa decyzja oznacza, że kwota wymieniona w decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego, a uiszczona przez podatnika nie była w całości nienależna, a zatem nie stanowiła w całości nadpłaty, o której mowa w art. 72. Jeżeli jednak w terminie 3-miesięcznym nie zostanie wydana nowa decyzja merytoryczna, zwrotowi – bez zbędnej zwłoki – podlega kwota wpłacona na podstawie decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego. Nadpłatę stanowi wówczas kwota wpłacona na podstawie uchylonej lub unieważnionej decyzji. W przypadku, gdy wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji następuje przez sąd administracyjny to 3-miesięczny termin na wydanie nowej decyzji (art. 77 § 4 O.p.) liczy się nie od dnia wydania orzeczenia przez sąd, lecz od dnia doręczenia tego orzeczenia wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności. Należy zwrócić uwagę, że sąd administracyjny z reguły doręcza orzeczenia organowi podatkowemu drugiej instancji, gdyż właśnie ostatnio wymieniony organ jest stroną w postępowaniu sądowoadministracyjnym (por. art. 32, art. 52 i art. 142 § 1 P.p.s.a.). Dlatego w praktyce organ pierwszej instancji będzie miał krótszy termin, mianowicie o czas, który minie od chwili otrzymania orzeczenia przez organ odwoławczy do chwili przekazania akt przez ten organ organowi pierwszej instancji. Celem przepisu art. 77 § 4 O.p. jest natomiast dyscyplinowanie organów podatkowych i przeciwdziałanie "bezdecyzyjnemu przetrzymywaniu" środków pieniężnych podatników (zob. wyrok NSA z 27 kwietnia 2017r. I GSK 2282/15; CBOSA). W związku z argumentacją podnoszoną przez Skarżącą, wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 października 2018r. sygn. akt III SA/Wa 158/18 uchylił decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] listopada 2017r. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] marca 2016r. określającą Spółce wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za okresy od grudnia 2013r. do listopada 2014r. Wyrok ten jest prawomocny od dnia 14 lutego 2019r., a odpis wyroku wraz z uzasadnieniem i klauzulą prawomocności oraz aktami sprawy został przekazany Ministrowi Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej w dniu 29 marca 2019r. (k. 20-22 akt administracyjnych). Co istotne Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzje wydane w obu instancjach, ale nie umorzył postępowania administracyjnego wszczętego postanowieniem Prezesa Zarządu PFRON z [...] grudnia 2015r. Oznacza to, że w związku z wydaniem przez WSA w Warszawie powyższego wyroku Prezes Zarządu PFRON obowiązany jest zakończyć to postępowanie administracyjne wszczęte postanowieniem z [...] grudnia 2015r., poprzez wydanie nowej decyzji, uwzględniającej ocenę prawną i wskazania zawarte w uzasadnieniu tego wyroku (zob. art. 153 P.p.s.a.). Biorąc pod uwagę powyższe i wobec jednoznacznej treści żądania Skarżącej, stwierdzić należy, że przepis art. 79 § 1 O.p., jak i przepis art. 165a § 1 O.p., nie mogły mieć zastosowania w rozpoznanej sprawie. Tak więc odmawiając wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty, w oparciu o art. 165a § 1 w zw. z art. 79 § 1 O.p., organy dopuściły się naruszenia tych przepisów, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Prowadząc ponownie postępowanie organ winien uwzględnić przedstawioną powyżej argumentację i rozpoznać wniosek Skarżącej z [...] lutego 2019r. o zwrot nadpłaty, mając na względzie m.in. przepisy art. 77 § 1 pkt 1 i art. 77 § 4 O.p. Mając powyższe na uwadze, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Prezesa Zarządu PFRON z [...] marca 2019r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Koszty te stanowiły: wpis sądowy w wysokości 100 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.