I GSK 2282/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Agata Zdunek po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2195/15 w sprawie ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. W. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2195/15 po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. W. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego, uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia [...] października 2014 r. nr [...] oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia [...] października 2014 r. zawieszające postępowanie o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym wszczęte wnioskiem M. W. z dnia [...] września 2014 r. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie decyzjami z dnia [...] i [...] grudnia 2012 r. określił M. W. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzjami z dnia [...] lutego 2014 r. uchylił w całości ww. decyzje organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. W dniu [...] kwietnia 2014 r. M. W. zaskarżył ww. decyzje Dyrektora do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnioskiem z dnia [...] września 2014 r. skarżący wezwał organ II instancji do natychmiastowego zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego. Wyjaśnił, że nadpłata podatku akcyzowego powstała na skutek zapłaty tego podatku w związku z decyzjami Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lutego 2014 r., uchylającymi w całości decyzje organu I instancji określającymi zobowiązania podatkowe i przekazującymi sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniosek został przekazany do Naczelnika Urzędu Celnego, zgodnie z właściwością. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. zawiesił postępowanie wszczęte wnioskiem skarżącego z dnia [...] września 2014 r. do czasu wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzeczeń dotyczących decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lutego 2014 r. Organ I instancji wyjaśnił, że decyzje kasacyjne Dyrektora Izby Celnej w Warszawie wydane w związku z wniesionymi od nich odwołaniami zostały zaskarżone przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W związku z powyższym organ odwoławczy nie mógł dokonać zwrotu akt sprawy organowi I instancji zgodnie z art. 234a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) celem wydania nowych rozstrzygnięć, stąd nie rozpoczął biegu 3-miesięczny termin do ich wydania. W ocenie organu I instancji rozstrzygnięcie wniosku o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego było uzależnione od wyroków WSA w Warszawie, które należało rozumieć jako zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu zażalenia podatnika, postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] października 2014 r. Uzasadniając postanowienie, Dyrektor Izby Celnej przytoczył przyczyny zawieszenia postępowania określone w art. 201 § 1 o.p. Nadto wskazał, że zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia materialno-prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu lub sądu niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Kolejną z charakterystycznych cech zagadnienia wstępnego jest okoliczność istotnego związku między zagadnieniem wstępnym a sprawą główną, co prowadzi do wniosku, że zagadnienie wstępne musi być rozstrzygnięte przed wydaniem decyzji w sprawie głównej. Organ II instancji stwierdził, że rozstrzygnięcia podjęte przez sąd administracyjny będą miały wpływ na wynik postępowania w niniejszej sprawie, co daje podstawę do twierdzenia, że w analizowanej sprawie wystąpiła przesłanka zawieszenia postępowania wskazana w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Sąd I instancji rozpoznając skargę wskazał, iż sformułowanie, że wydanie decyzji jest uzależnione od zagadnienia wstępnego należy rozumieć w ten sposób, że od rozpatrzenia zagadnienia wstępnego zależy w ogóle wydanie decyzji, a nie wydanie decyzji o określonej treści. Wniesienie w niniejszej sprawie skargi na decyzję kasatoryjną organu II instancji nie stanowi, w ocenie Sądu, przeszkody do wydania decyzji w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Treść wyroku pozostanie bowiem bez wpływu na możliwość wydania decyzji w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że w sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne i zawieszenie postępowania zostało dokonane z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, względnie jego uchylenia i rozpoznania skargi. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, dalej: p.p.s.a.): - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyrok sądu administracyjnego nie stanowi zagadnienia wstępnego w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję kasacyjną organu II instancji; - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do obligatoryjnego zawieszenia postępowania; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. polegające na przyjęciu przez Sąd, że zaskarżone postanowienia wydane zostały z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 o.p., a w konsekwencji błędnym uznaniu, że zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym nie stanowiła podstawy do obligatoryjnego zawieszenia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Wnoszący skargę kasacyjną w podstawach kasacyjnych podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego (tj. błędną wykładnię art. 201 § 1 pkt 2 o.p.) oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania (tj. niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. oraz z art. 3 § 1, § 2 pkt 2 p.p.s.a.). W obu przypadkach zarzuty kasacyjne zostały więc oparte na przepisach procesowych, co w świetle art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. wymagało wykazania, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do tych naruszeń nie doszło to zostałoby podjęte rozstrzygnięcie o odmiennej treści. W dotychczasowym orzecznictwie oraz piśmiennictwie, ukształtowanym na tle stanu prawnego obowiązującego do 1 stycznia 2016 r., stanowisko, co do możliwości prowadzenia postępowania podatkowego, po wydaniu decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy i ewentualne zawieszenie tego postępowania (na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p.) w sprawie, która zawisła przed sądem administracyjnym, nie było jednolite. Według jednego poglądu, za którym opowiedział się Sąd I instancji, wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję kasacyjną organu podatkowego odwoławczego nie jest zagadnieniem wstępnym, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Natomiast według drugiego poglądu, który podziela organ podatkowy – wydanie decyzji merytorycznej w ponownym postępowaniu jest prawnie możliwe wyłącznie w przypadku prawomocnego zakończenia postępowania sądowego pozostawiającego w obrocie prawnym decyzję kasacyjną. Tym samym wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na decyzję kasacyjną organu podatkowego, obliguje ten organ do zawieszenia, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p., postępowania podatkowego prowadzonego po wydaniu decyzji kasacyjnej. W orzecznictwie tym (podobnie jak w piśmiennictwie) wskazuje się, że choć ścisła wykładnia pojęcia "zagadnienie wstępne" w rozpoznawanym przypadku nie daje prima facie możliwości zawieszenia postępowania podatkowego w sytuacji zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji kasacyjnej organu drugiej instancji, to jednak wykładnia funkcjonalna pozwala na pełną realizację zasadniczej funkcji omawianego uregulowania (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2443/10). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozpoznania niniejszej sprawy występująca rozbieżność, co do wielotorowego stosowania procedur (podatkowej i sądowoadministracyjnej) nie miała znaczenia, albowiem przedmiotem postępowania był wniosek strony o zwrot zapłaconego podatku na podstawie decyzji, która została następnie przez organ odwoławczy uchylona i nie została wydana nowa decyzja. W tym przypadku podstawą zwrotu podatku jest szczególny przepis o.p., tj. art. 77 § 4 o.p., w myśl którego (w brzmieniu właściwym dla sprawy), w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Stosownie do § 3 art. 77 o.p., w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d (tj. a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy), lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Zatem ustawodawca w art. 77 § 4 o.p. wprowadził odmienną, tzw. "kontekstową" definicję nadpłaty, z której wynika, że nadpłata w podatku powstaje również w sytuacji, gdy w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia decyzji wymiarowej nie zostanie wydana nowa decyzja w tej sprawie. Termin zwrotu nadpłaty został wprawdzie określony w sposób nieostry – "bez zbędnej zwłoki", niemniej jednak nie oznacza to, że organ podatkowy nie jest związany żadnym terminem na dokonanie zwrotu nadpłaty. Bez zbędnej zwłoki oznacza bowiem wykonanie czegoś, w tym wypadku dokonanie zwrotu nadpłaty, bez zbędnego opóźnienia. Z uwagi na treść art. 77 § 4 o.p., uzasadnieniem opóźnienia w wypłacie zapłaconego podatku nie może być, jak tego oczekuje organ podatkowy, poddanie decyzji kasacyjnej kontroli sądowej. Wręcz przeciwnie przesłanką a jednocześnie początkiem biegu terminu do zwrotu nadpłaty jest bowiem brak wydania (przed upływem 3 miesięcy od dnia uchylenia, stwierdzenia nieważności) nowej decyzji w sprawie. Z kontekstu § 3 i 4 art. 77 o.p. można ponadto wywieść, że ustawodawca określił dwa momenty, od których rozpoczyna swój bieg 3 – miesięczny termin do zwrotu nadpłaty: pierwszy, gdy dochodzi do uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej nieważności w postępowaniu podatkowym oraz drugi, gdy do uchylenie decyzji lub stwierdzenie jej nieważności dochodzi na podstawie wyroku sądu administracyjnego. Nie oznacza to jednak, że organ ma swobodę w wyborze jednego z nich, lecz powinien wybrać ten, który wystąpił jako pierwszy. Jednym słowem, jeśli dojdzie do uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej nieważności w postępowaniu podatkowym, to termin do zwrotu nadpłaty rozpocznie swój bieg po bezskutecznym upływie trzech miesięcy liczonych od dnia uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej nieważności i braku wydania w tym czasie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, bez względu na to czy od decyzji (uchylającej, stwierdzającej nieważność) zostanie wniesiona skarga do sądu administracyjnego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zawieszenie postępowania podatkowego, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p., bez względu na to, który z wcześniej wskazanych poglądów się podziela. Wnoszący skargę kasacyjną wnioskiem z dnia 30 września 2014 r. wystąpił o zwrot nadpłaty, na podstawie art. 77 § 4 o.p. – podnosząc, że mimo upływu trzech miesięcy od momentu uchylenia przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (decyzjami z dnia [...] lutego 2014 r.) decyzji organu I instancji, podatek akcyzowy zapłacony na podstawie uchylonych decyzji nie został zwrócony. Tak więc podstawą zwrotu nadpłaty była okoliczność wyraźnie uregulowana w o.p. Na marginesie można jedynie zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2016 r. w § 1 art. 201 o.p. dodano pkt 7 o treści: organ podatkowy zawiesza postępowanie "w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ lub stwierdzającą nieważność decyzji" (art. 1 pkt 132 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 10 września 2015 r.; Dz.U.2015.1649). Regulacja ta wprowadza więc zakaz prowadzenia równolegle postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego w danej sprawie, ale nie wyłącza stosowania art. 77 § 4 w zw. z § 3 o.p. (obecnie art. 77 § 4). Należy też zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd, że zwrot nadpłaty podatku w przypadku objętym dyspozycją art. 77 § 4 w zw. z art. 77 § 3 o.p. jest czynnością materialno-techniczną organu podatkowego, na którą w przypadku jej nie wykonania w zakreślonym ustawowo terminie stronie służy skarga do sądu administracyjnego na bezczynność organu, na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (por. postanowienie NSA z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2708/14; wyrok NSA z dnia 23 maja 2014 r., sygn. akt II OSK 1215/14). Zatem zaakceptowanie poglądu, w myśl którego organ podatkowy mógłby zawieszać postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty pozbawiałoby też skuteczności art. 77 § 4 w zw. z § 3 o.p., którego celem jest dyscyplinowanie organów podatkowych i przeciwdziałanie "bezdecyzyjnemu przetrzymywaniu" środków pieniężnych podatników. Do momentu wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wpłaty dokonane przez podatnika (powyżej kwot zadeklarowanych) należy traktować jako nienależne. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.