II FSK 2708/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Anna Dumas po rozpoznaniu w dniu 23 października 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. D. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt III SAB/Po 7/14 w sprawie ze skargi na B. D. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie bezczynności organu w sprawie zwrotu nienależnie pobranego podatku od spadków i darowizn postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. II FSK 2708/14 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt III SAB/Po 7/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi B. D. (skarżący) na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie zwrotu nienależnie pobranego podatku od spadków i darowizn odrzucił skargę. Z uzasadnienia postanowienia Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 27 maja 2010 r. skarżący uiścił gotówką w kasie [...] Urzędu Skarbowego w P. kwotę 11.254 zł ustaloną tytułem podatku od spadków i darowizn ostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 23 kwietnia 2010 roku. Na skutek wniosku skarżącego w sprawie wznowiono postępowanie. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P., decyzją z dnia 20 stycznia 2012 roku, uchylił w całości dotychczasową decyzję i umorzył postępowanie w sprawie. Natomiast kwestia ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn została przekazana według właściwości do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. [...]. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 23 sierpnia 2012 roku, stwierdził nieważność decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 20 stycznia 2012 roku wskazując, że decyzja został wydana z naruszeniem przepisów o właściwości terytorialnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia z dnia 22 stycznia 2013 roku uchylił decyzję Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 23 sierpnia 2012 roku. Organ skorzystał z prawa do skargi kasacyjnej. Kolejno skarżący wniósł skargę na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. w zakresie zwrotu wraz z odsetkami kwoty 11.254 zł jako nienależnie pobranego podatku od spadków i darowizn (data wpływu do urzędu: 22 kwietnia 2014 r.). Postanowieniem z dnia 5 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odrzucił skargę. Sąd podniósł, że zwrot nadpłaty podatku w przypadku objętym dyspozycjami art. 77 §4 w zw. z art. 77 §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") nie jest czynnością materialno-techniczną, która w przypadku bezczynności organu podatkowego podlegałaby zaskarżeniu skargą do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 §2 pkt 8 w zw. z art. 3 §2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", wskazując przy tym na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 709/07 oraz postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 14 sierpnia 2009 roku, sygn. akt III SAB/Gl 8/09 (oba dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). Zdaniem Sądu, skoro skarga do sądu administracyjnego na bezczynność organu może służyć jako narzędzie przeciwdziałania bierności organu wyłącznie w zakresie w jakim organ ten obowiązany jest dokonać czynności wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a., to środek taki nie może zostać skutecznie wniesiony w odniesieniu do czynności wykraczającej poza powyższy zakres; skarga na bezczynność dotyczącą niedokonania zwrotu nadpłaty uznana więc została za niedopuszczalną. W skardze kasacyjnej od ww. postanowienia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, przeprowadzenie dowodu wyszczególnionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Skarżący zarzucił przy tym naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 1-4a p.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, iż nie przysługuje mu prawo do złożenia skargi na bezczynność organu podatkowego do sądu administracyjnego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem w wyniku błędnej wykładni wskazanych przepisów odrzucono przedmiotową skargę. W związku z powyższym skarżący nadmienił przy tym, że Sąd Rejonowy P. [...] odrzucił postanowieniem z dnia 21 stycznia 2014 r. (sygn. akt [...]) zawezwanie do próby ugodowej z uwagi na możliwość skorzystania z drogi administracyjnej i sądowoadministracyjnej, zamieszczając w załączniku potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię tego postanowienia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podnieść trzeba, że związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1371/12, CBOSA). Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, CBOSA). Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. Złożona skarga kasacyjna oparta została na przesłance z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy - w tym przypadku: art. 3 § 2 pkt 8 oraz art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. Mimo, że bezpośrednią podstawę orzeczenia Sądu pierwszej instancji wyznaczał art. 58 § 1 pkt 1 i § 3 p.p.s.a., którego zarzut naruszenia nie został wprost w skardze kasacyjnej sformułowany, stwierdzić należy, iż skonstruowane przez skarżącego zarzuty kasacyjne pozwalały na dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Stawiając bowiem zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 8 skarżący podnosi, że orzeczenie sądu pierwszej instancji odmawia mu prawa, które wynika z tego artykułu. Naczelny Sąd Administracyjny zaś, w oparciu o wyrażoną w tym artykule normę, jest w stanie bez konieczności konkretyzowania bądź uściślania zarzutów skargi kasacyjnej, dokonać kontroli zaskarżonego wyroku i ocenić czy doszło do przedmiotowego naruszenia. Kolejno podnieść trzeba, że właściwość sądów administracyjnych została wskazana w art. 3 p.p.s.a., z którego wynika, że sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, przy czym kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1–3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; oraz na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1–4a (art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.). Na tle przywołanych przepisów można stwierdzić, że z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wtedy, gdy w prawie ustalonym terminie organ nie podjął żadnych czynności w sprawie lub prowadził postępowanie, lecz pomimo ustawowego obowiązku nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia czy też innego aktu lub nie podjął stosowej decyzji lub nie podjął odpowiedniej czynności. Wykładnią pojęcia czynności z zakresu administracji publicznej zajął się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w uchwale z dnia 4 lutego 2008 r. sygn. akt I OPS 3/07 (CBOSA), w uzasadnieniu której stwierdził, że o akcie lub czynności w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a, na który może być wniesiona skarga do sądu administracyjnego, można mówić wówczas, gdy akt (czynność) podjęty jest w sprawie indywidualnej, skierowany jest do oznaczonego podmiotu administracyjnego, dotyczy uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, samo zaś uprawnienie lub obowiązek, którego akt lub czynność dotyczy, są określone w przepisach prawa powszechnie obowiązującego. W doktrynie prawa administracyjnego wskazane w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. formy działania administracji charakteryzuje się jako niemające charakteru decyzji lub postanowienia, podejmowane w sprawach indywidualnych, o charakterze publicznoprawnym (a tylko w tym zakresie działalność administracji publicznej została poddana sądowej kontroli) oraz dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2004, s. 22). W konsekwencji, jedynie możność przypisania wszystkich powyższych cech działaniu (lub bezczynności) organu administracji, skutkować będzie otwarciem drogi do wniesienia skargi w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Po tych uwagach natury ogólnej, przystępując do oceny sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu, należy wskazać, że problem, który zaistniał w rozpoznawanej sprawie, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w postanowieniu z dnia 22 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 709/07 (CBOSA), na które powołał się Sąd pierwszej instancji, czy w postanowieniu z dnia 31 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 55/10 (CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela jednak poglądu i argumentacji zawartej w uzasadnieniach ww. orzeczeń; w pełni natomiast zgadza się treścią postanowienia tegoż Sądu z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2418/13 (CBOSA), którą to treść w uzasadnieniu niniejszego postanowienia przedstawia. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3. W przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a–d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji (art. 77 § 3 O.p.). W przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki (art. 77 § 4 O.p.). Termin zwrotu określony jest tu nieostrym pojęciem "bez zbędnej zwłoki". Nie oznacza to jednak, że organ nie jest związany żadnym terminem na dokonanie zwrotu nadpłaty. Wręcz przeciwnie, skoro ustawodawca w przepisie art. 77 § 4 O.p. nałożył na organ podatkowy obowiązek zwrotu nadpłaty, oczywiste jest, że ów obowiązek został obwarowany zakresem czasowym jego realizacji. Tym samym uznać należy, że w omawianym przepisie został wskazany termin zwrotu nadpłaty, tyle że liczony nie od daty kalendarzowej, w której miało miejsce określone zdarzenie (np. wydanie decyzji), ale od wystąpienia przesłanek, które uzasadniają dokonanie zwrotu nadpłaty. Konsekwencją obowiązku organu podatkowego jest istnienie uprawnienia podatnika do otrzymania tego zwrotu. Trafnie zauważył przy tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 1034/11, CBOSA), że przepis art. 77 § 4 O.p. określa czynność materialno–techniczną zwrotu i ma charakter procesowy, dyscyplinujący organ do szybkiego wydania decyzji. Wskazać w tym miejscu należy, że przed nowelizacją Ordynacji podatkowej obowiązującą od dnia 1 stycznia 2003 r., normy dotyczące zwrotu nadpłat przewidywały art. 72 § 2 oraz art. 76 § 1 tej ustawy. Nowelizacja, w wyniku której art. 77 § 3 i 4 O.p. uzyskały obowiązujące brzmienie, miała na celu jednoznaczne określenie terminu zwrotu nadpłat w przypadku uchylenia bądź stwierdzenia nieważności decyzji (por. uzasadnienie rządowego projektu do ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), Nr druku 414). Tymczasem, stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu skutkuje tym, że art. 77 § 4 O.p. zamiast być przepisem dyscyplinującym organ podatkowy do zwrotu nadpłaty bez zbędnej zwłoki, staje się przepisem instrukcyjnym, którego naruszenie nie stwarza konsekwencji w postępowaniu podatkowym. A zatem, pomiędzy realizacją czynności materialno–technicznej zwrotu nadpłaty a uprawnieniem skarżącego do otrzymania jej zwrotu istnieje ścisły i bezpośredni związek. Końcowo podnieść trzeba, że odrzucenie skargi na bezczynność przez Sąd pierwszej instancji nie tylko przeczyłoby treści uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego P. [...], z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt [...], który wskazywał, że przewidziana w p.p.s.a. "kontrola działalności administracji publicznej dotyczy (...) także bezczynności organów", zaś "w wypadku bezczynności organu podatkowego przy zwrocie kwoty nadpłaty podatnikowi służy oprócz ponaglenia przewidzianego w art. 141 O.p. również ochrona sądowa m.in. w drodze skargi", ale ograniczałoby skarżącemu w niniejszej sprawie prawa do sądu. Reasumując, zwrot nadpłaty podatku w przypadku objętym dyspozycjami art. 77 § 4 w zw. z art. 77 § 3 O.p. jest czynnością materialno–techniczną, która w przypadku bezczynności organu podatkowego lub przewlekłego prowadzenia postępowania podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 182 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W rozpatrywanej sprawie odstąpiono od zasądzenia na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, gdyż przepisy art. 203 i 204 p.p.s.a. jednoznacznie wiążą zwrot kosztów postępowania kasacyjnego z zaskarżeniem wyroku, a nie postanowienia. Tak więc przepisy te w ogóle nie mogą mieć zastosowania do kosztów postępowania kasacyjnego w przypadku zaskarżenia postanowienia o odrzuceniu skargi. W takim przypadku Naczelny Sąd Administracyjny nie orzeka o zwrocie kosztów postępowania także wówczas, gdy skarżący zgłosił w skardze kasacyjnej wniosek o przyznanie kosztów (zob. postanowienie NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt II OSK 702/05, CBOSA).