II FSK 1250/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 96/10 w sprawie ze skargi S. Izby R. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od S. Izby R. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 96/10, mocą którego uchyloną zaskarżoną przez S. Izbę Rolniczą w K. interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W motywach orzeczenia Sąd podał, że w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 14 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko S. Izby Rolniczej w K., przedstawione we wniosku z 10 lipca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania otrzymanych przez członków organów Izby Rolniczej diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów, jest nieprawidłowe. W przedmiotowym wniosku przedstawiono, że od diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez członków organów S. Izby Rolniczej w K. pobierany jest podatek, zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w K. zawartym w decyzji z 17 listopada 2006 r., nr [...]. Uprzednio w dniu 6 kwietnia 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał postanowienie nr [...], w którym potwierdził prawidłowość stanowiska prezentowanego przez S. Izbę Rolniczą w K. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził jednak, że postanowienie to zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa i na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zmienił je decyzją z dnia 31 sierpnia 2006 r. nr [...], uznając, że diety pobierane przez członków organów stanowiących izb rolniczych za udział w posiedzeniach tych organów nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Decyzja ta została utrzymana w mocy rzeczoną decyzją z dnia 17 listopada 2006 r. i do chwili obecnej od diet i kosztów zwrotu otrzymywanych przez członków organów S. Izby Rolniczej w K. odprowadzany jest podatek. Skarżąca zadała następujące pytanie: czy zwolnienie podmiotowo- przedmiotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. ma zastosowanie także do diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez członków organów S. Izby Rolniczej w K., o ile są osobami wykonującymi czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich? Według wnioskodawczyni zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez członków organów Izby, wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Na tle przedstawionego stanu faktycznego organ wydając interpretację wskazał na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 5 i pkt 7 oraz art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że obowiązki społeczne i obywatelskie oznaczają czynności i zadania związane z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych, jakimi są obowiązki wynikające z funkcji np. radnego, posła czy senatora. Będą to przede wszystkim obowiązki związane z uczestniczeniem obywateli w sprawowaniu władzy publicznej (zarówno wykonawczej, sądowniczej, jak i ustawodawczej). Dotyczy to również określonych funkcji w ramach organizacji o charakterze społecznym (organizacje pozarządowe), w tym również w ramach wolontariatu. O pełnieniu obowiązku obywatelskiego można mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwa jako obywatel zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych. Pełnienie obowiązków społecznych zachodzi zaś wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie. Powyższe oznacza, że pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich jest spełnione w przypadku czynności i zadań związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych, a takimi niewątpliwie są obowiązki członków Izby Rolniczej. Następnie organ powołał treść art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 5, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2 i pkt 10, art. 16 ust. 1, art. 18 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21a ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o izbach rolniczych. Wyjaśnił, że do należności otrzymywanych przez członków walnego zgromadzenia Izby Rolniczej oraz członków zarządu i komisji z tytułu pełnienia funkcji w tych organach - jeżeli określone powyżej organy są organami stanowiącymi osoby prawnej (Izby Rolniczej) - nie może mieć zastosowania zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Zwolnienie to bowiem dotyczy wyłącznie przychodów uzyskiwanych w ramach źródła przychodu określonego w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. W konsekwencji diety i zwrot kosztów podróży służbowych, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 10 oraz w art. 21a ustawy o izbach rolniczych, otrzymywane przez osoby, w związku z pełnieniem funkcji w organach statutowych Izby Rolniczej, podlegają opodatkowaniu jako przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Organ wskazał również na wyłączenie określone w art. 13 pkt 5 cyt. ustawy, zgodnie z którym przychody osób z tytułu pełnienia funkcji w organach stanowiących osoby prawnej, stanowią przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy. W ocenie organu, jeżeli diety lub zwrot ww. kosztów otrzymuje członek Izby Rolniczej, niepełniący żadnej funkcji w organie stanowiącym Izby Rolniczej - to w tym przypadku przychody te - do wysokości określonej w art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, korzystają ze zwolnienia podatkowego. Gdyby bowiem zamiarem ustawodawcy było zwolnienie z podatku dochodowego diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, to dałby temu wyraz w przepisach prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Strona ponownie stwierdziła, że w jej ocenie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. obejmuje wszystkie osoby pełniące jakiekolwiek funkcje i działające w organizacjach społecznych niezależnie od formy prawnej organizacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, lecz nie z przyczyn w niej wskazanych. Po pierwsze, zdaniem Sądu, postępowanie organu interpretacyjnego naruszało art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, gdyż Organ nie zbadał dopuszczalności prowadzenia postępowania interpretacyjnego i podjęcia zaskarżonego aktu. W sprawie zaś znamiennym jest, że wnioskodawca dysponował już niekorzystną dla siebie interpretacją co do przedstawionej sytuacji podatkowej. Przywołał we wniosku, co również znalazło odzwierciedlenie w stanie faktycznym zaskarżonej interpretacji, okoliczność, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał postanowienie nr [...], w którym potwierdził prawidłowość stanowiska prezentowanego przez S. Izbę Rolniczą w K. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził jednak, że postanowienie to zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa i na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zmienił je decyzją z dnia 31 sierpnia 2006 r. nr [...], uznając, że diety pobierane przez członków organów stanowiących izb rolniczych za udział w posiedzeniach tych organów nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby z dnia 17 listopada 2006 r. i do czasu wystąpienia przez Izbę z nowym wnioskiem od diet i kosztów zwrotu otrzymywanych przez członków organów S. Izby Rolniczej w K. odprowadzany jest podatek. Sąd zauważył, że w sytuacji, gdy występuje tożsamość przedmiotowa i podmiotowa spraw, organ ma obowiązek zbadać dopuszczalność prowadzenia kolejnego postępowania. Zakładając zaś, że stan prawny i faktyczny objęty wnioskami Izby był tożsamy, czego organ nie zbadał (brak materiału potwierdzającego takie czynności), niedopuszczalne jest prowadzenie kolejnego postępowania. Po drugie, co dodatkowo istotne w niniejszej sprawie, niekorzystna dla Izby interpretacja została podjęta pod rządami przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r. (od kiedy podstawą do udzielania przez Ministra Finansów indywidualnych interpretacji stały się przepisy rozdziału 1a Ordynacji podatkowej). W przepisach intertemporalnych, w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) – dalej zwanej ustawą zmieniającą - ustawodawca wskazał, że w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji. Tym samym w sytuacji, gdy stan prawny w zakresie interpretowanych przepisów nie uległ zmianie, wydana pod rządami starych przepisów interpretacja nie wygasa, a do jej zmiany lub uchylenia w ocenie Sądu stosuje się przepisy w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 165a i art. 14h Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że Organ był obowiązany zbadać dopuszczalność prowadzenia kolejnego postępowania w stanie faktycznym tej sprawy. Zarzucił też naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej przez błędne przyjęcie, że Minister Finansów był związany wcześniej wydaną – pod rządami Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. - interpretacją, podczas gdy Minister stał się na zasadzie art. 13 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej organem właściwym w sprawach interpretacji dopiero od 1 lipca 2007 r. (gdy weszła w życie ustawa zmieniająca). Na tej podstawie Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sadowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Tytułem wstępu należało przypomnieć, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FPS 1/06), należy stwierdzić, że sąd administracyjny - sprawując wcześniej na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a obecnie na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a tej ustawy, kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne (obecnie interpretacje indywidualne), wydawane na podstawie art. 14b § 1 ord. pod. - jest obowiązany do ich kontroli również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 oraz art. 3 § 1 i 2 P.u.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej decyzji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu podatkowego, a orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa. W ten jedynie sposób może zostać spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej. Przechodząc na grunt rozpatrywanej spawy, przy tak ustalonym stanie faktycznym, nie do zaakceptowania jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, że postępowanie organu interpretacyjnego naruszało art. 165a w związku z art. 14h ord. pod. Przede wszystkim zgodnie z art. 165a ord. pod. gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakiejkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie jego wszczęcia. Użyte w powołanym przepisie wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji na istnienie takich przepisów nie wskazał. Podkreślenia wymaga także, iż zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie nie jest kwestionowane, że orzeczenie interpretacyjne nie korzysta z powagi rzeczy osądzonej. Należy podkreślić, że art. 14h ord. pod. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania. W literaturze przedmiotu podkreśla się bowiem, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 403). Przekładając powyższą zasadę na grunt postępowania w przedmiocie dokonania interpretacji prawa podatkowego, czy to ogólnej, czy indywidualnej, nie można gubić z pola widzenia szczególnej roli tegoż postępowania. Jego konsekwencją ma być przede wszystkim - co umknęło uwadze Sądu pierwszej instancji - zapewnienie jednolitości w stosowaniu prawa podatkowego, a jedną z dyrektyw dla tejże wykładni winno być orzecznictwo sądów. Innymi słowy, przy wydawaniu interpretacji indywidualnej poza wskazaniem wnioskodawcy właściwego kierunku wykładni przepisów prawa podatkowego relewantnych w jego sytuacji prawnopodatkowej (zaistniałej bądź hipotetycznej), Minister Finansów obowiązany jest dążyć do jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Stosownie bowiem do treści art. 14a ord. pod. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono więc szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 ord. pod. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 ord. pod. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 ord. pod. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 1916/08). Wskazać w tym miejscu należy także na szczególnie ważką rolę uzasadnienia interpretacji przepisów prawa podatkowego. Uzasadnienie to jest szczególnie istotne w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, tak jak w niniejszej sprawie. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 ord. pod., musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Reasumując, nawet w sytuacji gdy stan faktyczny i prawny objęty wnioskami podatnika jest tożsamy, to w świetle wcześniej przywołanych przepisów art. 14c § 2, art. 14e § 1 oraz 14h ordynacji podatkowej, organ podatkowy miał obowiązek zbadania kolejnego wniosku interpretacyjnego podatnika. Z tych też względów dalsza ocena zarzutów skargi kasacyjnej oraz w związku z tym ocena stanowiska Sądu I instancji w zakresie wpływu zmiany od dnia 30 czerwca 2007 roku przepisów ordynacji podatkowej w zakresie interpretowanych przepisów jest zbyteczna. Brak dokonania oceny prawnej stanowiska zawartego w decyzji interpretacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z powodu bezpodstawnego uznania, że niedopuszczalne było prowadzenie kolejnego postępowania, sprawia tym samym, że wnioski organów podatkowych oraz podatnika nie mogą być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Konkluzja taka usprawiedliwia zatem uwzględnienie zarzutów skargi kasacyjnej. Stąd też tut. Sąd, działając na podstawie art. 185 § 1 cyt. wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 wymienionej ustawy.