I SA/Ke 96/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Banach, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2010r. sprawy ze skargi Izby Rolniczej w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Izby Rolniczej w K. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 14 października 2009r. nr [...], wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko [...] Izby Rolniczej w [...] przedstawione we wniosku z 10 lipca 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania otrzymanych przez członków organów Izby Rolniczej diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów, jest nieprawidłowe. W przedmiotowym wniosku przedstawiono, że od diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez członków organów [...] Izby Rolniczej w [...] pobierany jest podatek, zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] zawartym w decyzji z 17 listopada 2006r. nr [...]. Uprzednio w dniu 6 kwietnia 2005r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] wydał postanowienie nr [...], w którym potwierdził prawidłowość stanowiska prezentowanego przez [...]Izbę Rolniczą w [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził jednak, że postanowienie to zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa i na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zmienił je decyzją z dnia 31 sierpnia 2006r. nr [...], uznając, że diety pobierane przez członków organów stanowiących izb rolniczych za udział w posiedzeniach tych organów nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzja ta została utrzymana w mocy rzeczoną decyzją z dnia 17 listopada 2006r. i do chwili obecnej od diet i kosztów zwrotu otrzymywanych przez członków organów [...] Izby Rolniczej w [...]odprowadzany jest podatek. W przedstawionym stanie faktycznym [...] Izby Rolnicza w [...] zadała następujące pytanie: czy zwolnienie podmiotowo- przedmiotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie także do diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez członków organów [...] Izby Rolniczej w [...], o ile są osobami wykonującymi czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich? Zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawczyni, zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez członków organów Izby, wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Zajęte przez Izbę stanowisko jest zgodne z prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2009r. sygn. akt ll FSK 144/08 dotyczącym podatku od diet członków Małopolskiej Izby Rolniczej. Interpretacje tożsame z przedmiotowym wnioskiem istnieją także w stosunku do Wielkopolskiej Izby Rolniczej, Izby Rolniczej w Zielonej Górze oraz Podkarpackiej Izby Rolniczej. Zwolnieniu z art.21 ust.1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają nie tylko diety oraz koszty stanowiące zwrot kosztów otrzymywanych przez osoby, o których mowa w art. 13 ust. 5, ale i w pkt 7 cyt. ustawy. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że w pkt 5 art. 13 jest mowa tylko o osobach wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, a w pkt 7 nie, albowiem to art. 21 ust.1 pkt 17 cyt. ustawy wprowadza ograniczenie przedmiotowe zwolnienia diet tylko do osób wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Przyjęcie innej wykładni byłoby sprzeczne z dyrektywami wynikającymi z art.217 Konstytucji RP. Na tle przedstawionego stanu faktycznego organ wydając interpretację wskazał na art. 9 ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 5 i pkt 7 oraz art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnił, że obowiązki społeczne i obywatelskie oznaczają czynności i zadania związane z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych jakimi są obowiązki wynikające z funkcji np. radnego, posła czy senatora. Będą to przede wszystkim obowiązki związane z uczestniczeniem obywateli w sprawowaniu władzy publicznej (zarówno wykonawczej, sądowniczej, jak i ustawodawczej). Dotyczy to również określonych funkcji w ramach organizacji o charakterze społecznym (organizacje pozarządowe), w tym również w ramach wolontariatu. O pełnieniu obowiązku obywatelskiego można mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwa jako obywatel zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych. Pełnienie obowiązków społecznych zachodzi zaś wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie. Powyższe oznacza, że pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich jest spełnione w przypadku czynności i zadań, związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych, a takimi niewątpliwie są obowiązki członków Izby Rolniczej. Następnie organ powołał treść art. 3 ust.1, art. 3 ust. 5, art. 9 ust. 1, art.12 ust. 1 pkt 2 i pkt 10, art. 16 ust.1, art. 18 ust. 1 i ust.2 oraz art. 21 a ustawy z dnia 14 grudnia 1995r. o izbach rolniczych. Wyjaśnił, że do należności otrzymywanych przez członków walnego zgromadzenia Izby Rolniczej oraz członków zarządu i komisji z tytułu pełnienia funkcji w tych organach - jeżeli określone powyżej organy są organami stanowiącymi osoby prawnej (Izby Rolniczej) - nie może mieć zastosowania zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to bowiem dotyczy wyłącznie przychodów uzyskiwanych w ramach źródła przychodu określonego w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji diety i zwrot kosztów podróży służbowych, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 10 oraz w art. 21a ustawy o izbach rolniczych, otrzymywane przez osoby, w związku z pełnieniem funkcji w organach statutowych Izby Rolniczej podlegają opodatkowaniu jako przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał również na wyłączenie określone w art. 13 pkt 5 cyt. ustawy, zgodnie z którym przychody osób z tytułu pełnienia funkcji w organach stanowiących osoby prawnej, stanowią przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy. W ocenie organu, jeżeli diety lub zwrot ww. kosztów otrzymuje członek Izby Rolniczej, niepełniący żadnej funkcji w organie stanowiącym Izby Rolniczej - to w tym przypadku przychody te - do wysokości określonej w art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, korzystają ze zwolnienia podatkowego. Gdyby bowiem zamiarem ustawodawcy było zwolnienie z podatku dochodowego diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, to dałby temu wyraz w przepisach prawa. W związku z wydaniem powyższej interpretacji [...] Izba Rolnicza w [...] pismem z 29 października 2009r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego, jako niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu wezwania wnioskodawczyni podniosła, że jest ono w pełni uzasadnione z przyczyn przedstawionych we wniosku. W szczególności rażącym naruszeniem prawa jest uznanie, że w stosunku do należności otrzymywanych przez członków Walnego Zgromadzenia, członków Zarządu i Komisji nie może mieć zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ w wyniku ponownej analizy sprawy stwierdził brak podstaw do zmiany w/w interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na powyższą interpretację [...] Izba Rolnicza w [...] złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie interpretacji, jako naruszającej prawo. Uznając stanowisko organu za nietrafne, podniosła, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem wszystkie zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle, co oznacza, że nie należy zawężać kręgu osób objętych zwolnieniem podatkowym. Z tych względów zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wszystkie osoby pełniące jakiekolwiek funkcje i działające w organizacjach społecznych niezależnie od formy prawnej organizacji. Twierdzenie to jest zgodne z zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 października 2007r. sygn. akt I SA/Kr 831/07, utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2009r., sygn. akt II FSK 144/08. Zdaniem skarżącej, organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko wyrażone w powołanych wyrokach, w przeciwnym razie powstaje sytuacja, kiedy dla każdej z 16 izb rolniczych w kwestiach podatkowych obowiązują różne interpretacje, chociaż stan prawny i faktyczny sprawy jest w każdej izbie tożsamy. Narusza to konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumenty jak w interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd bada zaskarżony akt pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem wyeliminować z obrotu prawnego ten akt także z powodów, które w skardze nie zostały podniesione, a stanowią o wydaniu aktu z naruszeniem prawa. Skarga zasługiwała na uwzględnienie aczkolwiek nie z przyczyn w niej wskazanych. Z uwagi na okoliczność, iż prawidłowość interpretacji podatkowego prawa materialnego zależy od zachowania przepisów procedury podatkowej dotyczących jej udzielania w pierwszym rzędzie Sąd był zobowiązany do zbadania, czy przy rozpoznawaniu przez organ wniosku nie doszło do naruszenia przepisów w tym zakresie. Z racji zaś stwierdzenia takich naruszeń Sąd nie odnosi się do strony merytorycznej zaskarżonej interpretacji. Po pierwsze, postępowanie organu interpretacyjnego narusza przepis art. 165a w związku z art.14h Ordynacji podatkowej. Organ nie zbadał dopuszczalności prowadzenia postępowania interpretacyjnego i podjęcia zaskarżonego aktu. W sprawie zaś znamiennym jest, że wnioskodawca dysponował już niekorzystną dla siebie interpretacją, co do przedstawionej sytuacji podatkowej. Przywołał we wniosku, co również znalazło odzwierciedlenie w stanie faktycznym zaskarżonej interpretacji, okoliczność, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] wydał postanowienie nr [...], w którym potwierdził prawidłowość stanowiska prezentowanego przez [...] Izbę Rolniczą w [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził jednak, że postanowienie to zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa i na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zmienił je decyzją z dnia 31 sierpnia 2006r. nr [...], uznając, że diety pobierane przez członków organów stanowiących izb rolniczych za udział w posiedzeniach tych organów nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby z dnia 17 listopada 2006r. i do czasu wystąpienia przez Izbę z nowym wnioskiem od diet i kosztów zwrotu otrzymywanych przez członków organów [...] Izby Rolniczej w [...] odprowadzany jest podatek. Sąd zauważa, że w sytuacji, gdy mamy do czynienia z tożsamością przedmiotową i podmiotową spraw organ ma obowiązek zbadać dopuszczalność prowadzenia kolejnego postępowania. Zakładając zaś, że stan prawny i faktyczny objęty wnioskami Izby był tożsamy, czego organ nie zbadał (brak materiału potwierdzającego takie czynności), niedopuszczalne jest prowadzenie kolejnego postępowania. Po drugie, co dodatkowo istotne jest w niniejszej sprawie, niekorzystna dla Izby interpretacja została podjęta pod rządami przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007r., a od kiedy to podstawą do udzielania przez Ministra Finansów indywidualnych interpretacji stały się przepisy rozdziału 1a Ordynacji podatkowej. W przepisach intertemporalnych, w art. 4 ust.2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz.1590) ustawodawca wskazał, że w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji. Tym samym w sytuacji, gdy stan prawny w zakresie interpretowanych przepisów nie uległ zmianie wydana pod rządami starych przepisów interpretacja nie wygasa, a do jej zmiany lub uchylenia stosuje się przepisy w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007r. Reasumując, jeśli interpretacja nie wygasła, a stan faktyczny i prawny objęty kolejnymi wnioskami jest tożsamy to stosownie do przepisów przejściowych zmiana lub uchylenie udzielonej wnioskodawcy interpretacji może odbyć się wyłącznie w oparciu i trybie przewidzianym przez ustawodawcę w przepisach obowiązujących przed 1 lipca 2007r. Rozpoznając ponownie sprawę organ zbada dopuszczalność prowadzenia postępowania (m.in. porównując treść wniosków) i stosownie do jego wyniku podejmie dalsze działania procesowe. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt. 1 sentencji wyroku. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisu art. 200 P.p.s.a., na które składa się uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).