II FSK 1428/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 834/18 w sprawie ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 27 lutego 2019 r., o sygn. akt I SA/Lu 834/18, w sprawie ze skargi J. W. (dalej w skrócie: "strona" lub "skarżący"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 sierpnia 2018 r., nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. 2. Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zd. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - w skrócie: "P.p.s.a."), czyli zawierające ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Stąd też w uzasadnieniu niniejszego wyroku, nie przedstawiono opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez WSA w Lublinie zaprezentowany został w uzasadnieniu powołanego na wstępie zaskarżonego wyroku (dostępnego na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak i pozostałe orzeczenia przytoczone poniżej). 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok WSA w Lublinie w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.: - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego; - naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm. - w skrócie: "u.p.e.a.") poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec oraz lipiec 2008 r. wobec podmiotu głównego, tj. C. Sp. z o. o. w dacie 21 grudnia 2017 r., a tym samym w dacie tej wygasło zobowiązanie osoby trzeciej, na którą przeniesiono odpowiedzialność za przedmiotowe zobowiązania podatkowe, podczas gdy w sprawie oprócz zaistnienia przyjętej przez Sąd pierwszej instancji przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podmiotu głównego, miały miejsce również przesłanki z art. 70 § 4 O.p. przerywające bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych w wyniku skutecznie zastosowanych środków egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec C. Sp. z o.o. Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o jej oddalenie, zrzekając się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a. Pełnomocnik skarżącego organu, powołując się na treść art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. oparł skargę kasacyjną na naruszeniu prawa materialnego i przepisów postępowania. 5.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnicze znaczenie – z punktu widzenia istoty sporu – ma kwestia przedawnienia zaległości podatkowych spółki C. w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2008 r., za które to zaległości odpowiedzialność solidarną ponosi strona jako osoba trzecia i które są jednocześnie przedmiotem postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec strony. Z akt analizowanej sprawy wynika, że zaległości podatkowe wspomnianej spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2008 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p. - uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. Przy czym po wszczęciu w dniu 18 listopada 2013 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, z tym dniem, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Co istotne Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1661/17, uznał za prawidłowe stanowisko WSA w Lublinie wyrażone w wyroku z dnia 25 stycznia 2017 r., o sygn. akt I SA/Lu 759/16, że wobec spółki C. doszło do wszczęcia postępowania karno-skarbowego i spółka została zawiadomiona o tym fakcie, zgodnie z obowiązującymi przepisami, w konsekwencji czego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki C.. Jak słusznie zauważył WSA w Lublinie, powołując się w zaskarżonym wyroku na treść art. 170 P.p.s.a. i moc wiążącą orzeczeń NSA, zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań owej spółki nastąpiło z dniem 18 listopada 2013 r., czyli na 44 dni przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań. Przy czym co istotne autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutu naruszenia art. 170 P.p.s.a., a zatem nie podważył ustaleń w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2018 r. spółki C.. W sprawie nie budzi wątpliwości, że prowadzone wobec spółki C. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało prawomocnie zakończone w dniu 8 listopada 2017 r., o czym spółka została zawiadomiona pismem z dnia 15 marca 2018 r. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wobec powyższego bieg terminu przedawnienia powyższego zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2018 r. ponownie rozpoczął bieg od dnia 9 listopada 2018 r. Oznacza to, że owe zaległości spółki uległy przedawnieniu (po upływie 44 dni), tj. w grudniu 2018 r. Jak wspomniano powyższej okoliczności organ nie zakwestionował w zarzutach skargi kasacyjnej. Skoro zatem doszło do przedawnienia zaległości spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2018 r., to powstaje pytanie, czy za te same zaległości może odpowiadać strona jako osoba trzecia. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe podatnika, z tytułu którego odpowiedzialność podatkową ponosi osoba trzecia. Powyższe wynika z subsydiarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Prezentowane stanowisko znajduje oparcie w ugruntowanym orzecznictwie sądowym (por. wyroki: z dnia 5 stycznia 2018 r., o sygn. akt I FSK 689/16 i z dnia 25 stycznia 2017 r., o sygn. akt I FSK 1877/16). Zatem przyjąć należy, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej jako odpowiadającej solidarnie, także w sytuacji, gdy nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o jej odpowiedzialności solidarnej. 5.2. Już w wyroku z dnia 11 maja 2018 r., o sygn. akt II FSK 1661/17, w sprawie ze skargi kasacyjnej strony, Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł, że "samo uznanie, iż bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe, o czym podatnik został zawiadomiony nie oznacza, że na dzień wydania wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2008 r., nie uległy przedawnieniu. Sąd kasacyjny kontroli poddaje bowiem wyrok Sądu pierwszej instancji, który wydany został w oparciu o określony stan faktyczny i prawny. W dacie wydania wyroku przez WSA w Lublinie (tj. w dniu 25 stycznia 2017 r. – przyp. NSA), przesłanka zawieszenia biegu przedawnienia istniała, gdyż postępowanie karne nie zostało prawomocnie zakończone. Okoliczność zaś, czy po rozpoczęciu biegu tego terminu, związanym z prawomocnym zakończeniem postępowania karnego, doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, może nastąpić w odrębnym postępowaniu, którego inicjatorem może być również skarżący". Opisana powyżej okoliczność nastąpiła właśnie w niniejszej sprawie. Jednocześnie skarżący kasacyjnie organ podał, że ostatni środek egzekucyjny zastosowano wobec spółki w dniu 21 kwietnia 2010 r. Organ nie też wykazał, aby po grudniu 2018 r., wobec spółki wystąpiły inne przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki. Wobec powyższego nie sposób przyjąć, aby odpowiedzialność strony jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe tej spółki była swym zakresem szersza niż odpowiedzialność samej spółki jako dłużnika głównego. Osoba trzecia nie może bowiem ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe przedawnione wobec spółki, gdyż takie obciążenie osoby trzeciej - członka zarządu spowodowałoby, iż zakres jego odpowiedzialności (choć solidarny) byłby szerszy niż zakres odpowiedzialności samej spółki. To natomiast naruszałoby zasady odpowiedzialności osób trzecich, wynikające z rozdziału 15 O.p. Zbliżony pogląd został wyrażony w orzecznictwie na gruncie odsetek i można odnieść go również do instytucji przedawnienia (zob. wyroki NSA: wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r., o sygn. akt I FSK 1297/10; wyrok z dnia 20 grudnia 2011 r., o sygn. akt I FSK 192/11 oraz wyrok z dnia 20 października 2015 r., o sygn. akt I FSK 977/14). 5.3. Z treści art. 70 § 4 P.p.s.a. wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Wobec nie wykazania przez autora skargi kasacyjnej, aby po 2016 r. nastąpiło kolejne przedłużenie terminu przedawnienia, uznać należy, że doszło do przedawnienia zaległości podatkowej spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2008 r. W tym stanie rzeczy trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie zaistniała materialna przesłanka, polegająca na przedawnieniu egzekwowanego obowiązku wobec spółki. Stąd też zaistniały przesłanki, na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., do umorzenia postępowania egzekucyjnego również wobec strony, ponoszącej odpowiedzialność subsydiarną za ową zaległość. W tej sytuacji zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za nieuprawnione. 5.4. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., należy zaznaczyć, że są to przepisy wynikowe i stanowią jedynie prawną podstawę orzeczenia odpowiednio uchylającego decyzję lub oddalającego skargę. Formułując powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej, nie wskazał w nim przepisów proceduralnych, którym miałyby uchybić organy egzekucyjne i nie opisał istotnego wpływu tych uchybień na wynik sprawy, co czyni ten zarzut chybionym. W art. 151 P.p.s.a. ustawodawca uregulował treść rozstrzygnięcia sądu w przypadku, gdy nie zostały potwierdzone zarzuty naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym. Skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu w skardze kasacyjnej zależy od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Orzeczenie oddalające skargę nie jest bowiem skutkiem zastosowania jedynie art. 151 P.p.s.a., lecz następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić. 5.5. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu, po rozpatrzeniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a.