I FSK 833/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 723/19 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 723/19 oddalił skargę Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Gmina K. (dalej: "Gmina" lub "skarżąca"). Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów prawa materialnego tj.: - art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., Nr 177, poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że potencjalne wykorzystanie przez Gminę sieci wodociągowych na cele przeciwpożarowe nie jest/nie będzie związane z działalnością gospodarczą Gminy; - art. 91 ust. 7 i ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, iż przepis ten ma/będzie miał zastosowanie w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w stosunku do wydatków ponoszonych przez Gminę na sieci wodociągowe, w przypadku faktycznego wykorzystania tej infrastruktury przez Gminę do celów przeciwpożarowych; - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków na sieci wodociągowe w związku z uznaniem, że Gmina będzie zobowiązana do dokonania korekty uprzednio odliczonego VAT naliczonego od tych wydatków na podstawie art. 91 ustawy o VAT, w przypadku faktycznego wykorzystania przez Gminę sieci wodociągowych na cele przeciwpożarowe; - art. 86 ust. 2a w zw. z art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tj. uznanie, że w przypadku faktycznego wykorzystania przez Gminę sieci wodociągowych na cele przeciwpożarowe nastąpi zmiana przeznaczenia tego majątku, z uwagi na uznanie, że wykorzystanie przez Gminę tej infrastruktury na cele przeciwpożarowe stanowiłoby wykorzystanie sieci wodociągowych do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy; II. naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"); - art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie objęta jest kwestia czy potencjalne wykorzystanie sieci wodociągowych na cele przeciwpożarowe jest związane z działalnością gospodarczą w zakresie infrastruktury i nie stanowi wykorzystywania przez Gminą majątku do celów innych niż działalność gospodarcza oraz czy w sytuacji faktycznego wykorzystania przez Gminę sieci wodociągowych na cele przeciwpożarowe nastąpi zmiana przeznaczenia infrastruktury, powodująca konieczność dokonania korekty uprzednio odliczonego VAT od wydatków na sieci wodociągowe na podstawie art. 91 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji wskazał, że do zakresu obowiązków Gminy należy dostarczanie wody na cele przeciwpożarowe. Z powyższym obowiązkiem wiąże się ściśle konieczność zachowania sieci wodociągowej w stanie, który umożliwia dostarczanie wody dla tych celów w wymaganej ilości. Woda może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych w związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku budowy infrastruktury wodociągowej. Nie ma żadnego znaczenia, czy i kiedy nastąpi lub nie nastąpi pobór wody dla celów przeciwpożarowych. Nie ulega wątpliwości, że jest to wynikiem zdarzenia losowego, jakim jest pożar. Zapewnienie ochrony przeciwpożarowej zostało narzucone regulacjami przeciwpożarowymi i Gmina, w zakresie, w jakim wykonuje te zadania budując hydranty i zapewniając zdatność ich do poboru z nich wody na cele przeciwpożarowe, nie realizuje działalności gospodarczej. Gmina ponosząc koszty instalacji hydrantów wykonuje czynności nałożone na nią przepisami prawa publicznego (przeciwpożarowymi). Nie prowadzi więc w tym zakresie działalności gospodarczej - albowiem nie dokonuje odpłatnego świadczenia usług, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z przedstawionym powyżej stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wodę zużytą dla celów przeciwpożarowych Gmina powinna uwzględniać jako wykorzystaną dla własnych zadań Gminy, a więc niezwiązaną z celami działalności opodatkowanej. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1372) ochrona przeciwpożarowa polega na realizacji przedsięwzięć mających na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem, klęską żywiołową lub innym miejscowym zagrożeniem poprzez: 1 - zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru, klęski żywiołowej lub innego miejscowego zagrożenia; 2 - zapewnienie sił i środków do zwalczania pożaru, klęski żywiołowej lub innego miejscowego zagrożenia; 3 - prowadzenie działań ratowniczych. W myśl art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, osoba fizyczna, osoba prawna, organizacja lub instytucja korzystające ze środowiska, budynku, obiektu lub terenu są obowiązane zabezpieczyć je przed zagrożeniem pożarowym lub innym miejscowym zagrożeniem. Natomiast stosownie do art. 4 ust. 1 właściciel budynku, obiektu budowlanego lub terenu, zapewniając ich ochronę przeciwpożarową, jest między innymi obowiązany (pkt 3) zapewnić konserwację oraz naprawy urządzeń przeciwpożarowych i gaśnic w sposób gwarantujący ich sprawne i niezawodne funkcjonowanie. Konieczność montażu hydrantów wynika z rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę oraz dróg pożarowych (Dz.U. Nr 124, poz. 1030 ze zm.). Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia zapewnienie przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę do zewnętrznego gaszenia pożaru jest wymagane dla jednostek osadniczych o liczbie mieszkańców przekraczającej 100 osób, niestanowiących zabudowy kolonijnej, a także znajdujących się w ich granicach: budynków użyteczności publicznej i zamieszkania zbiorowego oraz obiektów budowlanych produkcyjnych i magazynowych. Zgodnie z § 4 ust. 3 tego rozporządzenia, woda do celów przeciwpożarowych dla obiektów, o których mowa w § 3, powinna być dostępna w szczególności z urządzeń zaopatrujących w wodę ludność, zgodnie z regulaminem dostarczania wody i odprowadzania ścieków, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858, z 2007 r. Nr 147, poz. 1033 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97). Zaś § 4 ust. 4 rozporządzenia, wodę do celów przeciwpożarowych w wymaganej ilości określonej w sposób, o którym mowa w ust. 1 i 2, powinna zapewniać sieć wodociągowa doprowadzająca wodę do jednostki osadniczej. Zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia, wodociąg, który służy nie tylko do celów przeciwpożarowych, powinien mieć wydajność zapewniającą łącznie wymaganą ilość wody dla potrzeb przeciwpożarowych. Zgodnie z art. 19 ust. 5 pkt 9 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, Gmina uchwala, aktem prawa miejscowego, regulamin dostarczania wody i odprowadzania ścieków określający prawa i obowiązki przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego oraz odbiorców usług, w tym warunki dostarczania wody na cele przeciwpożarowe. W przedmiotowej sprawie Gmina jest właścicielem sieci wodociągowej. Faktycznie włada siecią wodociągową. Z tego też względu na podstawie art. 4 ustawy o ochronie przeciwpożarowej, to na Gminie spoczywa realizowanie obowiązków, o których mowa w art. 4 ust. 1 tej ustawy, tj. zapewnienie ochrony przeciwpożarowej, co oznacza dostarczanie wody na cele przeciwpożarowe. Woda ma być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych. Zadania na cele przeciwpożarowe służą dobru wspólnemu. Straż pożarna nie jest konsumentem świadczenia polegającego na poborze wody z hydrantów dla celów przeciwpożarowych, nie zużywa jej dla własnych potrzeb ani też jej nie kupuje od Gminy. Gmina nie sprzedaje wody na cele przeciwpożarowe, ale jako właściciel sieci wodociągowej wykonuje zadania polegające na wstawieniu hydrantów do sieci wodociągowej. W konsekwencji zapewnienie możliwości poboru z nich wody na cele przeciwpożarowe należy traktować jako pozostające poza zakresem obowiązywania przepisów ustawy o VAT i niepodlegające opodatkowaniu. Gmina nie uzyskuje z tego tytułu przychodów. Podsumowując, w sytuacji, gdy woda z hydrantów będzie zużywana jedynie na cele przeciwpożarowe to zużycie wody w zlokalizowanych na terenie Gminy hydrantach przeciwpożarowych powinno być traktowany jako wykonywane w ramach zadań własnych. Za trafne należy również przyjąć stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym nie ma znaczenia, czy i kiedy nastąpi lub nie nastąpi pobór wody dla celów przeciwpożarowych. Pożar jest zdarzeniem losowym. Zapewnienie ochrony przeciwpożarowej zostało narzucone regulacjami przeciwpożarowymi i Gmina, w zakresie, w jakim wykonuje te zadania budując hydranty i zapewniając zdatność ich do poboru z nich wody na cele przeciwpożarowe, nie realizuje działalności gospodarczej. Gmina ponosząc koszty instalacji hydrantów wykonuje czynności nałożone na nią przepisami prawa publicznego (przeciwpożarowymi), co zostało wyżej wskazane. Nie prowadzi więc w tym zakresie działalności gospodarczej - nie dokonuje odpłatnego świadczenia usług, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wykorzystanie sieci wodociągowej na cele przeciwpożarowe nie jest związane z działalnością gospodarczą w zakresie infrastruktury, także wtedy gdy ma charakter potencjalny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2a oraz art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT, a także w związku z art. 91 ust. 1-3 tej ustawy, należy wskazać, że w sytuacji gdy nabywane przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza to art. 86 ust. 2a tej ustawy nakłada obowiązek określenia metody podziału kwot podatku naliczonego. W przypadku, gdy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego się zmieniło zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. Art. 86 ust. 2a tej ustawy nakłada obowiązek określenia metody podziału kwot podatku naliczonego w przypadku, gdy nabywane przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Regulacja ta ma zatem zastosowanie wówczas. gdy dane towary i usługi są wykorzystywane jednocześnie do sprzedaży opodatkowanej, jak i w celach aktywności, która znajduje się poza zakresem opodatkowania VAT. Taka sytuacja istnieje w niniejszej sprawie. Trafnie organ interpretacyjny wskazał, że wykorzystanie sieci wodociągowej na cele przeciwpożarowe nie jest związane z działalnością gospodarczą w zakresie infrastruktury, również w sytuacji gdy ma charakter potencjalny. Uwzględniając wskazywaną przez Gminę okoliczność zamiaru wykorzystania infrastruktury w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody wyłącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, podczas gdy nie jest celem budowa hydrantów, a wykorzystanie ich ma charakter potencjalny (hipotetyczny) i sporadyczny, organ interpretacyjny wyraził pogląd, że Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku faktycznego wykorzystania infrastruktury przez Gminę do celów przeciwpożarowych nastąpi zmiana przeznaczenia infrastruktury, co spowoduje konieczność dokonania korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego, na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA A.Jakimowicz Z.Łoboda D.Oleś (spr.)