I SA/Wr 731/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 stycznia 2020 r. – w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A spółki z o.o. z siedzibą w B. (dalej: Spółka, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] czerwca 2019 r. nr [...] stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik DUCS) z [...] marca 2019 r. nr [...] określającej kwoty: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy okres od lipca 2015 do lipca 2016 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2016 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2015 r., styczeń, luty i październik 2016 r. W ww. decyzji zawarto pouczenie o trybie wniesienia odwołania od tej decyzji. Z uwagi na brak możliwości doręczenia jej w trybie art. 151 § 1 w związku z art. 148 i art. 149 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej O.p.), listonosz 25 marca 2019 r. pozostawił zawiadomienie, że pismo zawierające decyzję można odebrać w placówce pocztowej w terminie 7 dni. Przesyłkę awizowano powtórnie 2 kwietnia 2019 r. Wobec niepodjęcia korespondencji w terminie 14 dni zwrócono ją nadawcy w dniu 9 kwietnia 2019 r. W dniu 22 maja 2019 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika DUCS z [...] marca 2019 r. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor IAS stwierdził, że odwołanie wniesiono z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu powołał się na art. 228 § 1 pkt 2, art. 151 § 1 i art. 150 O.p. oraz wskazał okoliczności faktyczne sprawy wywodząc, że wobec niemożliwości doręczenia pisma w trybie art. 151 § 1 O.p. dokonano tej czynności w trybie 150 O.p., czyniąc zadość wymogom ustawowym. Wg organu odwoławczego skutek doręczenia decyzji Naczelnika DUCS wystąpił 8 kwietnia 2019 r., zatem odwołanie wniesione 22 maja 2019 r. złożono po terminie, który w tej sprawie upływał 22 kwietnia 2019 r. W skardze Spółka wniosła o: – uchylenie zaskarżonego postanowienia, – przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, – merytoryczne rozpoznanie odwołania od decyzji, – przeprowadzenie dowodów wskazanych w treści pisma oraz w materiałach, na okoliczność zaistnienia zdarzeń wskazanych w uzasadnieniu skargi i twierdzeń strony skarżącej z tym związanych, – pilne rozpatrzenie sprawy, przez wzgląd na trudną sytuację przedsiębiorstwa. Względem decyzji Naczelnika DUCS z [...] marca 2019 r. Spółka sformułowała zarzuty dotyczące m naruszenia przepisów prawa materialnego i formalnego tj.: a. art. 228 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę merytorycznego rozpatrzenia odwołania od decyzji I instancji, w sytuacji kiedy podatnik dochował terminu do wniesienia odwołania; b. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie przepisu za podstawę do wydania postanowienia o odmowie rozpatrzenia odwołania; c. art. 128 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że stronie nie służy odwołanie, w sytuacji kiedy termin do wniesienia odwołania został zachowany oraz poprzez błędne ustalenie przez organ podatkowy, iż podatnik nie złożył wniosku o przywrócenie terminu w sytuacji, kiedy podatnik dochował obowiązku jego wniesienia oraz dochował również czynności wniesienia odwołania od decyzji oraz wniósł o doręczenie decyzji; d. art. 58 § 1 i 2 k.p.a, poprzez brak zbadania przesłanek dochowania terminu wynikających z niniejszego przepisu, a których to czynności podatnik dochował, poprzez złożenie wniosku o doręczenie decyzji, wniosku o przywrócenie terminu oraz złożenia odwołania od decyzji; e. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez złamanie naczelnej zasady postępowania, tj. zasady prawdy obiektywnej, poprzez niepełne, nie wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z niniejszą sprawa, braku ustalenia pełnego obrazu sprawy, przyjęcie twierdzeń innych organów oraz osób trzecich jako własnych ustaleń; f. art. 120, 121 § 1 i w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie błędnych reguł wykładni i złamanie reguły in dubio pro tributario poprzez rozstrzygnięcie przez organ podatkowy wątpliwości w zakresie obowiązujących przepisów prawnych, na korzyść organu podatkowego w sytuacji kiedy zastosowanie prawidłowych reguł doprowadziłoby do rozstrzygnięcia na korzyść podatnika; g. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, przeprowadzoną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, głownie przez przyjęcie, że skarżący brał świadomie udział w transakcjach karuzelowych, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT; h. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie wystarczających dowodów na okoliczność stanu świadomości skarżącej spółki co do tego, czy będąc odbiorcą dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedziała lub powinna była wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów uczestniczyła w transakcjach wiążących się z przestępstwem w zakresie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw; i. art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwą wykładnie, w zakresie rozróżnienia instytucji przeniesienia własności towaru a przeniesienia prawa do rozporządzania towarem, w obrocie gospodarczym stanowiącym podstawę naliczenia podatku od towaru i usług, mającą bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie; j. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie przez organ podatkowy, że skarżący jest odpowiedzialny względem organu podatkowego, za zobowiązania podatkowe osob trzecich, podczas gdy skarżącemu takiej odpowiedzialności przypisać nie można. k. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie sprzecznej z logiką oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie dalszych czynności dowodowych, w sytuacji kiedy ich przeprowadzenie miałoby wpływ na rozstrzygniecie w niniejszej sprawie; l. art. 109 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie iż skarżący w sposób niewystarczający ewidencjonował sprzedaż towarów oraz robił to w sposób nierzetelny, w sytuacji kiedy skarżący dochował wszelkich prawem przewidzianych rygorów, co zostało wielokrotnie potwierdzone przez sam organ podatkowy w toku kontroli prowadzonych w zakresie innych zobowiązań podatkowych oraz inne podmioty uprawnione do kontroli dokumentacji i ewidencji (Urząd Celny); m. art. 6 k.p.a. w zw. z art. 233 k.c., poprzez błędną interpretacje zgromadzonego materiału dowodowego oraz przyjęcie tez i ustaleń poczynionych przez inne aniżeli organ podatkowy podmioty, wobec innych aniżeli skarżący podmiotów, jako właściwych do rozstrzygnięcia sprawy prowadzonej wobec skarżącego, w sytuacji kiedy nie stanowiły one podstawy do wydania decyzji ws. prowadzonej wobec skarżącego; n. art. 233 k.c., poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów i w konsekwencji przyjęcie że zgromadzony materiał dowodowy, daje podstawę do stwierdzenia że skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy termin został dochowany; o. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art, 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe, bezpodstawne zastosowanie ich w niniejszej sprawie jako podstawy prawnej pozbawienia skarżącej spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty przez Skarżącego, będące wynikiem naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania wymienionych w punktach powyżej; p. art. 7, art. 7a, art. 7b, art. 8, art. 9, art. 10, art. 11, art. 11, art. 14, art. 15, art. 16, art. 13 oraz art. 417 § 1 k.c. poprzez nieuwzględnienie ich treści i niezastosowanie. Uzasadnienie skargi dzieli się na dwie części. W pierwszej Spółka przedstawiła argumentację odnoszącą się do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz uzasadniającą wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika DUCS z [...] marca 2019 r. Druga część stanowi odwołanie od decyzji Naczelnika DUCS z [...] marca 2019 r. Co do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania Spółka wskazała, że w dniu 11 czerwca 2019 roku otrzymała pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik US) z 6 czerwca 2019 r., z którego dowiedziała się, że w dniu 18 kwietnia 2019 r. do Urzędu Skarbowego w B. (dalej: US) wpłynęła informacja od Naczelnika DUCS o doręczeniu decyzji z [...] marca 2019 r. w trybie zastępczym, który to fakt ustalono na podstawie kserokopii kopert. W ocenie Spółki w żaden sposób nie mogą one stanowić dowodu doręczenia. Jak dalej wyjaśniła, pismem z 17 czerwca 2019 roku złożyła wniosek o przywrócenie terminu wskazując, że nie otrzymała pierwszego awizo wzywającego do podjęcia przesyłki. Ponieważ kilkukrotnie wcześniej pojawiały się problemy z dostarczeniem przez listonosza przesyłek, który bardzo często nie wchodził na teren składu. Podała dalej, że dostarczanie przesyłek odbywa się u Skarżącej, w ten sposób, że do skrzynki znajdującej się na branie składu mieszczącego się pod adresem siedziby podatnika: ul. K. [...], [...] B., urzędnik pocztowy "wrzuca" korespondencję. Ponieważ wizyty listonosza są o rożnych godzinach, nie jest możliwe sprawdzenie co i czy zostało umieszczone w skrzynce na listy. W związku utrzymującym się stanem rzeczy, prezes zarządu Spółki wnioskował o zmianę adresu do doręczeń, jednak organy podatkowe nie wyraziły zgody na zmianę adresu do doręczeń. W tym zakresie Spółka wskazała na pisma: wniosek z dnia 15 kwietnia 2019 r. skierowany do Naczelnika US (odpowiedź negatywna organu z dnia 24 kwietnia 2019 roku post nr. [...] - w aktach sprawy) oraz pismo z 8 kwietnia 2019 r., skierowane do Naczelnika DUCS (odpowiedź negatywna organu z dnia 15 kwietnia 2019 roku w post. [...], [...], [...]). Wyjaśniła również, że dniu 19 kwietnia 2019 r. około godziny 12.00 w skrzynce znaleziono awizo. Z informacji uzyskanych na poczcie w tym samym dniu wynikało, że listy zostały zwrócone. Urzędnik pocztowy poinformował, że nie ma możliwości wydania przesyłek oraz że zostaną wysłane ponownie, czyli powtórnie awizowane. Prezes zarządu Spółki poprosił w US o udzielenie informacji, co znajdowało się w przesyłkach skierowanych do Spółki, o wydanie przesyłek oraz o wydanie kserokopii decyzji, ale nie zostały one wydane. O wydaniu decyzji przez Naczelnika DUCS Skarżąca dowiedziała się z przekazu słownego urzędników skarbowych US. Decyzje, o których mowa zostały odebrane osobiście przez prezesa zarządu Spółki w dniu 8 maja 2019 r. w Delegaturze DUCS w W. (czego dowodzi protokół przekazania decyzji), a odwołania od decyzji nadane za pomocą Poczty Polskiej w dniu 22 maja 2019 r., zatem – zdaniem Skarżącej - z dochowaniem terminu do wniesienia odwołania. Na marginesie, Skarżąca wskazał, że w badanym okresie podjęła przesyłkę stanowiącą zawiadomienie o wszczęciu kontroli w zakresie zeznania podatkowego CIT-8 przez Naczelnika US z 5 kwietnia 2019 r. Nie jest jednak w stanie określić z jakiego powodu akurat przesyłka stanowiąca decyzję organu podatkowego I instancji nie została jej dostarczona. Z ostrożności, w dniu 7 maja 2019 r., Spółka wniosła też do Dyrektora D. Urzędu Celno-Skarbowego we W., Delegatura w J., o dostarczenie decyzji w postępowaniach: [...], [...], [...]. Spółka zaprzeczyła twierdzeniu Dyrektora IAS, że nie złożyła wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wskazując, że w dniu 18 czerwca 2019 r. wniosek taki złożyła we wszystkich toczących się postępowaniach. Skarżąca podkreśliła, że nie miała możliwości wcześniejszego złożenia odwołania od decyzji, ponieważ nie znała i nie mogła mieć wiedzy, co znajduje się w przesyłkach. Podjęła wszelkie możliwe kroki mające na celu odebranie korespondencji. Termin do wniesienia odwołania winien zatem być obliczany od momentu, kiedy podatnik mógł zapoznać się z treścią decyzji. Wedle Skarżącej wykonała ona obowiązek wniesienia odwołania w terminie, albowiem wniosła odwołanie w 22 maja 2019 r., czyli 14 dnia od faktycznego doręczenia i możliwości zapoznania się z treścią decyzji. Wyjaśniła, że wnosząc odwołanie od decyzji działała w przeświadczeniu o prawidłowości swojego postępowania i nie miała wiedzy o fakcie uznania przez organ podatkowy odwołań za wniesione po terminie. O stanowisku organu podatkowego, dowiedziała się niejako przez przypadek od organu podatkowego, który nie był właściwy do rozpatrzenia wniesionych odwołań, w toku zupełnie innego postępowania. Skarżąca zgłosiła też wątpliwości co do rzetelności prowadzonego przez organ podatkowy postępowania wobec treści postanowienia Dyrektora IAS z dnia [...] lipca 2019 r., w którym na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej sprostowano oczywistą pomyłkę pisarską. Ponadto zakwestionowała przyjęcie przez Dyrektora IAS daty 8 kwietnia 2019 r. jako dzień, w którym uprawomocniła się decyzja. Wedle Skarżącej data ta powinna przypadać na 4 kwietnia 2019 r. Przyjmując za organem podatkowym datę 8 kwietnia 2019 r. jako ostatni dzień możliwości podjęcia przesyłki, termin do wniesienia odwołania winien upłynąć z dniem 22 kwietnia 2019 r., tymczasem organ już po 3 dniach wysłał informację do US. Skarżąca zauważa, że w sprawie mogło dojść do większej ilości pomyłek, które pomimo uznania je za "oczywiste pomyłki pisarskie" określają prawa i obowiązki podatnika i mogą mieć wpływ na wynik postępowania. W dalszej kolejności, Skarżąca szeroko i szczegółowo przedstawiła argumentację stanowiąca uzasadnienie odwołania od decyzji Naczelnika DUCS z [...] marca 2019 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i obszernie ustosunkował się do poszczególnych zarzutów. Pismem procesowym z 4 września 2019 r. Skarżąca przedstawiła replikę na odpowiedź na skargę. Pismem z 13 września 2019 r. Dyrektor IAS ustosunkował się do repliki Skarżącej. Obie strony złożyły kopie dokumentów, na które powoływały się w pismach procesowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, że skarga jest bezzasadna. Zaskarżone postanowienie nie narusza również innych, niż zgłoszone w skardze, przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który uzasadniały jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Spór w sprawie dotyczy dochowania 14-dniowego terminu wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że decyzja Naczelnika DUCS z [..] marca 2019 r. skierowana do Skarżącej została nadana w placówce pocztowej w dniu na adres jej siedziby strony w dniu 21 marca 2019 r., została dwukrotnie awizowana w dniu 25 marca 2019 r. i w dniu 2 kwietnia 2019 r., a na następnie zwrócona nadawcy, gdyż adresat w terminie 14 dni nie podjął awizowanej korespondencji. Dyrektor IAS stwierdził w tych okolicznościach, że zastosowanie miał tryb tzw. zastępczego doręczenia decyzji wobec spełnienia wskazanych przesłanek z art. 150 O.p. Skutek doręczenia nastąpił z dniem 8 kwietnia 2019 r. Skarżącą wnosząc odwołanie w dniu 22 maja 2019 r. uchybiła zatem terminowi z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., co z kolei stanowiło podstawę wydania zaskarżonego postanowienia w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Skarżąca zaś - wskazując na praktykę doręczania przesyłek przez listonosza, okoliczności powzięcia wiedzy o wydaniu decyzji Naczelnika DUCS z [..] marca 2019 r., działania Skarżącej w celu zapoznania się z jej treścią – uważa, że odwołanie od tej decyzji złożyła z zachowaniem terminu do jego wniesienia. Wedle Skarżącej termin ten biegnie od daty faktycznego otrzymania decyzji w Delegaturze DUCS, tj. od dnia 8 maja 2019 r., zatem wniesienie odwołania w dniu 22 maja 2019 r. nastąpiło przed upływem terminu z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Skarżąca bowiem nie ponosi winy w niepodjęcia decyzji przesłanej przez Naczelnika DUCS pocztą. Sąd nie ma wątpliwości, że Dyrektor IAS prawidłowo zastosował przepisy w sprawie. Natomiast zarzuty i argumentacja Skarżącej nie może odnieść skutku w granicach rozpoznawanej sprawy, którą jest stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Zarzuty te i ich uzasadnienie nie mają znaczenia dla tej sprawy. Inaczej natomiast mogłyby być ocenione w przypadku, gdyby przedmiotem sprawy było przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Trzeba przy tej okazji podkreślić, że Sąd na obecnym etapie sprawy – czyli skargi na postanowienie stwierdzające niedotrzymanie terminu złożenia odwołania od decyzji – nie może ich rozpoznać, wykraczają one bowiem poza granice sprawy wyznaczone zaskarżonym postanowieniem. Zupełnie już poza kognicją Sądu pozostaje wniosek Skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz o rozpoznanie odwołania od decyzji Naczelnika DUCS. Sąd administracyjny – jak już wyżej Sąd wskazał – kontroluje legalność aktów administracyjnych, czyli ich zgodność z prawem. Nie rozstrzyga spraw administracyjnych za organ administracji publicznej, w tym przypadku – podatkowy. Wniosek o przywrócenie terminu i - w konsekwencji pozytywnego rozpatrzenia wniosku – rozpatrzenie odwołania, podatnik może złożyć do organu z zachowaniem w pierwszej kolejności warunków, określonych w przepisach zawartych w Rozdziale 7 Działu IV Ordynacji podatkowej. Skarżąca – co trzeba podkreślić - argumentuje wyłącznie w kierunku braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Tymczasem sprawa dotyczy stwierdzenia uchybienia tego terminu. Ponosząc bowiem takie okoliczności, jak: – otrzymane w dniu 11 czerwca 2019 r. pismo Naczelnika US z 6 czerwca 2019 r., z którego wynika informacja o wydaniu decyzji przez Naczelnika DUCS z [...] marca 2019 r. i jej doręczeniu Skarżącej w trybie zastępczym, – złożenie w dniu 18 czerwca 2019 r. wniosku z 17 czerwca 2019 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, – twierdzenie Skarżącej o braku otrzymania pierwszego zawiadomienia (awizo) o przesyłce dotyczącej ww. decyzji Naczelnika DUCS, – praktyka listonosza, który doręczeń dokonuje w różnych godzinach i nie wchodzi na teren siedziby Spółki, lecz wszelką korespondencje pozostawia w skrzynce pocztowej Skarżącej, – odmowa uwzględnienia wniosku Skarżącej z 8 i 15 kwietnia 2019 r. o zmianę adresu doręczeń w związku z praktyką doręczania korespondencji przez listonosza (pochodzącą odpowiednio od Naczelnika DUCS i Naczelnika US), – twierdzenie Skarżącej o odnalezieniu w skrzynce pocztowej zawiadomienia o przesyłce w dniu 19 kwietnia 2019 r. ok. godz. 12.00, – działania Skarżącej wyjaśniające treść przesyłki objętej odnalezionym awizo w urzędzie pocztowym oraz w US jak sama słusznie zauważyła Skarżąca mogą być oceniane z perspektywy uprawdopodobnienia braku winy w niedotrzymaniu ustawowego terminu do złożenia odwołania. Nie jest to jednak przedmiot zaskarżonego postanowienia. Skarżąca w uzasadnieniu skargi niepoprawnie odwołuje się do unormowań Kodeksu postępowania administracyjnego w zakresie terminu do wniesienia odwołania oraz jego przywrócenia. W sprawie natomiast ma zastosowanie Ordynacja podatkowa i Sąd pod kątem tam przyjętych uregulowań dokonał kontroli legalności zaskarżonego postanowienia - z uwagi na brak związania wnioskami i zarzutami skargi, co wynika z przywołanego wcześniej art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 223 § 1 pkt 2 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Na podstawie art. 151 § 1 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. W świetle zaś § 2 tego przepisu w razie niemożności doręczenia pisma w lokalu siedziby pisma doręcza się za pokwitowaniem zarządcy budynku lub dozorcy, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma zarządcy budynku lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach lokalu siedziby adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której mieści się lokal tej siedziby. Z kolei zgodnie z art. 150 § 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4). Z akt sprawy wynika, że decyzja Naczelnika DUCS została nadana w placówce pocztowej w dniu 21 marca 2019 r., co wprost wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji. Pierwszą próbę doręczenia decyzji podjęto w dniu 25 marca 2019 r. Z powodu niemożności doręczenia decyzji adresatowi, w dniu 25 marca 2019 r., przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym w B., a zawiadomienie (awizo) o pozostawieniu pisma w tym urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z powodu niepodjęcia przesyłki na poczcie w terminie 7 dni (liczonym od daty pierwszego awizo, tj. od 25 marca 2019 r.) w dniu 2 kwietnia 2019 r. podjęto próbę ponownego doręczenia. Informacje o awizowaniu przesyłki wynikają z punktu 2 i 3 zwrotnego potwierdzenia odbioru (k. 2448, VII segregator akt administracyjnych Naczelnika DUCS) oraz z nadpisanych adnotacji urzędowych na kopercie zawierającej przesyłkę (k. 2449, VII segregator akt administracyjnych Naczelnika DUCS), którą zwrócono Naczelnikowi DUCS wobec niepodjęcia przesyłki w terminie mimo dwukrotnego awizowania. Treść tych dokumentów prowadzi do wniosku, że sposób doręczenia decyzji Naczelnika DUCS z [...] marca 2019 r. odpowiada regulacji art. 150 O.p. Z adnotacji na kopercie i zawiadomieniu o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym wynikają bowiem niezbędne czynności listonosza, decydujące o zastosowaniu zastępczego trybu doręczenia decyzji. Trzeba tu szczególnie podkreślić, że awizo oraz adnotacje urzędowe mają charakter dokumentu urzędowego. Dokument urzędowy, jakim jest zwrotne potwierdzenie wraz z adnotacjami urzędowymi zamieszczonymi na przesyłce, jeśli jest sporządzony w przepisanej formie przez uprawniony do tego podmiot, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone. Korzysta on z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2228/13, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej; CBOSA). Stwierdzona zatem w zaskarżonym postanowieniu prawidłowość doręczenia decyzji Naczelnika DUCS nie budzi żadnych zastrzeżeń. Skoro ze zwrotnego potwierdzenia odbioru pisma oraz z adnotacji urzędowych na kopercie wynika, że: – w dniu 21 marca 2019 r. przesyłka został nadana na adres siedziby Spółki, – w dniu 25 marca przesyłka została awizowana po praz pierwszy, – w dniu 2 kwietnia została awizowana po raz drugi, – w dniu 9 kwietnia 2019 r. oddano przesyłkę do zwrotu nadawcy to termin zastępczego doręczenia decyzji przypadł na 8 kwietnia 2019 r. – zgodnie z regulacjami art. 150 O.p. upływ 14 dniowego terminu pozostawienia pisma w urzędzie pocztowym licząc od daty pierwszego awizo (25 marca 2019 r.) nastąpił właśnie w dniu 8 kwietnia 2019 r. Z dokumentów urzędowych wynika, że operator pocztowy zastosował się do wymogów art. 150 O.p. Skoro zatem decyzja Naczelnika DUCS została doręczona Spółce ze skutkiem na dzień 8 kwietnia 2019 r., zatem – zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. – 14 dniowy termin wniesienia odwołania od niej przypadał na 22 kwietnia 2019 r. Wniesienie odwołania przez Skarżąca w dniu 22 maja 2019 r. nastąpiło zatem po upływie terminu ustawowego. Sąd wskazuje, że postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu jest rozstrzygnięciem formalnym. Stwierdza bowiem fakt – okoliczność obiektywną - niedochowania terminu ustawowego. I tak właśnie rozstrzygnął Dyrektor IAS w zaskarżonym postanowieniu. Stwierdził fakt złożenia odwołania od decyzji Naczelnika DUCS po upływie ustawowego terminu do jego wniesienia. Jest to rozstrzygnięcie prawidłowe. Przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p. ma bowiem charakter bezwarunkowy. Oznacza to, że w każdym przypadku stwierdzenia niedotrzymania terminowi określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. organ odwoławczy pozbawiony jest kompetencji merytorycznego rozpatrzenia odwołania i ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania Dyrektora IAS, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej. Uchybienie terminu do wniesienia odwołania powoduje – zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. - bezskuteczność odwołania, a w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do instancyjnej kontroli rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji. Uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną i nie zależy od uznania organu odwoławczego, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującego przepisu prawa i każde, nawet nieznaczne przekroczenie 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia, o którym mowa w 228 § 1 pkt 2 O.p. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 628/15, CBOSA). Wskazywane przez Spółkę okoliczności, które mogłyby być oceniane jako uprawdopodobnienie braku winy w niedotrzymaniu tego terminu nie mogą być- jak już Sąd podał – przedmiotem tej sprawy. Przywrócenie uchybionego terminu jest postępowaniem odrębnym od stwierdzenia uchybienia terminu. Wszczyna je odpowiedni wniosek strony, a kończy postanowienie wydane w trybie art. 163 O.p. Skarga wskazuje, że z jednej strony Skarżąca dostrzega tę różnicę, lecz jej nie akceptuje konstruując zarzuty i uzasadnienie skargi. Nie może to jednak odnieść zamierzonego przez Spółkę skutku z przyczyn podanych na wstępie uzasadnienia. Dla oceny skutku doręczenia decyzji nie ma wpływu, podnoszona w skardze okoliczność złożonych przez Spółkę żądań zmiany adresu doręczeń. Wniosek w tym zakresie skierowany do Naczelnika DUCS w dniu 8 kwietnia 2019 r. (czyli w dniu przyjętym jako data doręczenia decyzji w trybie zastępczym) nie może wywołać skutku wstecznego względem nadania i doręczenia decyzji z [...] marca 2019 r. Słusznie przy tym podnosi organ odwoławczy, że Skarżąca nie wskazywała w tym wniosku, by powodem zmiany adresu do doręczeń były problemy z doręczaniem korespondencji przez listonosza. Miał on na celu szybsze reagowanie na wezwania organu – co wynika z treści tego wniosku. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Ustalenia faktyczne w pełni odpowiadają podjętemu przez organ odwoławczy zaskarżonemu rozstrzygnięciu, który za podstawę prawną przyjął prawidłowo art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 216 O.p. Bezzasadne są również zarzuty naruszenia art. 128 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Wyrażona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji podatkowych doznaje wyjątków ściśle przewidzianych w ustawie, które nie są w ogóle przedmiotem kontrolowanej sprawy. W sprawie Dyrektor IAS prawidłowo stwierdził, że decyzję Naczelnika DUCS z dnia [...] marca 2019 r. doręczono Spółce w trybie art. 150 O.p. ze skutkiem doręczenia na dzień 8 kwietnia 2019 r. Termin, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. nie został przez Skarżącą zachowany – skoro odwołanie od niej złożono w dniu 22 maja 2019 r. zatem decyzja stała się ostateczna. Sąd nie znalazł też podstaw, by uwzględnić zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. w związku z zasadą in dubio pro tiributario. Niewątpliwie, Dyrektor IAS działał przy wydaniu zaskarżonego postanowienia na podstawie prawa. Wyjaśnił w uzasadnieniu tego postanowienia ustalenia faktyczne w sprawie oraz i ich skutki procesowe, w tym, w jaki sposób Skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania i dlaczego niedopuszczalne jest rozpatrzenie odwołania wniesionego w dniu 22 maja 2019 r. Powołanie się przez Skarżącą na zasadę z art. 2a O.p. (in dubio pro tributario) również nie ma uzasadnienia, bowiem zastosowane w sprawie przepisy nie budzą wątpliwości, a ponadto maja charakter przepisów procesowych, do których zasada ta nie ma wprost zastosowania. Niezależnie jednak od tego, w opinii Sądu przepisy art. 150, art. 223 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 2 O.p. zostały zastosowane prawidłowo i nie budzą wątpliwości. W sprawie bowiem zarówno stan faktyczny jak i prawny jest jasny. Dalsze zarzuty nie mogą być uwzględnione z tego powodu, że dotyczą stricte decyzji Naczelnika DUCS, zatem wykraczają poza granice kontrolowanej sprawy, jak również dlatego, że wskazują na naruszenie przepisów, które nie mogły mieć zastosowania w sprawie (kodeks cywilny, kodeks postępowania cywilnego) w dodatku zupełnie nie przystając, nawet w najmniejszym stopniu, do sprawy. Nie pozwala to na jakąkolwiek kontrolę zaskarżonego postanowienia pod kątem zgłoszonych w tej mierze zarzutów. Końcowo, Sąd dostrzega, że zaskarżone postanowienie zawiera wady. Dyrektor IAS nie sprecyzował bowiem formy rozstrzygnięcia, tj. jego nazwy w nagłówku, jak również niekompletnie przywołał nr decyzji Naczelnika DUCS w sentencji. Błędy te należy uznać za oczywiste omyłki, które nie wpływają w sposób istotny na wynik sprawy. W sentencji postanowienia organ wskazał bowiem podstawę prawną jego wydania powołując art. 216 O.p., natomiast poprzez konkretyzację w sentencji postanowienia przedmiotu decyzji z 21 marca 2019 r. - nie ma wątpliwości co do jej identyfikacji. Z tych względów Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.