III SA/Łd 979/17

Dnia 30 listopada 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: , Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), , , Protokolant Specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2017 roku sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz J. N. kwotę 4017 (cztery tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 222 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948, ze zm.), zwanej dalej Przepisami wprowadzającymi ustawę o KAS, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] o wymierzeniu J.N. kary pieniężnej w wysokości 12 000,00 zł z tytułu urządzania gier na automacie HOT FUN nr HFG 4037 w sklepie spożywczo-przemysłowym Ax. w miejscowości R. 2, [...] B., tj. poza kasynem gry. W uzasadnieniu organ II instancji przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy podniósł, że w dniu 10 listopada 2015 r. funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę w sklepie spożywczo-przemysłowym Ax. w miejscowości R. 2. Kontrolę przeprowadzono w obecności sprzedawcy A.K. Podczas kontroli funkcjonariusze celni stwierdzili jedno urządzenie do gier o nazwie HOT FUN nr HFG 4037, o budowie identycznej jak automat do gier, które było podłączone do sieci elektrycznej i przygotowane do gry. Na jego ekranach wyświetlały się ikony gier oraz symbole identyczne jak w automatach do gier hazardowych. Urządzenie nie posiadało numeru fabrycznego, oznaczenia z numerem poświadczenia rejestracji oraz numerem zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier. A.K. nie przedstawiła kontrolującym jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej urządzenia. Na podstawie uprawnienia wynikającego z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej przeprowadzono na urządzeniu eksperyment. W wyniku eksperymentu stwierdzono, że w grach występował element losowości. Grający nie miał wpływu na ułożenie się symboli na ekranie, które było zależne tylko od urządzenia. W grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów (uwidocznione w polu WIN), które umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za grę. Wygraną punktową można było zamienić na wygraną pieniężną. Stwierdzono, że gry na kontrolowanym urządzeniu są grami na automatach zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 471, ze zm.). zwanej dalej u.g.h. W wyniku oględzin stwierdzono, że w przedniej górnej części urządzenia znajdowała się podświetlona blenda z napisem HOT FUN. Poniżej znajdowały się dwa ekrany monitorów. Poniżej był panel z wrzutnikiem na monety wraz z czterema klawiszami służącymi do sterowania urządzeniem. Z prawej strony widoczny był aktywny akceptor na banknoty, nad którym naklejona była kartka z wizerunkiem banknotów przyjmowanych przez urządzenie. Z lewej strony naklejona była kartka z informacją "Dozwolone od lat 18". Pod panelem widoczna była podświetlona blenda z napisem HOT FUN. Poniżej znajdowała się rynienka na wypadające monety oraz dwa otwory głośnikowe. Pod rynienką widoczne były drzwiczki z zamkiem. Z lewej strony urządzenia nie stwierdzono otworów, oznaczeń i zamków. Z prawej strony urządzenia w górnej części znajdowała się tabliczka z napisem "HFG 4037 Bx. Sp. z o.o. ul. A. 38/B104, [...] W., NIP [...], KRS 0000475165". Poniżej były dwa zamki na kluczyk, otwór zasuwy oraz zamek do otwierania przednich drzwi. Z tyłu urządzenia w górnej części znajdowały się dwa otwory wentylacyjne. Z jednego otworu wystawał zaizolowany przewód. Poniżej znajdowały się dwa uchwyty do transportu. W środkowej części były rozwiercone w obudowie dwa otwory. W dolnej części umieszczony był otwór wentylacyjny oraz gniazdo z wyłącznikiem do podłączenia urządzenia do sieci elektrycznej, z którego wystawał przewód elektryczny z wtyczką. Oględzin wewnętrznych urządzenia nie dokonano, ponieważ osoba obecna przy czynnościach kontrolnych poinformowała funkcjonariuszy, że nie posiada do niego kluczy. Kontrolowane urządzenie zatrzymano za pokwitowaniem jako dowód w sprawie i przewieziono do magazynu depozytowego Izby Celnej w Ł. Przesłuchana podczas kontroli w charakterze świadka A.K. zeznała, że stojący w lokalu automat do gier został wstawiony około 2 tygodni temu, po tym jak wcześniej został zabrany inny automat przez funkcjonariuszy celnych. Urządzenie samo wypłaca wygrane w monetach 5 zł. W przypadku kiedy w urządzeniu zabraknie monet na wypłatę wygranych, to w przypadku drobnych kwot wypłacają brakującą kwotę z kasy sklepu i zapisują na kartce. W zeszłą sobotę wypłaciła w ten sposób 40 zł graczowi. Nie wie do kogo należy to urządzenie. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. wymierzył J.N. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automacie typu HOT FUN nr HFG 4037 wysokości 12 000,00 zł poza kasynem gry, tj. w sklepie spożywczo-przemysłowym Ax. w miejscowości R. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił: 1. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez jego błędne zastosowanie; 2. brak wyczerpującego wyjaśnienia wszelkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; 3. przyjęcie, że skarżący jest urządzającym gry na podstawie samej treści umowy najmu, z której w żaden sposób nie wynika, aby był osobą obsługującą urządzenia do gier; 4. nieprzeprowadzenie innych dowodów w sprawie, które w sposób dostateczny wykazałyby, że skarżący może zostać uznany za podmiot urządzający gry w rozumieniu wskazanego przepisu; 5. zastosowanie przepisów u.g.h., które nie były notyfikowane Komisji Europejskiej według wymagań wynikających z dyrektywy 98/34/WE, co oznacza, że jako przepisy techniczne nie mogą być stosowane przez organy podatkowe również w zakresie sankcji wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Organ II instancji nie znajdując podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu I instancji i uchylenia decyzji podniósł, że urządzenie o nazwie HOT FUN nr HFG 4037 zostało wstawione do sklepu spożywczo-przemysłowego na podstawie zawartej w dniu 1 października 2015 r. umowy dzierżawy powierzchni użytkowej nr 2066/PR pomiędzy właścicielem automatu spółką Bx. a skarżącym. Przedmiotem umowy była dzierżawa powierzchni 4 m2 w lokalu użytkowym, w którym skarżący prowadził działalność gospodarczą celem prowadzenia w tym miejscu działalności również przez spółkę Bx. Z tytułu umowy dzierżawy powierzchni spółka Bx. zobowiązała się płacić skarżącemu miesięcznie czynsz w wysokości 500 zł w terminie do dnia 15 następnego miesiąca za miesiąc poprzedni. Do obowiązków skarżącego należało utrzymywanie czystości na wydzierżawionej powierzchni lokalu oraz naprawienie wszelkich szkód powstałych z jego winy (§ 3 pkt 1 umowy). Skarżący zobowiązał się dostarczyć energię elektryczną do wydzierżawionej powierzchni lokalu oraz niezakłócony dostęp do przedmiotu najmu (§ 2 pkt 2 i 3 umowy). Z umowy najmu powierzchni użytkowej nr 3023 zawartej w dniu 10 grudnia 2014 r. pomiędzy spółką Bx. a skarżącym wynika, że strony zawarły umowę w celu określenia zasad wynajmowania spółce lub podmiotom przez nią wskazanym część powierzchni użytkowej, znajdującej się w lokalu użytkowym, w którym wynajmujący prowadzi własną działalność gospodarczą w celu prowadzenia przez spółkę gier, w tym gier na automatach losowych w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. W umowie wskazano, że skarżący oddaje spółce do wyłącznego korzystania powierzchnię użytkową 1 m2 w lokalu usługowym położonym w miejscowości R. 2 w celu zainstalowania przez spółkę urządzeń rozrywkowych, w tym automatów do gier i gier losowych, według własnego uznania i możliwości spółki. Spółka zainstaluje w lokalu automaty do gier i gier losowych, zachowując prawo do ich dowolnej zamiany lub liczby w ramach wynajmowanej powierzchni. W miesiącach, w których spółka będzie eksploatować automaty losowe lub inne urządzenia rozrywkowe, zobowiązuje się płacić wynajmującemu czynsz za korzystanie z części powierzchni lokalu. Miesięczny czynsz najmu strony określiły na stałą miesięczną kwotę 500 zł. Skarżący zobowiązany został do zapewnienia poboru w lokalu przez spółkę energii elektrycznej wyłącznie na potrzeby eksploatacji zainstalowanych urządzeń bez dodatkowych opłat. W godzinach otwarcia lokalu skarżący zobowiązał się zapewnić spółce oraz jej (przedstawicielom) serwisantom i wskazanym przez spółkę podmiotom swobodny dostęp do zainstalowanych w nim urządzeń. Skarżący zobowiązał się każdorazowo zawiadomić spółkę o planowanej zmianie czasu otwarcia lokalu co najmniej 3 dni przed planowaną zmianą. W razie włamania lub istotnego uszkodzenia automatów eksploatowanych przez spółkę lub podmiot wskazany przez spółkę, skarżący zobowiązany był powiadomić o tym zdarzeniu zarówno spółkę, jak również właściwy dla miejsca zdarzenia organ Policji. Strony ustaliły, że wraz z zainstalowanym urządzeniem w lokalu przechowywane będą klucze do urządzenia, w tym automatu do gier losowych, umożliwiające otwarcie urządzenia oraz używanie opcji serwisowych. Skarżący był uprawniony w porozumieniu z podmiotem serwisującym do używania kluczy na zasadach i warunkach określonych przez podmiot serwisujący. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Integralną częścią umowy jest protokół instalacji z dnia 10 grudnia 2014 r. Przesłuchany w dniu 18 grudnia 2015 r. w charakterze świadka J.N. – właściciel lokalu zeznał, że zgłosił się do niego przedstawiciel firmy Bx. Pierwszy automat został wstawiony do sklepu w dniu podpisania umowy, czyli 10 grudnia 2014 r. i stał w sklepie do dnia kontroli. Do obsługi automatu przyjeżdżał inny mężczyzna. Nie zna jego danych. Dostawał 500 zł czynszu miesięcznie. Czynsz dostawał gotówką od przedstawiciela firmy. Nie otrzymał żadnego dokumentu dotyczącego automatu. Dostał tylko umowę najmu powierzchni. Od czerwca lub lipca w sklepie w R. pracuje A.K. W sklepie przebywa bardzo rzadko. W sklepie był tylko klucz do liczników automatów. Tym kluczem kasowało się stan licznika wygranych. Jeżeli w automatach brakowało monet 5-cio złotowych na wypłatę wygranych, to wygrane były wypłacane z pieniędzy, które zostawił przedstawiciel Bx. lub z kasy sklepu. Przez dwa tygodnie miał klucz do automatu i otwierał go w celu odblokowania automatu. Organ II instancji podniósł następnie, że odpowiedzialność wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ponosi urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Przez urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadza do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Do tych czynności niewątpliwie należą czynności związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, takie jak wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia gry) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, określenie wygranych, itp. Do tych czynności należą także czynności związane z nadzorem i zapewnieniem ciągłości przebiegu samej gry hazardowej. Urządzającym jest więc zarówno osoba posiadająca tytuł prawny do automatu (właściciel automatu), jak również może nim być osoba dzierżawiąca automat bądź wynajmująca lub wydzierżawiająca powierzchnię pod automat, jak również każda inna czerpiąca korzyści z tego rodzaju nielegalnej działalności (właściciel lokalu, stacji paliw, sklepu, pubu, kafejki internetowej, osoba obsługująca automat). Gry na automatach mogą być prowadzone wyłączenie na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie gry. Urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry. Skarżący takiej koncesji nie posiadał. Nie posiadał również zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych, o których mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h. W ocenie organu II instancji ustalenia zawarte w protokole kontroli z dnia 10 listopada 2015 r. potwierdzają, że urządzenie o nazwie HOT FUN nr HFG 4037, ujawnione w sklepie spożywczo-przemysłowym Ax. w miejscowości R. 2 jest automatem do gier, o którym mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Skarżący organizował i urządzał w sklepie spożywczo-przemysłowym Ax. w miejscowości R. 2 gry na automatach do gier bez wymaganej koncesji na prowadzenie kasyna, bez zezwolenia na urządzanie gier w salonach gier, jak również punktach gier na automatach o niskich wygranych, co stanowi naruszenie art. 3 i art. 14 ust. 1, art. 23a ust. 1 w związku z art. 2 ust. 3 u.g.h. Skarżący świadomie podjął współpracę z właścicielem automatu, zapewniając odpowiednio przystosowaną do zainstalowania automatu powierzchnię, przez co umożliwił dostęp graczom do wymienionego urządzenia, zobligował się do przestrzegania zapisów umowy, o których mowa powyżej, w zamian za co, m.in. uatrakcyjnił ofertę lokalu (sklepu spożywczo-przemysłowego). Zdaniem organu II instancji bez udziału skarżącego, nie byłoby możliwe prowadzenie gier w lokalu, w którym prowadzi działalność gospodarczą przez właściciela urządzenia. Ponadto, z zeznań skarżącego wynika, że w lokalu przechowywany był pozostawiony przez spółkę klucz do automatu, którym otwierał automat w celu jego odblokowania, kasowania stanu licznika wygranych. W przypadku braku w automacie pieniędzy na wygrane, wygrane były wypłacane z pieniędzy, które pozostawił przedstawiciel spółki Bx. lub z kasy sklepu. Organ II instancji podniósł nadto, że kontrola została przeprowadzona w dniu 10 listopada 2015 r. Wówczas obowiązywały już znowelizowane przepisy ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1201), które poddane zostały procedurze notyfikacji. Ustawa ta została notyfikowana Komisji Europejskiej w dniu 5 listopada 2014 r. pod nr 2014/0537/PL. Przepis art. 6 ust. 1 u.g.h. nie został uznany za przepis techniczny. W skardze na powyższą decyzję J.N. wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego na skutek ich niewłaściwego zastosowania: 1. art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE z dnia 21 lipca 1998 r. L 204, s. 37, ze zm.), zwanej dalej dyrektywą nr 98/34/WE, oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w związku z art. 3 u.g.h. poprzez błędną wykładnię art. 3 u.g.h. oraz przepisów dyrektywy 98/34/WE, wyrażającą się mylnym założeniem, że art. 2 ust. 3-5 u.g.h. mógł być zastosowany względem skarżącego, podczas gdy przepis ten wskutek zaniechania przez Rzeczpospolitą Polską obowiązku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, jako nienotyfikowany "przepis techniczny" nie może być stosowany, a tym samym nie może być prawną podstawą rozstrzygnięcia o charakterze działalności skarżącego; z powyższym błędem wiąże się zaś mylne niezastosowanie wynikającej z wymienionych przepisów dyrektywy 98/34/WE oraz orzecznictwa TSUE sankcji bezskuteczności względem art. 3 u.g.h., co przesądza o niezasadności wymierzonej kary pieniężnej; 2. art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. w związku z art. 3a u.g.h. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów, jak również niewłaściwe ich zastosowanie wskutek braku jednoznacznego stwierdzenia "technicznego charakteru" art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz wynikającej z tego niemożności zastosowania jako sprzężonej normy sankcjonującej art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., a także nieprawidłowego uznania, że pomiędzy art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz art. 23a u.g.h. nie zachodzi związek wskazujący na "techniczny charakter" tychże norm, uniemożliwiający zastosowanie normy sankcjonującej z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. jako urzeczywistniającej nienotyfikowany zakaz z art. 14 ust. 1 u.g.h., podczas gdy art. 9 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. jako norma sankcjonująca nakaz posiadania koncesji (możliwej do zyskania wyłącznie na kasyno gry) oraz obowiązek zarejestrowania automatu do gier (procedury możliwej do zainicjowania i dopełnienia wyłącznie przez podmiot posiadający koncesję udzielaną wyłącznie na kasyno gry) nieuchronnie prowadzi do urzeczywistnienia nienotyfikowanego art. 14 ust. 1 u.g.h. jako jego podstawowej, zasadniczej normy sprzężonej sankcjonowanej, co wyklucza zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. i nałożenie na skarżącego kary pieniężnej, w konsekwencji braku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, co czyni niezasadnym wymierzenie kary pieniężnej, zgodnie z wiążącą wykładnią Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonaną wyrokiem z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213, C-214 i C-217/11 Fortuna i inni oraz wyrokiem z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-65/05 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej); 3. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty do gier bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności, a tym samym niezasadne objęcie strony zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na skarżącego kary pieniężnej; II. naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy – art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności oraz przyjęcie, że skarżący jest urządzającym gry w świetle art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. na podstawie samej treści umowy najmu, z której w żaden sposób nie wynika, aby skarżący był osobą obsługującą urządzenia do gier, a także nieprzeprowadzenie innych dowodów w sprawie, które w sposób ostateczny wykazałyby, że skarżący może zostać uznany za podmiot urządzający gry w rozumieniu cytowanego przepisu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1066, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dokonując tej kontroli sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną oraz stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (pkt 1 lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. c); stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (pkt 2); stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (pkt 3). Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu pod kątem jego zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Ocena legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów wykazała, że skarga jest uzasadniona aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w skardze. W rozpoznawanej sprawie organ administracji naruszył przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zaznaczyć, że z dniem 1 marca 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 2 grudnia 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947), zwana dalej ustawą o KAS, powołująca nową strukturę administracji skarbowej, która przejęła zadania dotychczas realizowane przez administrację podatkową, kontrolę skarbową i Służbę Celną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako podstawę prawną swojej właściwości rzeczowej wskazał przepis art. 208 ust. 1 pkt 2a Przepisów wprowadzających ustawę o KAS. Zgodnie z treścią tego przepisu postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzone przez dyrektora izby skarbowej jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej na podstawie dotychczasowych przepisów. W ocenie sądu organ II instancji błędnie wskazał wymieniony przepis (tzn. art. 208 ust. 1 pkt 2a Przepisów wprowadzających ustawę o KAS), gdyż postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym. Okoliczność, że na podstawie art. 91 u.g.h. do postępowania w zakresie wymierzenia kary administracyjnej stosuje się przepisy o.p. nie świadczy o tym, że jest to postępowanie podatkowe. Przepis art. 208 ust. 1 pkt 2a Przepisów wprowadzających ustawę o KAS dotyczy możliwości dalszego prowadzenia postępowania w oparciu o dotychczasowe przepisy procesowe a nie materialne. Nadto zgodnie z treścią art. 222 Przepisów wprowadzających ustawę o KAS postępowania w sprawach wynikających z przepisów u.g.h. wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. W przekonaniu sądu art. 222 Przepisów wprowadzających ustawę o KAS był w niniejszej sprawie przepisem określającym właściwość Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako organu odwoławczego od decyzji organu I instancji. Wynikało to z treści art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, zgodnie z którym dyrektor izby administracji skarbowej rozstrzyga w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno–skarbowych z wyjątkiem spraw o których mowa w art. 83 ust. 1. Niniejsza sprawa nie należy do spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS. Reasumując tę część rozważań sąd uznał, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. był właściwy jako organ odwoławczy do rozpoznania sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Zasadniczym problemem występującym w niniejszej sprawie jest ustalenie, jakie przepisy prawa materialnego winny mieć zastosowanie do jej rozstrzygnięcia. Nie budzi wątpliwości, że w każdej sprawie administracyjnej w pierwszej kolejności należy ustalić obowiązujące normy prawa właściwe do merytorycznego załatwienia sprawy, co wiąże się z koniecznością prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie przepisów prawa materialnego właściwych dla rozstrzygnięcia sprawy jest podstawową kwestią występującą w każdej sprawie administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie zaskarżoną decyzję wydano na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Należy zaznaczyć, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. przepis art. 89 u.g.h. został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz.88), zwanej dalej ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. Do dnia 31 marca 2017 r. przepis art. 89 u.g.h. miał następujące brzmienie: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 – wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 – wynosi 12 000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 – wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Przepis art. 89 u.g.h. z dniem 1 kwietnia 2017 r. otrzymał następujące brzmienie: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5; 8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 – wynosi: a) w przypadku gier na automatach – 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c – 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia – do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 – wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia – do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia – do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 – wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 – wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 – wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 – wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 – wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 – wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Przepisy przejściowe dotyczące toczących się postępowań w sprawach z zakresu gier hazardowych przewidziano w art. 6 i 7 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. Zgodnie z treścią art. 6 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. postępowania, o których mowa w art. 2 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych. W myśl art. 7 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. w sprawach dotyczących udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub urządzanie zakładów wzajemnych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe z zastrzeżeniem przepisu art. 11 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Przepisy art. 6 i 7 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. nie dotyczą spraw z zakresu art. 89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. Oznacza to, że w ustawie z dnia 15 grudnia 2016 r. brak jest przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw, o których mowa w art. 89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. Ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2017 r. Ustawa ta zmieniła zasadniczo treść art. 89 u.g.h. Zaskarżoną decyzję wydano w dniu [...], czyli już po nowelizacji art. 89 u.g.h. Organ II instancji zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., czyli w wersji już nie obowiązującej w dacie orzekania. W sytuacji gdy ustawa nowelizująca (ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r.) zasadniczo zmienia treść przepisu art. 89 u.g.h. i nie zawiera przepisów przejściowych, to powstaje wątpliwość jakie przepisy winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącego, które miało miejsce przed 1 kwietnia 2017 r., zaś decyzja organu jest wydawana po tym dniu. Kwestia ta winna być dokładnie omówiona w uzasadnieniu decyzji. Brak uregulowania w ustawie z dnia 15 grudnia 2016 r. kwestii intertemporalnych dotyczących spraw, o których mowa w art. 89 u.g.h. powoduje, że lukę tę powinien wypełnić w drodze wykładni organ stosujący prawo, czyli w niniejszej sprawie organ II instancji. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań w tym zakresie. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ II instancji zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu już nie obowiązującym w dacie orzekania i nie wyjaśnił dlaczego zastosował "stare" przepisy mimo, że od 1 kwietnia 2017 r. obowiązuje nowe brzmienie art. 89 u.g.h. Kwestia wejścia w życie przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu została pominięta mimo, że przepis ten obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Nie wiadomo zatem dlaczego zastosowano przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu nie obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. W ocenie sądu obowiązkiem organu II instancji było dokonanie szczegółowej analizy przepisu art. 89 u.g.h. w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017 r., a następnie ustalenie, czy zachowanie skarżącego jest nadal deliktem administracyjnym i zostało spenalizowane w nowym przepisie. Podkreślić należy, że do dnia 31 marca 2017 r. karze pieniężnej podlegał między innymi urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) i przepis ten zastosowano wobec skarżącego. Od dnia 1 kwietnia 2017 r. rozszerzono zakres podmiotów podlegających karze. Karze tej podlega bowiem między innymi urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.), jak również posiadacz samoistny i zależny lokalu po spełnieniu określonych przesłanek (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h.). Zachowanie posiadacza samoistnego i zależnego zostało zatem odrębnie spenalizowane. Niezbędne jest więc ustalenie, czy zachowanie takiego posiadacza przed dniem 1 kwietnia 2017 r. podlega także penalizacji w świetle przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu. W sytuacji gdyby okazało się, że w świetle nowego brzmienia przepisu art. 89 u.g.h. zachowanie skarżącego nie jest już deliktem, to należało rozważyć, czy nie powinno się zastosować nowego przepisu art. 89 u.g.h. Istnieje bogate orzecznictwo Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego dotyczące kwestii, jakie przepisy należy stosować, gdy nowa ustawa, obowiązująca w czasie orzekania, nie penalizuje zachowań, które były spenalizowane we wcześniejszej ustawie obowiązującej w dacie popełnienia czynu. Orzeczenia te dotyczą wprawdzie regulacji w sprawach karnych, lecz poglądy w nich wyrażone także należałoby ewentualnie uwzględnić w odniesieniu do kar, o których mowa w art. 89 u.g.h. Z uwagi na to, że w zaskarżonej decyzji brak jest rozważań dotyczących zarówno przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu, jak i dotyczących oceny zachowania skarżącego w świetle znowelizowanego art. 89 u.g.h., szersze omówienie orzecznictwa Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie byłoby przedwczesne. W przypadku natomiast gdyby okazało się, że zachowanie skarżącego stanowi delikt również w świetle znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h., to także powstaje wątpliwość, jakie przepisy należy zastosować. W sytuacji gdy brak jest przepisów przejściowych w nowej ustawie, to rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch następujących zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa (nowe prawo od chwili jego wejścia w życie reguluje wszystkie zdarzenia także te z przeszłości). Po drugie – zasady dalszego obowiązywania "starego" prawa (mimo wejścia w życie nowych regulacji do zdarzeń, które wystąpiły przed wejściem w życie nowych przepisów należy stosować "stare" przepisy obowiązujące w czasie zdarzenia – zasada tempus regit actum). Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty i istnieje argumentacja przemawiająca przeciwko przyjęciu każdej z tych zasad. Problematyka ta została szeroko omówiona w szeregu orzeczeń Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań dotyczących tych kwestii. Organ II instancji zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Świadczy to o tym, że organ II instancji oparł się na zasadzie tempus regit actum. Organ II instancji nie wyjaśnił jednak, dlaczego przyjął tę zasadę. Wspomnieć tylko należy, że wymieniona zasada nie jest zasadą bezwzględnie obowiązującą, bo można stosować nowe przepisy do zdarzeń mających miejsce przed ich wejściem w życie, o ile przemawia za tym ważny interes publiczny. Wymaga to oczywiście wyjaśnienia, czy taki interes w konkretnej sprawie istnieje. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera jednak żadnych rozważań w tym zakresie co wskazuje, że organ II instancji pominął kwestię, że od dnia 1 kwietnia 2017 r. obowiązuje już znowelizowany przepis art. 89 u.g.h. Brak rozważań organu II instancji w tym zakresie uniemożliwia rozpoznanie sprawy przez sąd pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Zmiana stanu prawnego po wydaniu decyzji przez organ I instancji, lecz przed wydaniem zaskarżonej decyzji, może mieć w tym wypadku wpływ na ocenę prawną stanu faktycznego. Nadto przypomnieć należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 o.p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę uprzednio zakończoną decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji (por. np.: wyrok NSA z 29 października 2003 r., SA/Bd 2154/03; wyrok WSA w Krakowie z 22 kwietnia 2008 r., I SA/Kr 612/07; wyrok WSA w Gdańsku z 3 listopada 2008 r., I SA/Gd 593/08). Reasumując sąd uznał, że organ II instancji nie dokonał analizy przepisu art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., nie ocenił czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. oraz nie wyjaśnił, jakie przepisy i dlaczego winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącego. Stanowi to naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. oraz przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122 art. 127, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 210 § 4 o.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 5, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a), § 15 ust. 1 i § 16 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800, ze zm.) sąd zasądził od organu II instancji na rzecz skarżącego kwotę 4 017 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić rozważania zwarte w niniejszym uzasadnieniu. Należy dokonać szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h., ustalić czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle nowego przepisu i ewentualnie na czym on polega, a następnie rozważyć, jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestie te winny być dokładnie wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji. Po dokonaniu wnikliwej analizy całego materiału dowodowego należy wydać rozstrzygnięcie w sprawie. D.Cz.