III SA/Gl 373/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Beata Kozicka, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Starszy referent Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów o przewozie towarów oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z [...] r. znak: [...] nakładającą na A spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedziba w G. (dalej określanej jako spółka lub skarżąca karę pieniężną w kwocie 20.000,00 zł z tytułu naruszenia przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 2332, określanej dalej jako ustawa o SENT). U podstaw rozstrzygnięcia legło ustalenie, że 9 czerwca 2017 r. w trakcie kontroli przewozu drogowego towarów dokonywanego samochodem przeznaczoną do przewozu paliw o numerze rejestracyjnym [...] ujawniono niezgodność pomiędzy ilością paliwa znajdującą się w kontrolowanym pojeździe a dokonanym przez zgłaszającą spółkę w dniu 8 czerwca 2019 r. zgłoszeniem [...]. Zgodnie z jego treścią spółka, jako podmiot wysyłający, zgłosiła do przewozu olej opałowy w ilości 1000 l przeznaczony dla spółki z o.o. M. Tymczasem w toku kontroli ujawniono na pojeździe 2000 l przeznaczanych, jak wynikało z oświadczenia spółki, dla tego odbiorcy. Fakt ten potwierdzały również dokumenty przedstawione przez spółkę, tj. faktura VAT nr [...] z [...] r., dowód przekazania oleju - napędowy grzewczy (opałowy) [...] z [...] r., atest nr [...] oraz zamówienie z [...] r., z których wynikała ilość przewożonego towaru tj. 2.000 litrów. Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. decyzją z [...] r., znak [...] nałożył na spółkę, na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o SENT, karę w wysokości 20.000 zł. z powodu naruszenia przez nią obowiązków wynikających z art. 5 ust. 2 pkt 7 ustawy SENT. Nie dopatrzył się przy tym okoliczności uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, o których mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT. W odwołaniu spółka domagała się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania. Bowiem w jej ocenie, w sprawie należało zastosować art. 12 ustawy z 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 800), z którego wynika, że wszystkie postępowania w sprawie nałożenia kar pieniężnych wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów wszczęte i niezakończone wydaniem decyzji ostatecznej do dnia wejścia w życie ustawy z 10 maja 2018 r. umarza się w przypadku gdy nie ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Mimo, że w spawie nie doszło do uszczuplenia należności podatkowych, a postępowanie nie zostało zakończone d dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej, organ nie zastosował przytoczonego przepisu. Organ odwoławczy na wstępie podkreślił, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Natomiast zgodnie art. 13 ustawy zmieniającej z 10 maja 2018 r. do naruszeń obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w przypadku, o którym mowa w art. 21 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, które miały miejsce przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym. Zgodne z art. 5 ust. 1 pkt 7 wysyłający ma obowiązek w zgorszeniu podać dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN lub podkategorii PKWiU, ilości, masy brutto lub objętości towaru. Przepis art. 21 ust. 2 ustawy SENT (w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania kontroli drogowej) przewidywał, że w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający w zgłoszeniu, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% różnicy wartości netto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20.000 zł. Taki właśnie przypadek zaistniał w sprawie i organ pierwszej instancji prawidłowo nałożył na spółkę karę. Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut niezastosowania art. 12 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym "do postępowań w sprawie nałożenia kar pieniężnych wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy wydaniem decyzji ostatecznej stosuje się art. 24 ust. la i art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W przypadku gdy ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, postępowania te umarza się". Z kolei z przepisu art. 24 ust. 1a ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (wprowadzony ww. ustawą zmieniającą z dnia 10 maja 2018r.) wynika, że w przypadku, gdy towar był przewożony ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i podatek akcyzowy oraz należny podatek od towarów i usług zostały wpłacone przez podmiot wysyłający, a ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu i dotyczą zgłoszonych przez podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem numeru rejestracyjnego środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 2000 zł. Błąd popełniony przez spółkę dotyczył towaru, jego ilości. Drugi z powołanych w art. 12 przepisów, tj. art. 30 ust. 4 stanowi, że jeżeli w przypadkach, o których mowa w ust. 1 (tj. w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej) ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenia kary pieniężnej. W ocenie organu treść tego przepisu wskazuje, że ograniczenie możliwości nakładania kar pieniężnych odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy nieprawidłowości ujawniono w wyniku czynności kontrolnych ex-post, o których mowa w ust. 1. Nie dotyczy natomiast sytuacji, gdy do ujawnienia nieprawidłowości doszło w trakcie, tzw. kontroli drogowej. Konkluzja ta wynika wprost z konstrukcji przepisu i odesłania do przypadków wymienionych w ust. 1, a potwierdzają uzasadnienie ustawodawcy wprowadzonych zmian ustawą z dnia 10 maja 2018r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Nieprawidłowość w rozpatrywanej sprawę ujawniono w trakcie kontroli drogowej. Zatem przywołana regulacja nie miała zastosowania w sprawie. Na koniec Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, podobnie jak Naczelnik [...] 9i8 Urzędu Celno-Skarbowego nie dopatrzył się w niniejszej sprawie okoliczności, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o SENT, uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone podczas kontroli naruszenia. Podkreślił, że pomimo wezwania przez organ pierwszej instancji o wskazanie czy występują okoliczności potwierdzające ważny interes i uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej spółka nie wskazała takich przesłanek ani nie przedłożyła w tym zakresie żadnych dokumentów. Nie wykazała zatem istnienia swojego ważnego interesu przemawiającego za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Odnosząc się do przesłanki ważnego interesu publicznego jako warunku odstąpienia od nałożenia kary organ odwoławczy zaznaczył, że zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Zatem udzielenie ulgi w postaci odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej w przypadku nieuzasadnionym szczególnymi okolicznościami byłoby złamaniem konstytucyjnej zasady powszechności obciążenia daninami publicznymi. Ponadto przy wykładni interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. "Publiczny" to bowiem dotyczący ogółu ludzi i służący ogółowi, dostępny dla wszystkich; związany z jakimś urzędem, z jakąś instytucją; ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny (Słownik języka..., red. M. Szymczak, t. 2, s. 1074). Organ wyjaśnił także, że odstąpienie od wymierzenia kary traktować należy jako instytucję szczególną, którą można zastosować w określonych okolicznościach np. znacznego pogorszenia sytuacji ekonomicznej podatnika, na skutek zdarzeń od niego niezależnych i przez niego niezawinionych (przewlekła choroba, klęska żywiołowa) z uwzględnieniem prawodawstwa unijnego. Pamiętać należy, że podstawą odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie mogą być okoliczności, które dotyczą dużej części podmiotów dotkniętych problemami finansowymi. Okoliczności te muszą się cechować swego rodzaju wyjątkowością. Okoliczność przyznania ulgi w przedmiotowej sytuacji postawiłaby podmiot wysyłający w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podmiotów realizujących przewóz, które wypełniają obowiązki wynikające z ustawy SENT bądź uiszczają kary związane z ich niewykonaniem. W konkluzji stwierdził, ze nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających odstąpienie od wymierzenia kary ze względu tak na ważny interes spółki jak i interes publiczny. W skardze na powyższą decyzję skarżąca spółka wniosła o: 1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji administracyjnej z jednoczesnym umorzeniem postępowania w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 oraz § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej określanej skrótem P.p.s.a.); 2. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów wynagrodzenia pełnomocnika według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie art. 12 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 1039) poprzez nie umorzenie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej na skarżącą. W uzasadnieniu skargi podtrzymała argumentację, iż skoro nie doszło do uszczuplenia należności z tytułu podatku akcyzowego czy podatku od towarów i usług, to organ powinien był umorzyć postępowanie. W ocenie skarżącej przepis art. 12 ustawy zmieniającej nie ogranicza możliwości umorzenia postępowań, o których mowa w zdaniu drugim, w których stosowane były jako podstawa rozstrzygania przepisy art. 24 ust. 1 a i art. 30 ust. 4 ustawy o SENT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w całości podtrzymuje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w której przedstawił stan faktyczny i prawny, wyjaśnił przyczyny dokonanego rozstrzygnięcia oraz ustosunkował się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, które zostały obecnie powielone w całości w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Do zarzutów podniesionych w odwołaniu, które powtórzone zostały obecnie w skardze, organ odwoławczy szczegółowo odniósł się na stronach 9-12 zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 § 1 P.p.s.a.ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej określanej skrótem P.ps.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 Pp.p.s.a.. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Zatem niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji był art. 21 ust. 2 ustawy o SENT. Warunki do jego zastosowania wynikają jednak także z innych zapisów ustawy o SENT. I tak przepis art. 3 ust. 1 tej ustawy określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu oraz kontrolę realizacji obowiązków, wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane. W art. 3 ust. 2 ustawy o SENT przedstawiono katalog towarów, które podlegają systemowi monitorowania, wraz z określającymi je podkategoriami PKWiU oraz pozycjami CN, wraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych. Do tego katalogu należą m.in. paliwa silnikowe i ich pochodne, paliwa opałowe, oleje smarowe i inne preparaty smarowe, w tym również przewożony towar o kodzie CN 2710. Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o SENT w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli w czerwcu 2017 r. w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. 2. W przypadku dostawy towarów zgłoszenie zawiera: 1) planowaną datę rozpoczęcia przewozu; 2) dane podmiotu wysyłającego obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 3) dane podmiotu odbierającego obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 4) numer identyfikacji podatkowej podmiotu wysyłającego albo numer, za pomocą którego podmiot wysyłający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej; 5) numer identyfikacji podatkowej podmiotu odbierającego albo numer, za pomocą którego podmiot odbierający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej; 6) dane adresowe miejsca załadunku towaru; 7) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN lub podkategorii PKWiU, ilości, masy brutto lub objętości towaru. W przypadku dostawy towarów podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o informację o odbiorze towaru, nie później niż w dniu roboczym następującym po dniu dostarczenia towaru (art. 5 ust. 5 ustawy o SENT). Dalej zauważyć należy, że w celu zapewnienia przestrzegania ustawowych obowiązków w zakresie odpowiednio: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia dokumentu zastępującego zgłoszenie, sprawowana jest kontrola przewozu towarów. Kontrola obejmuje weryfikacje danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego oraz dokonanie oględzin towaru w tym pobranie próbek. Kontrole przeprowadzają funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej, a także Policji, Straży Granicznej, inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego. w myśl art. 13 ustawy o SENT w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości kontrolujący sporządza protokół. Podkreślić w tym miejscu należy, że celem wprowadzenia powyższych regulacji, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, była ochrona chronić legalnego handlu towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe"", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększenie skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu projektu argumentowano także, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe). Z kolei nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjnie na podmioty dokonujące przewozu towarów. Sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, tzw. uczestnicy "łańcucha dostaw", podlegającego systemowi monitorowania, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. System kar z uwagi na sposób ich wymierzania jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty (nieprawidłowość równa się kara administracyjna albo grzywna w określonej wysokości). Kara jest wysoka, tak by niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było dla podmiotów "nieopłacalne". Nakładanie wysokich kar pieniężnych albo grzywien będzie miało również działanie odstraszające i prewencyjne. Konstrukcja oraz sposób zredagowania przepisów regulujących obowiązek przestrzegania norm związanych z systemem monitorowania drogowego przewozu towarów jest na tyle precyzyjny i jednoznaczny, że wyklucza możliwość swobodnej interpretacji tych uregulowań zarówno przez osoby dokonujące kontroli drogowej, jak też przez organy prowadzące postępowania. Należy zatem zauważyć, że przepisy ustawy o SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Zgodnie z art. 21 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli, w przypadku stwierdzenia, ze towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający w zgłoszeniu, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający, nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% różnicy wartości netto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20.000 zł. W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, okoliczności faktyczne nie są przez skarżącą negowane, jest niesporny. Dlatego sąd przyjął go za podstawę orzekania w sprawie. W konsekwencji nie budzi wątpliwości w sprawie, że przewożony towar podlegał systemowi monitorowania drogowego przewozu (art. 2 pkt 1 lit. b ustawy - pozycja CN 2710). Popełniono błąd w zgłoszeniu SENT co do objętości towaru. Wobec tego, istniały podstawy do zastosowania art. 21 ust. 2 ustawy SENT, co zasadnie stwierdziły organy. Zwłaszcza, że, w ocenie sądu, zasadniczą i wystarczającą przesłanką wydania decyzji nakładającej karę pieniężną, jest co do zasady, samo naruszenie zakazu bądź nakazu wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa lub z decyzji administracyjnej, bez względu na zawinienie sprawcy naruszenia. Dlatego ujawnienie w trakcie kontroli, iż w zgłoszeniu SENT podano dane dotyczące towaru podlegającemu zgłoszeniu niezgodne ze stanem faktycznym, dawało wystarczającą podstawę do zastosowania przepisów sankcjonujących taki stan faktyczny i wymierzenia kary pieniężnej w związku ze stwierdzonym naruszeniem przepisu ustawy. Odnosząc się do zarzutu skargi należy wskazać, iż w dniu 14 czerwca 2018 r. weszły w życie akcentowane tak w odwołaniu jak i w skardze przepisy ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw. Jednakże treść ustawy nowelizującej, wbrew oczekiwaniom skarżącej, nie mogła spowodować oczekiwanych przez nią skutków. W ocenie sadu organy prawidłowo zastosowały art. 13 ustawy zmieniającej. Stanowi on, że do naruszeń obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w przypadku, o którym mowa w art. 21 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, które miały miejsce przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym. Zgodnie natomiast z powołanym przez skarżącą art. 12 ustawy zmieniającej do postępowań w sprawie nałożenia kar pieniężnych wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy wydaniem decyzji ostatecznej stosuje się art. 24 ust. 1a i art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W przypadku gdy ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, postępowania te umarza się. Zauważyć w tym miejscu należy, że w myśl art. 1 pkt 26 i 30 ustawy zmieniającej: W art. 24 dodano ust. 1a w brzmieniu: "1a. W przypadku gdy towar był przewożony ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i podatek akcyzowy oraz należny podatek od towarów i usług zostały wpłacone przez podmiot wysyłający a ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu i dotyczą zgłoszonych przez podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem numeru rejestracyjnego środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, odpowiednio, na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 2000 zł."(pkt 26) Z kolei art. 30 otrzymał brzmienie: "Art. 30. 1. W przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508, 650, 723 i 1000), prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej organem właściwym do wymierzenia kary pieniężnej jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę organu, który ujawnił naruszenie. 2. W przypadku, o którym mowa w ust. 1, gdy naruszenia dotyczą podmiotów, które mają siedzibę na terytorium państwa członkowskiego albo państwa trzeciego, albo nie można ustalić właściwości miejscowej naczelnika urzędu celno-skarbowego do nałożenia kary pieniężnej, organem właściwym do nałożenia kary pieniężnej jest wyznaczony naczelnik urzędu celno-skarbowego. 3. W przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 2, organ Krajowej Administracji Skarbowej, który ujawnił naruszenie, przekazuje dokumenty związane z ujawnionym naruszeniem naczelnikowi urzędu celno-skarbowego właściwemu do nałożenia kary pieniężnej. 4. Jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1, ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej. Przepisu ust. 3 nie stosuje się. 5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do przewoźników. (...)" Z analizy powyższych regulacji wynika zatem, że postępowanie podlega umorzeniu przy spełnieniu następujących przesłanek: - towar był przewożony ze składu podatkowego, podatek został zapłacony a popełniono oczywisty błąd inny, niż dotyczący towaru lub inny, niż nieprawidłowy numer rejestracyjny środka transportu , - nie nastąpiło uszczuplenie podatku VAT i podatku akcyzowego co wykazano w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno – skarbowej. Wskazana w przytoczonym art. 12 ustawy zmieniającej instytucja umorzenia postępowania, wbrew argumentacji skarżącej nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ ujawniona nieprawidłowość dotyczyła towaru, jego objętości wpisanej w zgłoszeniu do rejestru SENT i została stwierdzona w trakcie kontroli drogowej, a nie w trakcie innego postępowania o jakim mowa w art. 30 ustawy o SENT(postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno – skarbowej). Trafni także organ odwoławczy uznał, ze w sprawie nie zaistniały przesłanko do odstąpienia od nałożenia kary. Raz jeszcze należy wskazać, że przepisy ustawy o SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. towarów wrażliwych. Przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Ich nałożenie jest obligatoryjne. Z kolei użyte w przepisach art. 22 ust. 3 sformułowanie "może" wskazuje jednoznacznie, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej oparte jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. W rozpatrywanej sprawie odstąpienie od nałożenia kary uzależnione było w pierwszej kolejności od spełnienia przesłanki "ważnego interesu strony" lub "interesu publicznego". Pojęcie ważnego interesu podmiotu wysyłającego oraz interesu publicznego należy łączyć z zaistnieniem nadzwyczajnej, nieprzewidzianej okoliczności spowodowanej działaniem czynników, na które wysyłający nie miał wpływu, która uniemożliwiała mu dopełnienie obowiązków wynikających z ustawy SENT. O istnieniu ważnego interesu przewoźnika, podmiotu wysyłającego uprawniającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie decyduje zatem jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "ważny" podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na tenże interes. Odstąpienie od nałożenia kary mogą uzasadniać, choć nie tylko, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin. Ważny interes powinien być postrzegany, jako sytuacja nadzwyczajna, przypadek losowy. Natomiast dobrem, które mieści się w pojęciu "interesu publicznego" jest zaufanie obywatela do organów państwa. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. W ocenie sądu, organ nie przekroczył granic uznania. Zaznaczyć należy, że skarżąca, jako podmiot zajmujący się profesjonalnie obrotem paliwami, winna posiadać rozeznanie co do obowiązków jakie w tym zakresie nakłada na nią ustawa. Nie mogą stanowić podstawy do odstępstwa od nałożenia kary okoliczności związane z brakiem rzetelności i staranności w realizacji tych obowiązków. Trudno wymagać przy tym od organu, aby szczegółowo rozważał (także z urzędu i w każdym przypadku niezależnie od materiału dowodowego) występowanie w sprawie interesu skarżącej w sytuacji, gdy jedynymi okolicznościami jest: nieproporcjonalność wysokości kary do uchybienia, brak jej zawinienia oraz ustalone przez organ z urzędu brak zaległości podatkowych. Skarżąca nie wskazała zresztą na okoliczności związane z jej sytuacją ekonomiczną, zwłaszcza trudną sytuację majątkową. Ta zaś nie wynika również z materiału dowodowego. Przy czym nie każde trudności finansowe mogą uzasadniać zastosowanie ulgi w postaci umorzenia należności, lecz tylko takie, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanych. Niewątpliwie o ważnym interesie nie może przesądzać fakt, że paliwo pochodziło ze znanego źródła, a podatki zostały zapłacone. Wreszcie sama skarżąca nie wskazała, jaki ważny i obiektywny interes mógłby uzasadniać odstąpienie od nałożenia kary. Jakie dodatkowe okoliczności powinny w sprawie zostać jeszcze ustalone. Także zasadnie organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie zaistniała przesłanka ważnego interesu publicznego uzasadniająca odstąpienie od nałożenia kary. Są podziela przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładnię pojęcia "ważnego interesu publicznego". W tym kontekście dysproporcja pomiędzy wysokością nałożonej kary a wartością towaru w istocie nie ujętego w zgłoszeniu – 1000 l oleju opałowego nie uzasadnia odstąpienia od nałożenia na skarżącą kary. Konkludują, w ocenie sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zastosował w sprawie przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, wyprowadzając z ich treści i w oparciu o poczynione ustalenia, obowiązek nałożenia na skarżącą kary pieniężnej przewidzianej art. 21 ust. 2 ww. ustawy, który to przepis również miał zastosowanie w sprawie. Jednocześnie, organ po rozważeniu przesłanek zawartych w ust. 3 art. 21 ustawy SENT prawidłowo również uznał, że w sprawie brak było podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę, jako nieuzasadnioną, oddalono.