III SA/Wa 1022/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt niniejszej sprawy wynika, że w dniu 13 listopada 2018 r. C. S.A. w W. ("Skarżąca", "Strona", "Spółka", "C.") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem wniosku była kwestia ustalenia, czy koszty faktoringu poniesione przez oddział Spółki w Rumunii na nabycie usługi faktoringowej, w przypadku, gdy uzyskane środki finansowe są przekazywane na rachunek bankowy Spółki bądź nie będą przekazywane na rachunek bankowy Spółki, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Spółki dla celów podatku dochodowego w Polsce, oraz czy koszty faktoringu poniesione na nabycie usługi faktoringowej świadczonej przez F., będą kosztami finansowania dłużnego Spółki, o których mowa w art. 15c ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.). We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, działającym w branży chemicznej. Spółka jest rezydentem podatkowym w Polsce. Posiada oddział w Rumunii ("Oddział"). Oddział nie jest odrębnym od Spółki macierzystej podmiotem, a stanowi jedynie wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część Spółki. Przedmiotem działalności Oddziału jest dystrybucja towarów (sody), które są nabywane przez Oddział od mającej siedzibę na terytorium Rumunii spółki produkcyjnej należącej do grupy kapitałowej C. i następnie odsprzedawane do klientów zewnętrznych, mających siedziby w różnych krajach. Z tytułu sprzedaży towarów Oddział wystawia na rzecz klientów zewnętrznych faktury sprzedażowe. Zgodnie z zawartymi umowami, terminy płatności faktur mieszczą się w przedziale 60 - 90 dni od dnia wystawienia lub odebrania faktury. W praktyce klienci dokonują płatności na koniec wymaganego terminu. W celu utrzymania płynności finansowej C. korzysta z różnych instrumentów finansowych zapewniających Spółce finansowanie zewnętrzne na wypadek sytuacji wystąpienia przejściowych problemów dotyczących własnych środków finansowych (np. w przypadku opóźnień w płatnościach realizowanych przez kontrahentów Spółki). C. m.in. posiada otwartą linię kredytową udzieloną przez konsorcjum banków, z której może korzystać w celu realizacji bieżących płatności. Koszty korzystania z tego kredytu (efektywne oprocentowanie wykorzystanego kapitału z linii kredytowej) są wyższe, niż koszty pozyskania środków finansowych w drodze faktoringu. W praktyce finansowanie faktoringiem rodzi najniższy koszt finansowania spośród dostępnych dla Spółki instrumentów finansowania na rynku. Zmniejszenie bieżącego zadłużenia w zakresie kredytu konsorcjalnego poprzez pozyskanie środków finansowych w drodze faktoringu ma dodatkowo pozytywny wpływ na wskaźniki ekonomiczne C., a w szczególności na wskaźniki zadłużenia przedsiębiorstwa, które mają wpływ na marżę uzyskiwanych kredytów z instytucji finansowych. Ponadto uzyskanie środków finansowych na podstawie umowy faktoringowej pozwala Spółce na spełnienie określonych kowenantów w zakresie kredytu konsorcjalnego na poziome całej grupy C.. Uwzględniając wyżej przedstawione okoliczności Spółka na bieżąco podejmuje decyzje o ewentualnym skorzystaniu z usług faktoringowych w odniesieniu do posiadanych wierzytelności, w tym wierzytelności wynikających z faktur wystawionych przez Oddział, i wykorzystaniu pozyskanych środków finansowych w bieżącej działalności zamiast korzystania z kredytu konsorcjalnego. Oddział posiada zawartą umowę z firmą świadczącą usługi faktoringowe ("F."). Umowa ta umożliwia Oddziałowi bieżące korzystanie z usług faktoringowych w stosunku do faktur wystawianych przez Oddział. W przypadku podjęcia przez C. decyzji o skorzystaniu z usług faktoringowych w stosunku do faktur wystawionych przez Oddział, C., jako jednostka macierzysta wobec Oddziału, przekazuje podjętą decyzję do Oddziału. W wyniku tej decyzji Oddział przekazuje stosowną dyspozycję do F., która uruchamia usługę faktoringową. W wyniku realizacji usługi faktoringowej Oddział otrzymuje od F. środki finansowe z tytułu wystawionych faktur przed terminem płatności. W zależności od konkretnego przypadku zapłata określonych faktur zostaje przyspieszona o kilka, kilkanaście lub kilkadziesiąt dni. Na podstawie umowy faktoringowej Faktor jest uprawniony do dochodzenia na swoją rzecz należności z faktur wystawionych przez Oddział, w terminach określonych w umowach z klientami zewnętrznymi (60 - 90 dni). Z tytułu wykonania usługi faktoringowej Oddział jest zobowiązany do zapłaty na rzecz F. stosownego wynagrodzenia. Wynagrodzenie F. składa się z dwóch elementów, tj. odsetek od salda sfinansowanych faktur (naliczanych od dnia przekazania środków finansowych Oddziałowi do terminu ich płatności) oraz prowizji operacyjnej kalkulowanej od wartości faktur (koszty faktoringu). Prowizja operacyjna jest pobierana przez F. od wszystkich faktur zarejestrowanych w systemie faktoringowym on-line, bez względu na to, czy faktury te później są finansowane w ramach usługi faktoringowej. Zgodnie z umową zawartą z F., Oddział ma obowiązek rejestrowania w systemie F. wszystkich faktur sprzedażowych wystawionych dla klientów objętych umową faktoringową. Odsetki są natomiast płatne wyłącznie w przypadku skorzystania z usługi faktoringu. Koszty faktoringu są płacone z rachunku bankowego Oddziału. Środki finansowe, jakie otrzymuje Oddział od F. w wyniku realizacji umowy faktoringu, generują nadwyżkę środków finansowych dla Oddziału. W takim przypadku Spółka może podjąć decyzję albo o pozostawieniu tych środków na rachunku bankowym Oddziału, albo o przekazaniu tych środków finansowych z rachunku bankowego Oddziału na rachunek bankowy Spółki. W przypadku podjęcia przez Spółkę decyzji o pozostawieniu środków finansowych na rachunku bankowym Oddziału, środki te mogą być ostatecznie wykorzystywane przez Oddział w procesie prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku podjęcia decyzji o przekazaniu środków finansowych na rachunek Spółki, to Spółka w praktyce wykorzystuje te środki dla prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W omawianych sytuacjach Oddział przekazuje dyspozycję (zlecenie) uruchomienia usługi faktoringowej przez F. wyłącznie na polecenie Spółki (jednostki macierzystej). Bez decyzji C. o skorzystaniu z usługi faktoringowej w stosunku do faktur Oddział nie korzystałby z tej usługi, gdyż posiada co do zasady wystarczającą ilość środków finansowych na pokrywanie bieżących wydatków. Oddział stanowi zakład w rozumieniu art. 5 stosownej umowy z Rumunią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Oddział osiąga na terenie Rumunii dochody, które na podstawie umowy z Rumunią i art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych ("ustawa", "updop" "ustawa o CIT") będą zwolnione z opodatkowania w Polsce. Dochody te natomiast podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Rumunii. Oddział składa w Rumunii stosowne deklaracje w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W celu kalkulacji dochodu Oddziału podlegającego opodatkowaniu w Rumunii, C. dokonuje odpowiedniego wyodrębnienia przychodów i kosztów, które są związane z działalnością prowadzoną przez Oddział. Przychody i koszty związane z działalnością Oddziału i niezwiązane z działalnością prowadzoną przez Spółkę stanowią podstawę do obliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Rumunii. Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Oddziału, w świetle przepisów prawa rumuńskiego oraz utrwalonej praktyki w zakresie ich stosowania, Oddział nie może dla potrzeb podatkowych wykazać kosztów zakupu usługi faktoringowej od F., gdyż decyzja o nabyciu usługi faktoringowej została podjęta przez C., a po stronie Oddziału nie występowało ekonomiczne uzasadnienie dla skorzystania z tej usługi (oddział nie potrzebował wcześniejszego uzyskania środków finansowych). Oddział zamierza przenieść koszty faktoringu na Spółkę, na podstawie wewnętrznych not księgowych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy koszty faktoringu poniesione przez Oddział na nabycie usługi faktoringowej, w przypadku, gdy uzyskane środki finansowe są przekazywane na rachunek bankowy Spółki, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Spółki dla celów podatku dochodowego w Polsce? 2) Czy koszty faktoringu poniesione przez Oddział na nabycie usługi faktoringowej, w przypadku, gdy uzyskane środki finansowe nie są przekazywane na rachunek bankowy Spółki, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Spółki dla celów podatku dochodowego w Polsce? 3) Jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 i 2 jest prawidłowe, to czy koszty faktoringu poniesione na nabycie usługi faktoringowej od F. będą stanowiły koszty finansowania dłużnego Spółki, o których mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT? Zdaniem Spółki: 1) koszty faktoringu poniesione przez Oddział na nabycie usługi faktoringowej, w przypadku, gdy uzyskane środki finansowe są przekazywane na rachunek bankowy Spółki, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Spółki dla celów podatku dochodowego w Polsce, 2) koszty faktoringu poniesione przez Oddział na nabycie usługi faktoringowej na podstawie decyzji Spółki, w przypadku, gdy uzyskane środki finansowe nie są przekazywane na rachunek bankowy Spółki, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Spółki dla celów podatku dochodowego w Polsce, 3) koszty faktoringu poniesione na nabycie usługi faktoringowej świadczonej przez F. będą kosztami finansowania dłużnego Spółki, o których mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Organ", "Dyrektor") wydał w dniu [...] grudnia 2018 r. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej. Zdaniem Organu w przypadku zaistniała negatywna przesłanka uniemożliwiająca wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ zakres przedmiotowy wniosku zakreślony przez Spółkę nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej. Dyrektor wskazał, że przedstawione zagadnienia wykraczają poza zakres interpretacji wydanej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej ("Ordynacja", "Op"). Interpretacja wydana w tym zakresie wymagałaby w gruncie rzeczy przeprowadzenia analizy ekonomicznej działalności zarówno jednostki macierzystej C. S.A., jak i jej Oddziału położonego w Rumunii. Zmuszałoby to Organ do wypowiadania się na tematy niebędące w rzeczywistości zagadnieniami prawa podatkowego i wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego, tymczasem w świetle art. 14b § 1 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej tylko przepis prawa, a nie stan faktyczny, jest przedmiotem interpretacji. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy swoje poprzednie postanowienie i podtrzymał argumentację zawartą w tym postanowieniu. Spółka wniosła skargę na postanowienie z dnia [...] lutego 2019 r. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż postępowanie nie mogło być wszczęte , podczas gdy, zdaniem Strony, zakres przedmiotowy wniosku spełnia kryteria zawarte w art. 14b §1, 2, 2a, 3 i 4 Ordynacji podatkowej, a nadto brak jest przesłanek negatywnych uzasadniających odmowę wydania interpretacji indywidualnej, zawartych w art. 14b § 5, 5a, 5b Ordynacji podatkowej, 2. art. 165a § 1 w zw. z 14h oraz w zw. z art. 14b § 1, 2, 2a, 3, 4 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnioną i rozszerzającą wykładnię sformułowania "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte", co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tego pierwszego przepisu i zaakceptowania odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; 3. art. 14b § 1 w zw. z art. 165a § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia z 18 grudnia 2019 r., pomimo, iż Dyrektor był zobowiązany do jej wydania, 4. art. 14b § 1, 2, 2a i 3 w związku z art. 169 § 1 oraz w zw. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowite niezrozumienie stanu faktycznego i wypaczenie zadanych pytań, które zostały we wniosku sformułowane jasno, poprawnie, a dotyczą wyłącznie wykładni przepisów prawa podatkowego, a nadto poprzez zastosowanie automatyzmu w postaci odmowy wszczęcia postępowania w miejsce skorzystania z trybu art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, który umożliwia Dyrektorowi wystąpienie z żądaniem o doprecyzowanie wniosku w sytuacji, gdy jakiś element wymagał jego doprecyzowania, co, w ocenie Skarżącej, i tak nie miało miejsca, 5. art. 20r Ordynacji, przez błędne stwierdzenie, że wniosek Skarżącej może być rozpatrzony jedynie na podstawie przepisów Działu lla Ordynacji podatkowej, podczas gdy Skarżąca nie występowała o potwierdzenie przypisania części dochodu do podmiotu krajowego, lecz o uznanie jako kosztów uzyskania przychodów w Polsce przypisanych jej kosztów faktoringu poniesionych pierwotnie przez rumuński Oddział. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r, poz. 1302 ze zm., dalej - "Ppsa"), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej wskazanych. Pomimo znaczącej obszerności wydanych postanowień, a także samej skargi, dla oceny legalności tych postanowień wystarczające jest odnotowanie następujących okoliczności faktycznych, opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji i wynikających z tego wniosku: 1) Skarżąca, występując o wydanie interpretacji, legitymowała się statusem "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zapytała o możliwość zaliczenia kosztów faktoringu, poniesionych przez Oddział, do swoich własnych kosztów uzyskania przychodu. Zapytała więc o swoją własną sytuację podatkowo-prawną; 2) wniosek dotyczył już zaistniałego stanu faktycznego w rozumieniu ww. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, stan faktyczny został opisany wyczerpująco, nie był warunkowy ani hipotetyczny, abstrakcyjny, wielowariantowy lub nieokreślony; 3) wniosek dotyczył wykładni materialnego prawa podatkowego, tj. art. 3, art. 15 ust. 1, art. 15c ust. 1 i 3, art. 16 ust. 1 oraz art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nadto art. 5, art. 7 oraz art. 25 ust. 1 lit. a umowy polsko – rumuńskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Są to bez wątpienia przepisy prawa podatkowego, które mogą podlegać interpretacji indywidualnej. Nie zaistniały więc żadne powody, dla których możliwe byłoby wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej, o których mowa w art. 165a § 1 Op. Zasadniczym i w istocie jedynym powodem, dla którego Dyrektor odmówił wszczęcia postępowania, była wielokrotnie akcentowana w wydanych postanowieniach rzekoma konieczność "oceny (zinterpretowania) stanu faktycznego" oraz rzekoma "konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego". Otóż takie powody są po prostu nieprawdziwe. Pomijając już logiczną sprzeczność sformułowania "interpretacja stanu faktycznego" (stanu faktycznego się nie "interpretuje", lecz - co najwyżej – ustala się go), Spółka we wniosku jasno opisała ten stan faktyczny. Nie było więc żadnej potrzeby ustalać tego stanu, co zresztą pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z istotą postępowania interpretacyjnego, gdzie fakty (zdarzenia przyszłe) deklaruje sam wnioskodawca. Spółka w swoim wniosku nie oczekiwała, aby Organ weryfikował ten stan, aby go porównywał ze stanem rzeczywistym, gdyż – jak wynika zresztą ze skargi – Spółka była świadoma konsekwencji prawnych rozdźwięku pomiędzy stanem deklarowanym, a rzeczywistym stanem faktycznym. Nie było też żadnej potrzeby przeprowadzania postępowania dowodowego, przeprowadzania analiz ekonomicznych, wypowiadania się co do prawidłowości wyboru i sposobu alokowania przepływów finansowych, prawidłowości dokumentowania kosztów. Kwestie te pozostawały albo poza zakresem pytania Skarżącej, albo wynikały z opisu stanu faktycznego, który Organ zobowiązany był po prostu przyjąć do wiadomości i na jego tle udzielić odpowiedzi na pytania, czy koszt usługi F., poniesiony przez Oddział, jest kosztem uzyskania przychodu Spółki, gdy uzyskane w ramach opisanego faktoringu środki finansowe - a) są przekazywane Spółce, - b) nie są przekazywane Spółce. W zależności od odpowiedzi na te dwa pytania aktualizowałaby się kwestia pytania trzeciego, związanego z art. 15c ust. 12 updop. Wyroki, na które powoływał się Organ, nie przystają do niniejszej sprawy, gdyż dotyczą one sytuacji, gdy wnioskodawcy formułowali pytania abstrakcyjne, wielowariantowe, nazbyt hipotetyczne i nie dotyczące w istocie przepisów prawa podatkowego, lecz oceny dowodów. W niniejszej sprawie Spółka zapytała o wykładnię prawa podatkowego, powinna więc otrzymać żądaną interpretację. Końcowo Sąd wskazuje na okoliczność znaną z urzędu, że Organ wielokrotnie wydawał interpretacje dotyczące oceny, czy jakiś wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, czy też takiego kosztu nie stanowi. Powszechnie dostępna internetowa baza orzeczeń sądów administracyjnych zawiera liczne przykłady takich spraw, w których sądy oceniały stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora (a wcześniej przez Ministra Finansów) co do kosztowej kwalifikacji jakiegoś wydatku. Zdumiewająca i niezrozumiała jest więc odmowa wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. W dalszym postępowaniu Organ wyda żądaną interpretację. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 Ppsa, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie poprzedzające. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 Ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te złożył się wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego (480 zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł). Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 Ppsa.